CC BY
33
Вуцан А.П.,
аспирант кафедры «Финансы» Ростовского государственного экономического университета (РИНХ) Чубарова Д.М.,
аспирант кафедры «Финансы» Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)
РЕФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РАМКАХ
БЮДЖЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ГОСУДАРСТВА
В работе рассматриваются вопросы, актуальности и эффективности налоговых проверок, а также совершенствование методов их проведения, проблема досудебного урегулирования налоговых споров.
Ключевые слова: налоговый контроль, камеральная налоговая проверка, налоговые органы.
Vutsan A.P., Chubarova D.M.
REFORMING THE TAX CONTROL WITHIN THE STATE FISCAL POLICY
The problems, the relevance and effectiveness of tax audits, as well as improving their methods of problem-court settlement of tax disputes.
Keywords: tax control, cameral tax audit, the tax authorities.
Налоговый контроль в рамках бюджетной политики государства представляет собой особый механизм, обеспечивающий достижение не только текущих целей бюджетного администрирования - повышение уровня собираемости налогов, но и достижение глобальных целей государственного регулирования - перевода теневого сектора в легальную сферу экономики.
В процессе исследования вопросов сущности и значимости налогового кон-
троля на современном этапе экономического развития РФ важно отметить, что его необходимо рассматривать не только с позиции государства, но и с позиции налогоплательщиков.
Одной из наиболее существенных проблем налогового администрирования в целом и, налогового контроля в частности, является несовершенство технологии регистрации и учета налогоплательщиков.
Подобные проблемы характерны для всех стран с переходной экономикой и Россия не является исключением. Решение данных проблем видится, прежде всего, в выявлении фирм-однодневок и прекращение их регистрации, что приведёт к разрыву финансово-экономических связей подобных фирм с реальными налогоплательщиками.
С этой целью необходимым является создание информационного ресурса, содержащего сведения о юридических лицах:
- созданных учредителем или возглавляемых руководителями, проживающим за пределами данного субъекта РФ;
- зарегистрированных по адресам «массовой» регистрации (адрес, сдаваемый в аренду нескольким фирмам);
- имеющих «массового» руководителя (директор и учредитель сразу нескольких фирм).
Подобную информацию целесообразно создавать, используя все современные ресурсы, в том числе облачные технологии и использовать не только в рамках налогового администрирования, но также и в деятельности правоохранительных органов и кредитных организаций
Отдельной проблемой, связанной с налоговым администрированием регистрации и учета налогоплательщиков стала миграция. Участились случаи миграции налогоплательщиков из одного налогового органа в другой, путем смены юридического адреса. Нередко такие налогоплательщики имеют значительные суммы задолженности по налогам
перед бюджетом. В большинстве случаев такая «мигрирующая» регистрация является ложной и преследует цель скрыться от надзорных органов.
В целях совершенствования технологии, регистрации и учета налогоплательщиков, в процессе налогового контроля целесообразна реализация следующих мер:
- создание информационного ресурса, содержащего сведения об организациях, не представляющих бухгалтерскую и налоговую отчетность;
- установление фактов несоблюдения порядка оплаты внесения уставного капитала, либо внесение уставного капитала имуществом;
- выявление контрагентов фирм-однодневок и проведение в отношении них контрольных мероприятий;
- законодательное закрепление права налоговых органов предъявлять иски налогоплательщикам, получившим необоснованную налоговую выгоду в результате заключения сделок с фирмами-однодневками;
- публичное информирование налоговых и других надзорных органов о результатах деятельности по противодействию создания фирм-однодневок посредством СМИ.
Актуальность реформирования налогового контроля определяется следующими факторами:
- увеличение числа субъектов малого и среднего бизнеса, имеющих специфические черты формирования доходов и движения денежных потоков;
- несовершенство и нестабильность налогового законодательства, по-раждающие возможность использования различных вариантов «оптимизации налогообложения» по сути представляющих собой формы уклонения от уплаты налогов (например, манипуляции с резервами на возможные потери по ссудам в кредитных организациях);
- сознательное уклонение от уплаты основных налогов юридическими и
физическими лицами, которое наиболее остро проявляется в условиях экономических кризисов и политических потрясений.
Реформирование налогового контроля затрагивает все аспекты его организации. Но, наиболее существенными направлениями реформирования налогового контроля должны стать:
- совершенствование технологии регистрации и учета налогоплательщиков;
- изменение целевого назначения налогового контроля и приоритетов налоговых проверок;
- развитие методов досудебного урегулирования налоговых споров.
Изменение целевого назначения налогового контроля и приоритетов налоговых проверок продиктовано необходимостью повышения их результативности. Традиционно объектом более пристального внимания налогового контроля являлись предприятия убыточные. Не менее важным критерием отбора предприятий для выездных и камеральных проверок может служить несоразмерность денежного оборота величине уплаченных налогов, устойчивая тенденция сокращения суммы налогов.
Результативность налогового контроля оценивается по сумме доначислений скрытых налогов (сознательно или ошибочно) и отражается на повышении суммы бюджетных поступлений. Можно утверждать, что количество налоговых проверок и сумма выявленных доначислений находятся в прямой зависимости ,и так как, от эффективности налогового контроля зависит наполняемость бюджетов всех уровней, сокращение числа выездных и камеральных налоговых проверок расценивается как факт негативный.
Тенденция сокращения числа выездных налоговых проверок прослеживается, не только в отношении убыточных организаций, но и в целом в отношении всех налогоплательщиков.
Таблица 1. Результативность выездных и камеральных налоговых проверок,
проведенных в Ростовской области в 2010-2013 гг.
2010 год 2011 год 2012 год 2013 год
Количество завершённых выездных про- 6 998 6 493 6 073 5 493
верок, шт.
Доначисления на 1 результативную про- 9,8 17 17,5 17,7
верку составили, млн. руб.
Количество проведенных камеральных 5 976 5 352 5 477 5 617
проверок, тыс.
Общие доначисления по результатам ка- 25,3 41 28,7 26,3
меральных проверок, млрд. руб.
Общие доначисления по результатам камеральных проверок имеют устойчивую тенденцию к снижению (в 2013: почти в 1,5 раза по сравнению. С 2011 г., на 2,4 млрд. руб. по сравнению с 2012) и пропорциональны снижению количества завершенных выездных проверок (в 2013 г. на 420 шт. меньше, чем в 2013 и на 1000 шт. - в 2011 г.). Зависимость «результативность - количество» камеральных проверок можно считать линейной, так как доначисления на одну результативную проверку остаются практически неизменным, и составляют около 17 млрд. руб. (таблица 1).
С 2013 года происходят кардинальные изменения в налоговом законодательстве, и в частности в целевом назначении налогового контроля и его роли в экономике страны. Важным моментом при осуществлении правового и экономического регулирования в области налогового контроля является соблюдение баланса экономических интересов государства и налогоплательщиков.
Рассматривая недостатки в механизме налогового контроля с позиции предлагаемой экономистами-
исследователями налогового администрирования модели партнёрских взаимоотношений, можно выделить ключевые моменты урегулирования налоговых споров.
Первый из них касается не всегда обоснованным требованием налоговых органов, касающихся документарной
основы камеральных проверок: объем проверяемых документов является явно завышенным. В ходе проверки целесообразно требовать документы, искажение достоверности которых существенно влияют на налоговую информацию (например документы, подтверждающие объем внешнеторговых операций, обоснованность суммы НДС к возмещению).
Проблема досудебного урегулирования налоговых споров также нуждается в совершенствовании. Налоговый кодекс Российской Федерации (далее по тексту НК РФ) предоставляет налогоплательщику право не только оспорить результаты налоговых проверок путем предоставления возражений на акт проверки, но также и подать апелляционную жалобу на еще не вступившее в силу решение налогового органа. Общая продолжительность данных процедур составляет более 2-х месяцев и не гарантирует налогоплательщику принятия законного решения со стороны налогового органа. Таким образом, налогоплательщик вынужден обращаться в суд. Кроме того не исключается подача жалобы в вышестоящий налоговый орган на общих основаниях. В результате, рассмотрение споров затягивается на длительный период времени.
Совершенствование досудебного урегулирования налоговых споров по результатам налоговых проверок должно сопровождаться следующими изменениями:
- объединение процедуры предоставления налогоплательщиком возражений и подачи апелляционной жалобы в одну единую процедуру, принципы и порядок которой, будет относиться только к результатам налоговых проверок;
- сокращение сроков досудебного урегулирования налоговых споров по результатам налоговых проверок;
- проведение процедуры досудебного урегулирования налоговых споров налоговым органом по месту учета налогоплательщика с привлечением независимого эксперта, роль которого может выполнять руководитель налогового органа (в настоящее время рассмотрение апелляционной жалобы осуществляется вышестоящим налоговым органом).
Укрепление системы налогового администрирования требует активного использования наиболее эффективных форм налогового контроля, прежде всего камеральных проверок налоговой отчетности.
По мнению специалистов, сложившаяся к настоящему моменту система контроля правильности исчисления налогов не вполне отвечает не только поставленной Правительством РФ задаче повышения результативности налогового контроля, но и сложившейся экономической ситуации. По оценкам аналитиков, объем регулярно недоплачиваемых налогов составляет около 30% общего объема налоговых платежей. Основная причина такого положения, вероятно, состоит в несовершенстве и недостаточном уровне автоматизации налоговых проверок. В результате налоговый контроль практически полностью теряет свой сдерживающий потенциал и налогоплательщики совершают налоговые правонарушения.
В таких условиях роль и значимость качественно проведенных камеральных проверок, позволяющих не только провести полноценные контрольные мероприятия, не выезжая к
налогоплательщику, но и рационально сформировать перечень налогоплательщиков с повышенным риском обнаружения налоговых правонарушений, в отношении которых требуется назначение выездной проверки, еще более усиливается. Камеральные проверки не только не утратили своей значимости, но и требуют особого внимания к технологиям работы налогового органа в условиях повышающегося уровня информатизации.
В связи с вышесказанным становится очевидным, что именно камеральные налоговые проверки являются тем звеном, усилив которое, налоговые органы смогут резко поднять эффективность своей работы.
Налоговый кодекс не содержит официального определения камеральной налоговой проверки. В ст. 88 НК РФ содержится лишь перечень ее квалифицирующих признаков, по которым можно определить содержание данной проверки.
Во-первых, камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа.
Во-вторых, она проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога в трехмесячный срок со дня представления.
В-третьих, камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения налогового органа.
В-четвертых, она проводится исходя из анализа документов - как представленных налогоплательщиком, так и имеющихся у налогового органа.
И, в-пятых, правом проводить мероприятия налогового контроля, в которые входят и камеральные налоговые проверки, наделены лишь те органы,
которым оно предоставлено законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, камеральная налоговая проверка - это форма налогового контроля правильности исчисления и уплаты налога, проводимая должностными лицами налоговых органов в рамках полномочий, предоставленных им налоговым законодательством, без специального решения руководителя в течение последних трех месяцев с момента представленных налогоплательщиком документов путем анализа как представленных налогоплательщиком, так и иных документов, имеющихся в распоряжении налоговых органов.
Придание камеральным проверкам статуса основной формы налогового контроля определено рядом факторов. Прежде всего, трудозатраты на ее проведение на несколько порядков ниже, чем на проведение выездной проверки. Кроме того, камеральными проверками охватываются все 100% налогоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налоговые органы, в то время как выездными проверками ежегодно охватываются порядка 20% налогоплательщиков. Наконец, камеральная проверка в наибольшей степени поддается автоматизации, в том числе - на стадии ее подготовки.
Действующие нормы НК РФ максимально приближают возможности камерального контроля к выездным формам. Так, налоговый инспектор может истребовать любые дополнительные документы и сведения, получить показания свидетелей, назначить встречные проверки, экспертизу и т.д. Анализ материалов контрольной работы налоговых органов показывает, что при проведении камеральных проверок налоговые органы постоянно расширяют использование предоставленного НК РФ права истребования у налогоплательщиков и их контрагентов всех необходимых документов и сведений, подтверждающих правильность исчис-
ления и своевременность уплаты налогов.
Следует отметить, что камеральный контроль не должен ограничиваться простой арифметической проверкой правильности исчисления показателей, отраженных в декларации. Для того чтобы оценить достоверность содержащихся в декларации показателей необходимо проанализировать всю имеющуюся в налоговом органе информацию о налогоплательщике, в том числе поступившую от внешних источников.
В настоящее время, в соответствии с действующей методикой важнейшей составной частью процедуры камеральной проверки является камеральный анализ налоговой отчетности в целях определения перспективных направлений контроля и выработки на этой основе оптимальной стратегии проверок.
В процессе данного анализа предполагается применение самых разнообразных приемов анализа информации о налогоплательщике:
- анализ уровня и динамики основных показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, в том числе их сравнительный анализ с данными по аналогичным предприятиям;
- проверка логической связи между различными отчетными и расчетными показателями;
- проверка представленных показателей на предмет сопоставления с данными внешних источников;
- предварительная оценка бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения достоверности отдельных отчетных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможное наличие нарушений налоговой дисциплины.
Важной составной частью камерального анализа является также оценка достоверности показателей налоговой отчетности, отражающих объемы про-
изводства и реализации продукции (работ, услуг) посредством сопоставления уровня и динамики этих показателей с имеющимися в налоговом органе показателями объемов потребленной налогоплательщиком электро- и теплоэнер-гии, сырьевых и иных материальных ресурсов. При выявлении несоответствий в уровне и динамике данных показателей налогоплательщик вызывается в налоговый орган для дачи соответствующих пояснений либо, при наличии оснований полагать, что отраженные в налоговой декларации показатели недостоверны, данный налогоплательщик рекомендуется для проведения выездной налоговой проверки в первоочередном порядке.
Цель, преследуемая налоговыми органами при проведении камеральной проверки, может быть определена двояко: во-первых, проверка правильности и достоверности данных налоговых деклараций, и, во-вторых, обоснование отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. На современном этапе назрели необходимые улучшения механизма осуществления камеральных проверок, среди которых можно выделить:
- совершенствование действующего программного обеспечения процедуры камеральных проверок и отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок путем ограничения влияния субъективного фактора, когда критерии отбора вводятся налоговыми инспекторами самостоятельно, а также учета отраслевой специфики проверяемого плательщика, в том числе предельных значений показателей, содержащихся в отчетности, для соответствующей отрасли;
- сведение к минимуму ручного ввода в базу данных значительного количества показателей налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика за счет приемки налоговых декла-
раций в электронном виде и по телекоммуникационным каналам связи;
- осуществление предпроверочно-го анализа имеющихся в распоряжении налогового органа сведений о плательщике в целях определения перспективных направлений контроля и выработки на этой основе оптимальной стратегии проверок, обеспечивающей рациональное комбинированное использование всех форм налогового контроля.
Одно из важнейших условий широкого внедрения в практику контрольной работы налоговых органов камерального анализа и углубленных камеральных проверок- совершенствование действующего программного обеспечения процедуры камерального контроля. Программные продукты должны предоставить налоговым органам возможность «увязать» различные показатели налоговых деклараций, форм бухгалтерской отчетности, информацию, полученную от различных внешних источников, с основными финансово-экономическими показателями деятельности налогоплательщиков, а также отобрать объекты для проведения выездных налоговых проверок.
В таких условиях чрезвычайно важное значение приобретает использование в налоговых органах информационных систем. Комплексная автоматизация выполняемых налоговыми инспекциями функций «Камеральная налоговая проверка», «Отбор налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки» и собственно «Выездная налоговая проверка», использование комплекса программного обеспечения и применение гибких технологий функционирования налоговых инспекций позволят:
- достичь высокого уровня эффективности проведения камеральной проверки с максимальным охватом налогоплательщиков,
- повысить объективность информации, содержащейся в информационных базах данных;
- анализировать информацию о налогоплательщиках для рационального отбора их на выездную налоговую проверку,
- проводить оптимальную пред-проверочную подготовку специалистов перед выходом на проверку.
Данные аспекты камеральной работы способствуют повышению оперативности реакции налогового органа на действия налогоплательщика, полному и своевременному учету платежей в бюджет, обоснованному возмещению из бюджета заявленных налогоплательщиками сумм, оптимальному и рациональному отбору налогоплательщиков для выездных налоговых проверок.
Как известно, в настоящее время для автоматизации обработки данных в налоговых инспекциях внедрен программный комплекс система Электронной обработки данных ЭОД» (далее по тексту «ЭОД»). Это многофункциональная, мощная, гибкая, сложная система нацеленная на автоматизацию функций, выполняемых практически всеми отделами. Система «ЭОД» позволила автоматизировать рабочее место налоговых инспекторов. Мощь этому комплексу придает множественность реализуемых функций и наличие профессиональной системы управления базой данных (СУБД). Гибкость системы заключается в наличии широкого спектра настроек, позволяющих адаптировать комплекс под технологию конкретного пользователя.
В части проведения камеральных проверок комплекс «ЭОД» предлагает к использованию две основных технологии обработки налоговых расчетов. Первая технология основана на вводе только суммы налога, начисленной плательщиком, без ввода данных налогового расчета, на основании которых налог был рассчитан. Использование данной
технологии предполагает проведение камеральной проверки на основании бумажных носителей визуально и вручную, что не позволяет автоматически получать статистические отчеты 5-НБН и справочную информацию по данным представленных документов.
Эта технология ввода и обработки документов с начислениями, отсрочками и рассрочками предполагает выполнение следующей последовательности действий:
- регистрация документа в системе электронной обработки документов, которая может выполняться как самостоятельная технологическая операция при приеме документов от налогоплательщика;
- ввод данных документа (начислений плательщика);
- ввод доначислений инспекции по результатам камеральной проверки налоговых расчетов, если ранее были введены только суммы налога по данным налогоплательщика.
Вторая технология обеспечивает ввод всех данных налоговых расчетов, полностью автоматизированную обработку налоговых расчетов с одновременным проведением камеральной проверки. Данная технология позволяет получать различные аналитические отчеты по данным представленных документов и использует заранее созданные шаблоны документов, которые содержат полное описание структуры документа, алгоритм расчета начислений и систему автоматического контроля правильности заполнения документа. Пользователи имеют возможность создавать новые и редактировать ранее созданные шаблоны документов, а также формировать собственный алгоритм расчета и контроля документов, в зависимости от аналитической цели.
В этом случае предполагается выполнение следующих действий:
- регистрация документа в системе электронной обработки документов, ко-
торая может выполняться как самостоятельная технологическая операция при приеме документов от налогоплательщика и непосредственно при вводе данных документа;
- ввод данных налогового расчета и формирование начислений по данным налогоплательщика для последующего переноса их в лицевой счет;
- проведение камеральных проверок налогового расчета;
-регистрация и ввод документов о налоговом нарушении по результатам камеральной проверки налогового расчета с указанием доначислений и штрафов с последующим переносом этих данных в лицевой счет.
Собственно камеральная проверка начинается уже на этапе ввода документа, когда по введенным данным плательщика выполняется расчет сведений «По данным расчета», составляемых инспекцией. При инспекционном расчете используются как данные плательщика, так и нормативно-справочная информация, привлекаются и сопоставляются данные из других расчетов налогоплательщика. Правила расчета закладываются в шаблон документа при его формировании. Таким образом, появилась возможность камерально рассчитывать и выявлять доначисленные суммы уже на этапе ввода налоговых расчетов.
Программа «ЭОД» позволяет осуществить междокументарный, внутри-документарный контроль налоговых расчетов и отчетности, по результатам камеральной проверки, программно формировать служебные записки, уведомления, решения и т.д.
Регулярное проведение камеральных проверок на основе программы «ЭОД» обеспечит выявление:
- налогоплательщиков, деятельность которых подлежит первоочередным выездным проверкам;
- основных зон деятельности налогоплательщиков, рисковых с точки зрения полноты формирования налогооб-
лагаемой базы и определения суммы налогов ко взысканию.
Таким образом, планирование выездных проверок и составление программ проверок станет мотивированным и обоснованным, что позволит повысить оперативность и результативность налогового контроля.
В целом модель основной концепции планирования выездных налоговых проверок может объединять несколько уровней:
- уровень государства: планирование основных показателей результатов выездного контроля с выявлением налогового потенциала каждой территории;
- территориальный уровень: оценка налогового потенциала, внутри административной территориальной единицы (например, Ростовской области), определение минимальных значений показателей результативности выездного контроля внутри территорий;
- уровень отдельной налоговой службы: расчет или перерасчет налогового потенциала по налогоплательщикам состоящим на учете в конкретной налоговой инспекции.
Такая модель планирования выездных налоговых проверок на основе результатов камерального контроля повысит действенность, оперативность, и объективность налогового контроля.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Основные направления бюджетной политики на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов.
2. Налоговый контроль и налоговый потенциал в контексте легализации теневого сектора экономики. Журнал «Финансы и кредит» №30.
3. Уклонение от уплаты налогов. Проблемы и решения: монография / под ред. И.А. Майбурова, А. П. Кириенко, Ю. Б Иванова. М.:ЮНИТИ-ДАНА 2013.
4. Иванова О. Б., Моисеенко М. А.. Стратегическое бюджетное планирование в контексте реализации бюд-
жетной реформы. // Вопросы экономики и права. 2013. №59. С. 100-104.
5. Вовченко Н. Г., Сульженко В. С. Институциональные аспекты развития бюджетной системы: стратегия стабильности. // Вестник ростовского государственного экономического университета (РИНХ). № 3(43). 2013. С. 183190.
REFERENCES
1. The main directions of budgetary policy for 2015 and the planning period of 2016 and 2017.
2. The tax control and tax potential in the context of the legalization of the shadow economy. «Finance and Credit» №30.
3. Tax evasion. Problems and Solutions: monograph / Ed. IA Mayburova, AP Kiriyenko, Yu B Ivanov. Moscow: UNITY-DANA 2013.
4. Ivanova OB, Moiseenko MA .. The strategic budget planning in the context of budget reform. // Problems of Economics and Law. 2013. №59. S. 100-104.
5. Vovchenko NG, Sulzhenko VS Institutional aspects of the budget system: a strategy for stability. // Bulletin of the Rostov State University of Economics (RINH). Number 3 (43). 2013. pp 183- 190.
