CC BY
26
pISSN 2079-6714 Проблемы учета
eISSN 2311-9411
РЕФОРМИРОВАНИЕ ПРАВИЛ ОЦЕНКИ НЕПРОИЗВЕДЕННЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОРГАНИЗАЦИЙ ГОСУДАРСТВЕННОГО И НЕГОСУДАРСТВЕННОГО СЕКТОРОВ
Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Получена 24.10.2018 Одобрена 25.11.2018
Ключевые слова: оценка при признании, первоначальная оценка, оценка после признания, последующая оценка, обесценение, непроизведенные активы, федеральный стандарт бухгалтерского учета, организации государственного и негосударственного секторов
Аннотация
Тема. Статья посвящена исследованию проблем совершенствования оценки непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов.
Цели. Определение направлений дальнейшего реформирования регламентаций по оценке непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов.
Методология. Автором применялись такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, метод группировки, системный подход, логический подход. Результаты. В статье проанализированы регламентации нового федерального стандарта бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Непроизведенные активы» в отношении оценки данных активов. Указанные регламентации сопоставлены с правилами оценки аналогичных активов, установленными для организаций негосударственного сектора в действующих нормативных документах по бухгалтерском учету, а также в проектах федеральных стандартов для данных организаций. На основе проведенных исследований автором выявлены основные проблемы оценки непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов и обоснованы предложения по их решению.
Область применения. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся проблемами реформирования бухгалтерского учета, а также могут применяться в практической работе бухгалтерий организаций государственного и негосударственного секторов, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету указанных организаций. Выводы и значимость. В статье обоснованы предложения по дальнейшему реформированию правил оценки непроизведенных активов в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2018
В настоящее время значительно активизировался процесс реформирования российского бухгалтерского учета организаций как государственного, так и негосударственного секторов. Одними из важнейших вопросов при этом являются проблемы совершенствования правил оценки непроизведенных активов (земельных участков, ресурсов недр, водных ресурсов и др.). Проанализируем эти проблемы и определим пути их решения.
Следует отметить, что с 01.01.2020 вступает в силу новый федеральный стандарт
бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Непроизведенные активы». Этот документ [1] существенно меняет регламентации по оценке данных активов в учете названных организаций, во многом способствуя совершенствованию таких регламентаций. На наш взгляд, ряд требований указанного стандарта можно использовать при реформировании правил оценки непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций негосударственного сектора. Вместе с тем анализ регламентаций названного стандарта
позволяет сделать вывод о том, что некоторые из них приводят к появлению проблемных вопросов в теории, методологии и практике учета. Исследуем более подробно указанные аспекты.
В первую очередь проанализируем систему терминов в области оценки непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов (табл. 1).
Анализируя данные табл. 1, отметим следующее. На наш взгляд, очень актуальным является введение в названный федеральный стандарт категорий «справедливая стоимость» и «дисконтированная стоимость». Вместе с тем, как видно из табл. 1, в данном стандарте отсутствуют определения указанных терминов. Не приводится в федеральном стандарте и ссылка на какой-либо другой документ, содержащий такие определения. В результате на практике могут возникать вопросы при формировании справедливой и дисконтированной стоимостей, что может отрицательно сказаться на качестве учетной и отчетной информации организаций. Полагаем, что для решения данных проблем целесообразно было бы ввести в федеральный стандарт «Непроизведенные активы» ссылку на федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетно сти орг ани з аци й государственного сектора», содержащий определение и регламентации по расчету справедливой стоимости. При этом обратим внимание на то, что в федеральном стандарте, посвященном концептуальным основам, в настоящее время отсутствуют определение и правила расчета дисконтированной стоимости. На наш взгляд, в данный документ целесообразно было бы включить такие определение и правила, а также ввести ссылку на указанный стандарт в федеральный стандарт «Непроизведенные активы».
В отношении применения в учете организаций негосударственного сектора категорий «справедливая стоимость» и «дисконтированная стоимость» отметим следующее. Как обосновывалось нами ранее,
в настоящее время введение данных категорий в учет указанных организаций является очень востребованным. Отметим также, что такое введение будет способствовать формированию единой методологии бухгалтерского учета ор г а н и з а ц и й г о с у д а р с т в е н н о г о и негосударственного секторов, необходимость создания которой также доказывалась нами ранее.
Исследуя проблемы использования справедливой и дисконтированной стоимостей в учете организаций негосударственного сектора, обратим внимание также на следующее. Подготовленный в настоящее время Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» проект федерального стандарта для указанных организаций «Основные средства» [16] не предусматривает применения дисконтированной стоимости. Тем не менее считаем очень востребованным введение данной стоимости в будущий указанный стандарт. Действительно, применение дисконтированной стоимости может быть необходимым при оценке основных средств, приобретенных на условиях отсрочки платежа. Кроме того, использование указанной стоимости может потребоваться при определении справедливой стоимости, которая в названном проекте стандарта используется для оценки основных средств. Анализируя проблемы применения справедливой стоимости в указанном стандарте, обратим внимание на то, что в его проекте в настоящее в р е м я о т с у т с т ву е т о п р е д е л е н и е т а ко й стоимости. Данный документ в целях формирования справедливой стоимости адресует организации к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Вместе с тем, как обосновывалось нами ранее, такой подход может привести к вопросам и разночтениям на практике, что возможно отрицательно скажется на качестве учетной и отчетной информации организаций. Таким образом, представляется целесообразным ввести в новый федеральный стандарт бухгалтерского учета организаций негосударственного сектора «Основные средства» категорию дисконтированной
стоимости и ее определение, а также определение справедливой стоимости. При этом очень востребованными также, на наш взгляд, являются разработка и введение в действие двух отдельных федеральных стандартов «Оценка справедливой стоимости» и «Оценка дисконтированной стоимости», содержащих правила расчета указанных видов оценки. Отметим, что создание и утверждение данных стандартов, по нашему мнению, являются очень актуальным также для организаций государственного сектора, поскольку система нормативного регулирования бухгалтерского учета указанных организаций в настоящее время практически не содержит регламентаций в отношении формирования дисконтированной стоимости и не приводит исчерпывающих правил расчета справедливой стоимости.
Обратимся к вопросу применения категории непроизведенных активов. Как видно из табл. 1, такая категория не предусмотрена ПБУ 6/01. Согласно последнему [3] составляющие непроизведенных активов учитываются в качестве объектов основных средств. Полагаем, что по своему экономическому содержанию непроизведенные активы не являются качественно отличным от основных средств объектом учета. Не являются принципиально несоответствующими и правила бухгалтерского учета (в том числе оценка) указанных активов. Действительно, при принятии к учету первоначальная стоимость непроизведенных активов и основных средств складывается из фактических затрат на их приобретение, а при отсутствии таких затрат будет использоваться справедливая стоимость (в ПБУ 6/01 пока применяется рыночная стоимость, но в проекте федерального стандарта «Основные средства» она заменяется на справедливую стоимость). В последующем учете и непроизведенные активы, и основные средства могут переоцениваться. Также в учете после признания указанные активы должны будут проверяться на обесценение (данная проверка пока не предусмотрена в ПБУ 6/01, но она требуется в проекте названного федерального стандарта). Исключение фактически составляет только начисление амортизации:
в отличие от основных средств, по непроизведенным активам амортизация не начисляется. Но данное исключение, на наш взгляд, не является определяющим при решении вопроса о разграничении или объединении непроизведенных активов и основных средств. Обратим внимание также на то, что в системах международных стандартов финансовой отчетности общественного [20] и необщественного секторов [15, 19], регламентации которых учитываются при разработке российских федеральных стандартов, категория непроизведенных активов не используется.
Основываясь на сказанном, считаем целесообразным отказ от квалификации указанных активов в качестве самостоятельного объекта учета. На наш взгляд, непроизведенные активы следует считать одной из групп основных средств. Отметим, что при этом исключением будут являться непроизведенные активы, предназначенные для получения арендных платежей или для получения доходов от прироста их стоимости в будущем, или того и другого. Указанные объекты целесообразно, на наш взгляд, квалифицировать как составляющие отдельного объекта учета - инвестиционные активы -введение которого в бухгалтерский учет было предложено нами ранее. Отметим, что инвестиционные активы следует, с нашей точки зрения, выделить в учете организаций как государственного, так и негосударственного секторов. Напомним, что при этом в целях устранения противоречий в учете организаций негосударственного сектора нами было рекомендовано заменить в ПБУ 15/2008 [4] термин «инвестиционные активы» на термин «квалифицируемые активы». Таким образом, предлагаем следующий подход к учету непроизведенных активов организаций государственного и негосударственного секторов (рис. 1).
В развитие рекомендуемого подхода предлагаем следующую систему счетов для учета представленных на рис. 1 активов (табл. 2).
Обратим внимание на то, что в целях формирования предлагаемой в табл. 2
системы счетов для учета непроизведенных активов мы рекомендуем ввести в план счетов организаций негосударственного сектора [9] новый счет 06 «Инвестиционные активы». При этом счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», на наш взгляд, целесообразно исключить из указанного плана счетов.
Для организаций государственного сектора мы предлагаем отказаться от отдельного учета непроизведенных активов на счете 10300. Данный счет мы рекомендуем использовать для учета всех инвестиционных активов, отражая при этом непроизведенные активы на отдельных аналитических счетах к указанному счету. Кроме того, для госсектора представляется целесообразным отказаться от следующих аналитических счетов к счету 10100: 10103 «Инвестиционная недвижимость» (в связи с тем, что инвестиционные активы мы предлагаем учитывать на отдельном синтетическом счете 10300), 10107 «Биологические ресурсы» (поскольку данные активы целесообразно, на наш взгляд, также учитывать на отдельном синтетическом счете). В результате машины и оборудование можно будет учитывать на аналитическом счете
10103, транспортные средства - на счете
10104, инвентарь производственный и хозяйственный - на счете 10105, а оставшиеся аналитические счета использовать для учета различных видов непроизведенных активов (как это показано в табл. 2).
Отметим, что поскольку в федеральном стандарте «Непроизведенные активы» в настоящее время применяется термин «непроизведенные активы», то далее в статье при анализе положений данного стандарта будем использовать именно этот термин. Вместе с тем рассмотренные далее регламентации целесообразно, на наш взгляд, относить к указанным на рис. 1 объектам (и в первую очередь к объектам непроизведенных активов, которые нами было предложено учитывать в составе основных средств).
Перейдем к реформированию правил оценки при признании непроизведенных активов. Анализ требований одноименного
федерального стандарта позволяет сделать вывод о том, что данный документ содержит отдельные регламентации по определению первоначальной стоимости указанных активов, поступивших в организацию в следующих случаях (рис. 2).
Отметим, что представленные на рис. 2 случаи приобретения непроизведенных активов путем обменных операций на основании анализа регламентаций названного федерального стандарта в свою очередь можно подразделить на два подвида:
- получение в обмен на денежные средства и их эквиваленты;
- поступление в обмен на активы, отличные от денежных средств и их эквивалентов.
Обратим внимание на то, что несмотря на новые формулировки случаев получения организацией непроизведенных активов в целом данные случаи являются схожими с предусмотренными ранее в приказе Минфина России № 157н [5] вариантами поступления указанных активов в организацию. Вместе в тем в новом федеральном стандарте существенно отличаются от ранее действовавших правила оценки при признании непроизведенных активов, полученных в указанных случаях. Значительно отличаются указанные правила и от предусмотренных в настоящее время аналогичных регламентаций для организаций негосударственного сектора. Сопоставление требований к оценке при признании непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов проведено в табл. 3.
Как свидетельствуют данные табл. 3, в настоящее время правила оценки при признании непроизведенных активов в бух гал тер ском уч ете орг ан и заци й государственного и негосударственного секторов значительно отличаются. Наиболее важным несоответствием в данной области, на наш взгляд, является активное применение справедливой стоимости для определения первоначальной стоимости указанных активов в федеральном стандарте госсектора.
Отметим, что использование данной стоимости представляется, с нашей точки зрения, очень актуальным и для оценки при признании основных средств организаций негосударственного сектора, поступивших в случаях, отличных от приобретения за плату и создания своими силами. Заметим, что такое использование будет способствовать повышению информативности финансовой отчетности указанных организаций а также формированию единой методологии бухгалтерского учета организаций государственного и негосударственного секторов. Обратим внимание на то, что применение справедливой стоимости для первоначальной оценки основных средств организаций негосударственного сектора на сегодняшний день фактически предусмотрено проектом федерального стандарта «Незавершенные капитальные вложения». Вместе с тем в данном документе [17] содержатся не все случаи, в которых, на наш взгляд, целесообразно использовать справедливую стоимость для оценки при признании основных средств. Кроме того, в проекте указанного стандарта отсутствует определение названной стоимости. Обратим внимание также на то, что ранее в других статьях нами доказывалась целесообразность учета незавершенных вложений в составе основных средств и включения правил первоначальной оценки данных активов в будущий федеральный стандарт «Основные средства».
Таким образом, для организаций негосударственного сектора, на наш взгляд, наиболее удачным является установление в новом федеральном стандарте «Основные средства» регламентаций, согласно которым оценкой при признании указанных активов, поступивших в случаях, отличных от приобретения за плату и создания собственными силами, является сумма справедливой стоимости и затрат, непосредственно связанных с их получением (затраты на информационные и консультационные услуги, связанных с приобретением объектов и т.д.). Аналогичные регламентации, по нашему мнению, целесообразно установить и для организаций государственного сектора. Поясним, что последняя рекомендация позволит решить
возникающие из требований федерального стандарта «Непроизведенные активы» вопросы о включении в оценку при признании данных активов, полученных в случаях, отличных от приобретения в обмен на денежные средства и их эквиваленты, затрат, непосредственно связанных с таким получением.
В отношении перечней указанных затрат отметим следующее. Сопоставление перечней затрат и расходов, включаемых и не включаемых в первоначальную оценку названных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного с е кторо в , п о з воляе т в ы яв и ть р яд несоответствий в данных перечнях (табл. 4).
Как видно из табл. 4, анализ регламентаций ПБУ 6/01 позволяет сделать вывод о том, что в оценку при признании основных средств могут включаться общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если такие расходы непосредственно связаны с приобретением и созданием указанных объектов. В отличие от ПБУ 6/01, названный федеральный стандарт ни в каком случае не допускает признания перечисленных расходов в первоначальной стоимости непроизведенных активов. На наш взгляд, следует безусловно положительно оценить данные требования федерального стандарта госсектора. Отказ от возможности включения указанных расходов в оценку при признании основных средств является, с нашей точки зрения, необходимым и для организаций негосударственного сектора.
Исследуя возможности совершенствования правил определения затрат, формирующих первоначальную оценку названных активов, отметим также следующее. На наш взгляд, для организаций и государственного, и негосударственного секторов целесообразно ввести ограничение на включение в указанную стоимость части постоянных общепроизводственных расходов, аналогичное рекомендованному нами в отношении оценки запасов. Отметим, что предложенное нами ограничение будет востребовано в первую очередь при формировании оценки при признании искусственно создаваемых земельных участков.
В завершение анализа вопросов, связанных с затратами и расходами, подлежащими и не подлежащими включению в первоначальную оценку непроизведенных активов, обратим внимание на то, что мы разграничиваем термины «затраты» и «расходы» следующим образом. Затраты формируют оценку активов. В отличие от затрат, расходы не подлежат включению в оценку активов. Напротив, расходы представляют собой уменьшение активов (и/или увеличение обязательств) организации. Отметим, что подробное исследование современных трактовок затрат и расходов проведено в [10].
Перейдем к реформированию правил последующей оценки непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов. Сравнительный анализ данных правил проведен в табл. 5.
Анализируя данные табл. 5, отметим, что наиболее важным отличием требований к оценке после признания непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов в настоящее время, на наш взгляд, является обязательный учет обесценения указанных активов организациями госсектора. Такой учет, как обосновывалось нами ранее, является необходимым и для организаций негосударственного сектора. Заметим, что требование отражения обесценения основных средств введено в проект федерального стандарта «Основные средства». Вместе с тем данный документ не содержит правила отражения указанного обесценения, а лишь ссылается на порядок, установленный МСФО. Как доказывалось нами ранее, такой подход может приводить к возникновению вопросов и разночтений на практике, что может создавать определенные препятствия при формировании достоверной информации в финансовой отчетности организаций. Для решения данных проблем нами предлагались разработка и утверждение специального российского федерального стандарта бухгалтерского учета организаций негосударственного сектора «Обесценение активов».
В отношении методики отражения обесценения непроизведенных активов отметим следующее. Как уже обосновывалось, для организаций негосударственного сектора в настоящее время как в российских, так и в международных стандартах такая методика отсутствует. В отличие от указанных организаций, для госсектора планами счетов [5-8] предусмотрено отражение обесценения активов на отдельном специальном счете 011400000. При этом данное обесценение предполагается отражать по кредиту названного счета и дебету счета 040120274 «Убытки от обесценения активов». Вместе с тем, как обосновывалось, такой подход может приводить к завышению оценки активов.
Полагаем, что для решения указанных проблем целесообразно использовать методику, основанную на предложенной нами ранее методике отражения обесценения активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов. Рекомендованная нами ранее методика состояла в отражении обесценения активов путем уменьшения их первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их остаточной (балансовой) стоимости до их возмещаемой стоимости.
Отметим, что поскольку по непроизведенным активам не начисляется амортизация, для данных активов эту методику можно упростить следующим образом. Предлагаем отражать обесценение непроизведенных активов путем их первоначальной (или переоцененной) стоимости до их возмещаемой стоимости. При этом в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов рекомендуем составлять следующие проводки на сумму разницы между первоначальной (или переоцененной) стоимостью и возмещаемой стоимостью непроизведенных активов (табл. 6).
Таким образом, мы исследовали проблемы р е ф о р м и р о в а н и я п р а в и л о ц е н к и
непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов. Отметим, что некоторые вопросы, связанные с указанными проблемами, рассмотрены также в [11-14 и др.].
В завершениие выразим надежду, что высказанные нами предложения будут способствовать повышению реалистичности учетной и отчетной информации современных организаций.
Таблица 1
Терминологическое пространство в области оценки непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов
Термины Их определения для организаций
государственного сектора в федеральном негосударственного сектора
стандарте в ПБУ 6/01
Справедливая стоимость Термин применяется, но его определение Данная категория
не приводится не предусмотрена
Дисконтированная сумма Термин используется; определение такого Категория дисконтированной
термина отсутствует стоимости не применяется
Рыночная оценка Термин фигурирует, но его определение Применяется понятие «текущая
не представлено рыночная стоимость».
Его определение отсутствует
Кадастровая стоимость Данное понятие применяется, но при этом его Указанная категория отсутствует
определение не приводится
Текущая Категория восстановительной стоимости Такой термин фигурирует,
(восстановительная) не используется но его определение не
стоимость представлено
Остаточная стоимость Термин применяется, но его определение не приводится
Денежная оценка, Категория согласованной оценки не применяется Данная категория используется,
согласованная но ее определение отсутствует
учредителями
(участниками)
организации
Первоначальная Используются оба термина. Их определения Применяется термин
стоимость или оценка не предусмотрены «первоначальная стоимость».
при признании Его определение не дается
Последующая оценка Термин применяется, но его определение Указанный термин не
отсутствует фигурирует
Реконструкция Данные термины используются, но их определения не приводятся
Модернизация
Частичная ликвидация
Переоценка
Дооценка Термины не фигурируют Такие понятия применяются,
Уценка но их определения не представлены
Обесценение Термин используется, но его определение Категория обесценения
не дается не применяется
Непроизведенные Объекты нефинансовых активов, не являющиеся Перечисленные категории
активы продуктами производства, вещное право на не предусмотрены.
которые закреплено в соответствии с Составляющие
законодательством РФ (земля, недра и иные непроизведенных активов
объекты непроизведенных активов) рассматриваются как объекты
основных средств
Группа непроизведенных активов
Совокупность активов, являющихся непроизведенными активами, выделяемыми для целей бухгалтерского учета, информация по которым раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенным показателем. При этом поясняется, что группами непроизведенных активов являются: земля (земельные участки); ресурсы недр; водные ресурсы; некультивируемые биологические ресурсы; прочие непроизведенные активы_
Группа непроизведенных Напрямую определение не представлено.
активов «Земля Приводятся только составляющие данной
(земельные участки)» группы: земельные участки, включая пруды и
обводненные карьеры, являющиеся объектами,
неразрывно связанными с земельными
участками, за исключением зданий
и сооружений, построенных на этих земельных
участках (дорог, туннелей, административных
зданий и иных аналогичных объектов), водных
и биологических ресурсов, находящихся
на данных земельных участках, а также
искусственно созданные земельные участки -
сооружения, созданные на водном объекте,
находящемся в федеральной собственности,
или его части путем намыва или отсыпки
грунта либо использования иных технологий
и признанное после ввода в эксплуатацию
земельным участком
Группа непроизведенных Само определение отсутствует. Представлен
активов «Ресурсы недр» лишь состав указанной группы: объекты
непроизведенных активов в виде разведанных
запасов ресурсов недр (нефть, природный газ,
уголь, запасы полезных рудных и нерудных
ископаемых, включая минеральные и термальные
источники, залегающие под землей или на ее
поверхности, включая морское дно)
Группа непроизведенных Определение напрямую не приведено. Говорится
активов «Водные только о тех объектах, которые относятся
ресурсы» к такой группе: поверхностные и подземные
воды, которые находятся в водных объектах
и используются или могут быть использованы
Группа непроизведенных Определение отсутствует. Представлен лишь
активов перечень указанных объектов: живые организмы
«Некультивируемые (животные и растения), естественный рост и
биологические ресурсы» воспроизводство которых не находятся под
непосредственным контролем и управлением
субъекта учета и в отношении которых
устанавливается право собственности
Подгруппы Напрямую определение не представлено.
некультивируемых Приводятся только составляющие данной
биологических ресурсов подгруппы:
а) водные некультивируемые биологические
ресурсы (далее - водные некультивируемые
биоресурсы) - рыбы, водные беспозвоночные,
водные млекопитающие, водоросли, другие
водные животные и растения, находящиеся
в состоянии естественного роста и
воспроизводства;
б) некультивируемые биологические ресурсы,
относящиеся к животному миру - объекты
животного мира (организмы животного
происхождения), кроме объектов, относящихся
к водным некультивируемым биоресурсам;
в) объекты растительного мира - участки леса
(древесные растения, находящиеся в состоянии
естественного роста и возобновления на
территории лесных участков), расположенные в
границах земель лесного фонда
Прочие Объекты непроизведенных активов,
непроизведенные активы не включенные в другие группы
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 24 (2018) 2-16 and Non-Profit Organizations
Обменные операции Термин применяется, но его определение отсутствует Категории обменных и необменных операций
Необменные операции Термин используется, но его определение не приводится не предусмотрены
Источник: авторская разработка
Таблица 2
Рекомендуемая система счетов для учета непроизведенных активов организаций государственного и негосударственного секторов
Варианты учета непроизведенных активов согласно представленному на рис. 1 подходу_
Предлагаемая система счетов для учета непроизведенных активов организаций государственного сектора
Рекомендуемая система счетов для учета непроизведенных активов организаций негосударственного сектора
1. Непроизведенные активы учитываются в составе основных средств
Счет 10100 «Основные средства» с применением аналитических счетов, открываемых в соответствии с видами непроизведенных активов (например, 10106 «Земельные участки», 10107 «Ресурсы недр», 10108 «Водные ресурсы» и др.)_
Счет 01 «Основные средства» с использованием субсчетов, соответствующих видам непроизведенных активов
2. Непроизведенные активы учитываются в составе инвестиционных активов
Счет 10300 «Инвестиционные активы» с использованием аналитических счетов, открываемых в соответствии с видами непроизведенных активов (например, 10306 «Земельные участки»)_
Счет 06 «Инвестиционные активы» с применением субсчетов, соответствующих видам непроизведенных активов
Источник: авторская разработка
Таблица 3
Соотношение правил оценки при признании непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов
Для организаций государственного сектора Для организаций негосударственного сектора
в федеральном стандарте в ПБУ 6/01
Случаи Правила оценки при Варианты Регламентации по
поступления в признании поступления оценке при признании
организацию в организацию
1. Вовлечение Справедливая стоимость на 1. Данный вариант Правила оценки при
в хозяйственный дату вовлечения в поступления признании не приводятся
оборот впервые хозяйственный оборот не рассматривается
2. Поступление Сумма фактически 2. Термин «обменные Сумма фактических
путем обменных произведенных затрат, операции» не затрат организации на
операций за исключением земельных применяется. приобретение и создание
в свою очередь участков, первоначальная Но аналогами
подразделяющееся стоимость которых указанных способов
на два варианта: определяется на основании поступления можно
а) приобретение кадастровой оценки считать:
в обмен на а) приобретение за
денежные средства плату
и их эквиваленты
б) получение в 1. Справедливая стоимость б) получение Стоимость ценностей,
обмен на активы, на дату приобретения, по договорам, переданных или
отличные от за исключением случаев, предусматривающим подлежащих передаче
денежных средств 1когда обменная операция не исполнение организацией. Стоимость
и их эквивалентов носит коммерческий характер обязательств (оплату) таких ценностей
или когда справедливую неденежными устанавливается исходя
стоимость полученного средствами из цены, по которой
актива и переданного актива в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость указанных ценностей стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств_
3. Приобретение 1. Справедливая стоимость 3. Термин Текущая рыночная
в результате на дату приобретения. «необменные стоимость объекта
необменных или операции» не на дату принятия
операций 2. Остаточная стоимость используется. к бухгалтерскому учету
переданного взамен актива - В качестве аналога в качестве вложений
если непроизведенный актив можно рассматривать во внеоборотные активы
не может быть оценен поступление по
по справедливой стоимости. договору дарения
или (безвозмездно)
3. Условная оценка, равная
1 руб., если данные
об остаточной стоимости
передаваемого взамен актива
недоступны (на дату
передачи актива неизвестны)
либо на дату передачи
остаточная стоимость
передаваемого взамен актива
нулевая
4. Получение Оценка собственника 4. В целом аналогом Денежная оценка объекта,
субъектом учета (учредителя), то есть можно считать согласованная
от собственника стоимость, отраженная получение в счет учредителями
(учредителя) в передаточных документах вклада в уставный (участниками)
капитал организации
Источник: авторская разработка
невозможно достоверно оценить; или 2. Остаточная стоимость переданного взамен актива -перечисленных исключительных случаях
Таблица 4
Соотношение перечней затрат и расходов, подлежащих и неподлежащих включению в оценку при признании непроизведенных активов организаций государственного и негосударственного секторов
Перечни указанных затрат и расходов для организаций государственного сектора в федеральном стандарте_
Перечни данных затрат и расходов
для организаций негосударственного сектора
в ПБУ 6/01
1. Затраты, включаемые в оценку при признании непроизведенных активов
а) цена приобретения, в том числе невозмещаемые суммы НДС (за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот), иного невозмещаемого налога за вычетом полученных скидок (вычетов, премий, льгот)_
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)
б) любые фактические затраты на приобретение объекта непроизведенных активов, в том числе:
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные
в связи с приобретением объекта непроизведенных активов;
- суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов;
- затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов;
- иные затраты, непосредственно связанные
с приобретением объекта непроизведенных активов
Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств:
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- суммы, уплачиваемые организациям
за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования;
- иные затраты, непосредственно связанные
с приобретением и созданием объекта основных средств_
Общехозяйственные и иные аналогичные расходы в случаях, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием основных средств
2. Расходы, не включаемые в оценку при признании непроизведенных активов
а) административные, общехозяйственные и иные аналогичные расходы;
Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием основных средств
б) расходы, связанные с приведением непроизведенных активов в состояние, пригодное для использования
Источник: авторская разработка
Таблица 5
Сравнительный анализ регламентаций по оценке после признания непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов
Группы правил Содержание правил
для организаций государственного сектора для организаций негосударственного
в федеральном стандарте сектора в ПБУ 6/01
1. Случаи, а) частичная ликвидация 1. Частичная ликвидация
в которых оценка - 2. Реконструкция
при признании (Затраты на реконструкцию, модернизацию 3. Модернизация
подлежит (поверхностное улучшение земель,
изменению мелиорацию, ирригацию, спрямление русла,
иные аналогичные мероприятия), а также на
замещение непроизведенных активов
отражаются в составе расходов текущего
периода)
б) переоценка 4. Переоценка
в) обесценение -
2. Регламентации Переоценка непроизведенных активов, Коммерческая организация может
в отношении относящихся ко всем группам, кроме группы не чаще одного раза в год (на конец
переоценки «Земля (земельные участки)», производится отчетного года) переоценивать группы
до справедливой стоимости, определяемой как однородных объектов основных средств
сумма дисконтированных будущих денежных поступлений без учета предоставляемых льгот, связанных с пользованием объектами непроизведенных активов (поступления от выдачи разрешений, лицензий, будущие налоговые и иные поступления от предоставления права пользования перечисленными группами активов). Переоценка непроизведенных активов, относящихся к группе «Земля (земельные участки)», производится до справедливой стоимости, в качестве которой используется кадастровая стоимость. Изменение переоцененной стоимости данных непроизведенных активов производится в результате проведения государственной кадастровой переоценки или внесения изменений в государственный кадастр земельных участков в соответствии с законодательством РФ. Учет непроизведенных активов по переоцененной стоимости ведется на протяжении всего периода пользования земельным участком до момента перевода такого объекта в иную категорию объектов бухгалтерского учета в связи с его реклассификацией.
Сумма переоценки непроизведенных активов относится на финансовый результат в качестве доходов или расходов текущего периода. Переоценка непроизведенных активов производится ежегодно. Непроизведенные активы, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета обособленно по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен. Результаты такой переоценки до справедливой стоимости отражаются в отчетности обособленно в составе доходов и расходов текущего периода
по текущей (восстановительной) стоимости.
При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль_
3. Требования Необходимо учитывать обесценение к учету непроизведенных активов согласно обесценения положениям федерального стандарта _«Обесценение активов» [2]_
Учет обесценения основных средств не предусмотрен
Источник: авторская разработка
Таблица 6
Предлагаемый порядок отражения обесценения непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов
Отражение обесценения непроизведенных активов
в бухгалтерском учете_
Корреспонденция счетов
Дебет счета
Кредит счета
1. Организаций
государственного
сектора
Счет 040120274 «Убытки от обесценения активов»
Счет 10100 «Основные средства» с применением аналитических счетов, открываемых в соответствии с видами непроизведенных активов (например, 10106 «Земельные участки», 10107 «Ресурсы недр» и др.) - если непроизведенные активы учтены в составе основных средств согласно подходу, рекомендованному на рис. 1. Или:
Счет 10300 «Инвестиционные активы» с использованием аналитических счетов, открываемых в соответствии с видами непроизведенных активов (например, 10306 «Земельные участки») - если непроизведенные активы учтены в составе инвестиционных активов в соответствии с подходом, изложенном на рис. 1_
2. Организаций
негосударственного
сектора
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»
Счет 01 «Основные средства» с применением субсчетов, соответствующих видам непроизведенных активов - если непроизведенные активы учтены в составе основных средств согласно подходу, представленному на рис. 1. Или:
Счет 06 «Инвестиционные активы» с применением субсчетов, соответствующих видам непроизведенных активов - если непроизведенные активы учтены в составе инвестиционных активов в соответствии с подходом, предложенном на рис. 1_
Источник: авторская разработка
Рисунок 1
Предлагаемый подход к учету непроизведенных активов организаций государственного и негосударственного секторов
Непроизведенные активы
Предназначены для использования при выполнении работ, оказании услуг, в производстве продукции, для административных целей Предназначены дтя получения доходов от сдачи в аренду или прироста их стоимости в будущем, или того и другого
Учет в составе основных средств Учет в составе рекомендованного нами объекта учета - инвестиционные активы
Источник: авторская разработка
Рисунок 2
Варианты поступления непроизведенных активов, в отношении которых федеральный стандарт устанавливает отдельные правила формирования первоначальной стоимости указанных активов организаций государственного сектора
Случаи поступления непро изведенных активов в организацию, для которых федеральный стандарт содержит отдельные регламентации в отношении формирования опенки при признании таких активов:
а) вовлечение в хозяйственный оборот впервые:
б) приобретение путем обменных операций:
в) приобретение в результате необменных операций:
г) получение субъектам учета от собственника (учредителя)
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Непроизведенные активы»: утвержден приказом Минфина России от 28.02.2018 № 34н.
2. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
5. Приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
6. Приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и инструкции по его применению».
7. Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и инструкции по его применению».
8. Приказ Минфина России от 06.12.2010 162н «Об утверждении плана счетов бюджетного учета и инструкции по его применению».
9. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
10. Дружиловская Т.Ю. Характеристика «расходов» и «затрат» для бухгалтерского финансового учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 2. С. 31-45.
11. Дружиловская Э.С. Оценка финансовых инструментов в российском и международном бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 47. С. 26-41.
12. Дружиловская Э.С. Современные проблемы бухгалтерского учета с точки зрения аналитиков // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 10. С. 54-64.
13. Рожнова О.В. Актуализация задач бухгалтерского учета в новых экономических условиях // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2015. № 5. С. 23-27.
14. Рожнова О.В. Бухгалтерский учет в условиях бизнес-моделирования // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2016. № 6. С. 28-34.
15. Международные стандарты финансовой отчетности для государственного сектора. URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/bu_gs/sfo/
16. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства».
URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva_po_itogam_resheniya_Soveta_pri_Minfine
17. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Незавершенные капитальные вложения». URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_N_K_V
18. Сводная информация о ходе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета. URL: https://www.minfin.ru/ra/perfomance/accounting/development/project_dev/
19.2018 Handbook of International Public Sector Accounting. URL:
https://www.ifac.org/puWications-resources/2018-handbook-international-public-sector-accounting-pronouncements
20. List of IFRS Standards. URL: https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/
