CC BY
4
РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ: ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ АРЕНДЫ У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ В СООТВЕТСТВИИ С ФСБУ 25/2018
К.Ю. Котова, канд. экон. наук, доцент С.О. Мережинский, студент
Пермский государственный национальный исследовательский университет (Россия, г. Пермь)
DOI:10.24412/2411-0450-2024-2-174-182
Аннотация. В процессе реформирования бухгалтерского учета в России было выпущено ФСБУ 25/2018, которое внесло ряд существенных новшеств в регламентацию арендных отношений. Появились новые понятия, описывающие инвестиции в аренду: объект аренды; валовая, справедливая, приведенная стоимость; право пользования активом; чистая стоимость инвестиций; ставка дисконтирования и др. В ходе исследования проведен анализ нормативного регулирования, документального обоснования и отражения арендных операций у лизингодателя в учете и отчетности согласно ФСБУ 25/2018. Выявлены отличия операций лизинга (неоперационной, финансовой аренды) от операционной аренды. Определены, классифицированы и рассчитаны показатели чистой стоимости инвестиции в аренду, в том числе валовая, приведенная, справедливая стоимость и процентный доход для формирования чистой стоимости инвестиций. Разработан алгоритм ретроспективного пересчета договоров финансового лизинга, предложена система учета операций по финансовой аренде на счетах бухгалтерского учета, даны корректировки по отражению новых объектов учета в бухгалтерской отчетности. Сформулированы положения о методике расчета ставки дисконтирования чистой стоимости инвестиций в аренду. Разработаны рекомендации по отражению лизинговых операций в учетной политике предприятия.
Ключевые слова: финансовая аренда, лизинг, лизингодатель, ФСБУ 25/2018, чистая стоимость инвестиций в аренду, ставка дисконтирования.
Основные средства являются неотъемлемой частью большинства предприятий, их эффективное использование необходимо для поддержания и развития производственных и бизнес-процессов компании. Для приобретения имущества организации могут использовать как собственные источники финансирования, так и привлекать заемные средства. На этом этапе становится актуальным изучение вопроса о приобретении активов с помощью лизинга. Согласно ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», под лизингом понимается совокупность экономических и правовых отношений, связанных с реализацией договора лизинга, включая приобретение предметов лизинга [1]. В свою очередь, под договором лизинга (финансовой аренды) понимается «соглашение, в соответствии с которым лизингодатель обязуется получить в собственность имущество, указанное лизингополучателем, за счет временного владения и пользования». В ли-
зинг предоставляются любые непотребляемые объекты - здания и сооружения, автомобили, станки и другое оборудование, за исключением земельных участков и других природных объектов.
Предметом основной деятельности лизинговой компании (далее - ЛК) дателя является предоставление имущества в лизинг лизингополучателю с правом дальнейшего выкупа этого имущества. Основные этапы процесса лизинга включают: оформление заявки; анализ финансового состояния лизингополучателя; согласование условий сделки и подтверждение финансирования; подписание договоров лизинга и поставки; согласование и перевод авансового платежа; приобретение и прием имущества; страхование и осуществление платежей. Рассмотрим структурное описание операций и финансовых процессов, происходящих в ЛК через шаблон бизнес-модели А. Остервальдера (рис. 1).
Ключевые партнеры Ресурсы Процессы Каналы сбыта (лизингополучатели)
1. Официальные дилеры по продаже техники, запасных частей. 2. Заводы. 3. Официальные дистрибьютеры и ретейлеры брендов производителен техники, спец техники, оборудования. 4. Лизингополучатели. 1. Кредитование от фин. организаций. 2. Бланковое финансирование. 3. Частные инвестиции. 1. Заполнение заявки на лизинг 2. Анализ финансового состояния клиента 3. Согласование и утверждение условий сделки 4. Подтверждение финансирования банком партнером 5. Заключение договора лизинга 6. Заключение договора поставки 7. Приобретение имущества, его поставка и прием 9.Страхование имущества и тех. обслуживание (прочий вид деятельности) 10. Получение лизинговых платежей (основной вид деятельности) 11. Выбытие лизингового имущества (прочийвид деятельности) 1. Транспортные организации | 1. Основные предметы лизинга: автотранспорт, железнодорожный подвижной состав, воздушные и морские суда, спец. техника
Сегмент 1. Транспортные организации. 2. Нефтесервисные компании. 3. Авиакомпании. 2, Нефтесервисные компании -1-г 2,Оборудование как для разведки нефти и газа, так и для промышленного бурения скважин
3. Авиакомпании I 3,Приобретение авиатехники и обслуживающего оборудования аэропортов
Достоинства предложения Каналы взаимодействия
1. Финансовый инструмент для приобретения основных средств путем внесения платежей и последующим выкупом, 2. Эффективное использование собственного капитала компании . 3. Усиление конкурентоспособности организации. Предмет лизинга передается и обслуживается согласно условиям, которые компания и клиент укажут в договоре лизинга. Издержки 1.Приобретение предмета лизинга для передачи лизингополучателю 2. Амортизация предметов лизинга 3. Затраты на страхование предметов лизинга 4. Проценты по привлеченным ресурсам 5. Налоги, уплачиваемые лизингодателем 6.Дополнительные услуги, оказываемые лизингодателем лизингополучателю 1 ,
Доходы
Основной доход лизинговых кампаний - получение лизинговых платежей от лизингополучателя (основной вид деятельности): 1. Выручка от реализации лизинговых услуг; 2. Процентный доход по договорам финансового лизинга; 3. Выкупной платеж (если он включен в последний лизинговый платеж). Прочие доходы (прочий вид деятельности): 1. Реализации предмета лизинга (выбытие лизингового имущества), если выкупной платеж не был включен в последний лизинговый платеж. 2. Доходы от прочих видов деятельности (страхование, техобслуживание)
Рис. 1. Бизнес-модель лизинговой компании
Лизинговые операции учитываются в бухгалтерском учете (далее БУ) в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». В ФСБУ 25/2018 предусмотрены два типа арендных отношений -неоперационная (финансовая) и операционная аренда. Финансовая аренда предполагает отношения, в которых арендатор обладает статусом, аналогичным статусу владельца имущества, а при операционной аренде владелец предоставляет предмет во временное пользование. Особенностями договора финансовой аренды является то, что арендодатель обязуется: выкупить определенное арендатором имущество у указанного им продавца; передать имущество арендатору за плату во временное пользование (арендодатель не несет ответственности за выбор арендуемого имущества и продавца). Положения финансовой аренды имеют приоритет при соответствии одного из его признаков, даже если прочие признаки соответствуют операционной аренде [2].
ФСБУ 25/2018 содержит положения, которые не были до конца сформулированы и урегулированы, в т.ч.:
1)алгоритм действий при ретроспективном пересчете;
2) изменение плана счетов лизингодателя (отражение нового актива ЧСИ);
3) метод расчета ставки дисконтирования;
4) методика учета операций по финансовой аренде (лизингу);
5) изменения учетной политики лизингодателя и лизингополучателя.
Стандарт вводит следующие понятия: «объект аренды» как предмет бухгалтерского учета [3]; справедливая стоимость для целей учета операций аренды; валовая стоимость; приведенная стоимость; чистая стоимость инвестиции в аренду (далее - ЧСИ) (табл. 1). Для того, чтобы классифицировать предметы лизинга в качестве объекта учета, должны быть выполнены следующие условия: предметы предоставляются на определенный период и четко определены в договоре лизинга (лизингодатель не имеет права произвольно заменять предметы); лизингополучатель получит экономическую выгоду от использования предметов в течение срока лизинга; лизингополучатель может сам решать, как использовать предметы лизинга, принимая во внимание технические ограничения.
Таблица 1. Составляющие инвестиций в аренду по ФСБУ 25/2018
Наименование Определение
Валовая стоимость инвестиции в аренду Сумма будущих платежей по договору лизинга и негарантированной ликвидационной стоимости.
Справедливая стоимость инвестиции в аренду Сумма затрат лизингодателя на приобретение имущества для сдачи в лизинг.
Приведенная стоимость Размер лизинговых платежей, которые арендодатель получит в будущем, но которые прописаны и зафиксированы в договоре лизинга.
Чистая стоимость инвестиции в аренду Сумма справедливой стоимости предмета лизинга и дополнительных затрат лизингодателя, связанных с заключением договора лизинга.
Ставка дисконтирования Ставка, при которой приведенная стоимость и негарантированной ликвидационной стоимости становится равна справедливой стоимости предмета лизинга
Согласно ФСБУ 25/2018 договоры аренды, направленные на приобретение имущества, классифицируются как финансовая аренда (лизинг), лизингодатель при этом признает специальный объект учета -чистая стоимость инвестиции в аренду, которая оценивается по валовой стоимости, а признается по чистой стоимости [4]. Основываясь на разнице между валовой и чистой стоимостями инвестиций в аренду необходимо определить ставку дисконтирования. С использованием данной ставки в течение периода действия договора лизинга на ЧСИ следует начислять проценты и учитывать их как текущие доходы. Вместе с тем, ЧСИ следует уменьшать на сумму полученных текущих платежей.
ФСБУ 25/2018 определяет ставку дисконтирования как ставку, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. Будущий арендный (лизинговый) платеж - ежемесячный платеж от лизингополучателя, разделенный согласно графику платежей на период действия договора лизинга.
Ставка дисконтирования отражает временную стоимость денег в зависимости от сроков и рисков для лизингополучателя, который использует предмет лизинга, но осуществляет платежи в долгосрочной перспективе. Она напрямую влияет на величину приведенных будущих лизинговых платежей, которые формируют стоимость права пользования активом (далее - ППА). Этот ключевой элемент модели расчета
является областью оценочных суждений, что значительно увеличивает риск манипулирования этим показателем. На сегодняшний день вопросы метода расчета ставки дисконтирования ЧСИ, остаются дискуссионными. Лизинговые компании могут опираться на принятую в 2015 г. рекомендацию БМЦ Р-65/2015-КпР «Ставка дисконтирования», но она не устанавливает конкретных случаев, в которых организация должна или может оценить активы и обязательства с использованием дисконтированной стоимости [0]. Отсутствие информации о расчете ставки дисконтирования и подготовке бухгалтерской отчетности при ретроспективном пересчете по договорам финансовой аренды (лизинга) может быть связано с неправильным отражением данных в учете и дальнейшим представлением недостоверной отчетности.
На протяжении срока лизинга лизингодатель и лизингополучатель оформляют акты и документы, включая:
- заключение сделки и учет объекта лизинга;
- оформление акта ОС-1/ОС-1б;
- получение справки о стоимости и счета-фактуры;
- получение информационного письма с графиками платежей и начислений;
- оформление акта приема-передач.
Договор лизинга включает общие положения для финансовой и операционной аренды, это:
1) условия лизинга;
2) описание, передача, регистрация и страхование предмета лизинга;
3) дополнительные услуги;
4) права на предмет лизинга по окончании срока аренды и другие пункты.
График платежей между сторонами является частью договора, платежи
осуществляются в безналичной форме (с указанием даты и номера договора).
г.Москва ДОГОВОР ЛИЗИНГА М2076768-ФЛ/МБУ-19 1S апреля 201 g г.
АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО "ЛИЗИНГОВАЯ КОМПАНИЯ "ЕВРОПЛАН". .мочуемое в дальнейшем 'ГЪшмгоаатель* а лице Горшковой Ирины Вячеславовны, действующем на оодавании Доверенности N»9494.2018 от 31 10.2018 г. с coca сторож, и ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ПОЛИТЕХ*, именуемое в дальнейшем "Лиэютополучатель*. в лице Ге**ральнсго ¿доеггсса Дербеддквой Ольги Анатольев** действующего на оо«а»<ии Устава, с другой стороны, порознь именуемые «Сторона», а вместе - •Старом», заломили настоят« договор, »мечуомьм в дальнейшем «Договор гмэимга». о дажеследующем.
1. ПРЕДМЕТ ЛИЗИНГА
1.1. Hyundai Tucson III (Виедораанья* 5 да . 1.996 куб ом • 185 пс АХГП - Потый привод) Полная информация о Предмете лизинга указана в Приложении Nil к Договору пизма
2. ФИНАНСОВЫЕ УСЛОВИЯ
2.1 2
2.3
Валюта Договора лизинга рубгм
Валюта Договора куппи-лродаю«. рубт
Г рафик лизиховых платежей включая НДС. рубле
График лизинговых платежей Сумма Графи. SSS5S платежей Сумма
N> Дата Лизкыговыи платеж к уплате ЛИЗИНГОВЫМ платеж к н»<ислеиию Сумма остатка платежей ЗОфМОГО N> „ 1 Дата Ъмгти»! платеж к уплате ЛиЗМНГОВЬМ платеж к начислению Сумма остатка платежей досрочного исполнения обязательств
платежа обязатегъств платежа
Аалмс 22 04 20*9 звваоооо -е аогуол^сж — лвпуомп я S 26 OS 2020 6« 132 76 10« 77« 12 926 460 36 807 08&74
1 2« 062019 (4 132.7$ 2882ХМ допускается аспгсяж'ся 14 26 06 2020 64 132 76 104 774.12 642 327 S6 828 МЫ»
i 26 062019 64 132.76 104 774 12 «дрцовм «Хтуоигз IS 26 07 2020 64132.76 1017412 п 756 19« 60 745 360 93
1 26 072019 14 132.71 104 774.12 ЯОГ-ГЖКСГСЯ не JorvCKacT;* К 28082020 8411278 104 774 12 874 082.02 684 016 58
4 2« 062019 64 132 76 104 77« 12 С» »м двпуошмп я 17 28092020 64 132 76 10« 77412 S69 929 24 562 346 26
S 28092019 84 132.7Ï 104 774 12 -с аогусхастся тдвпуспгтея 16 28102020 84132J8 104 774.12 SOS 796 46 S00 344 04
» 1 2(102019 64 132.76 104774.12 и до^ооиш * » 28112020 8413278 »4 774.12 12ШШ— 416 003 64
Г 21112019 (4132.71 104 774.12 1 431 257Д4 1 374 017 04 28 28 122020 6413271 «4774.12 337530 90 as 3(676
» 26 122019 64 132 76 •04 77« 12 1347 ШЛ 1 29S 07« at 21 26 21 2Q21 6« 132 76 104 774.12 283308.12 28228X04
8 26 012020 64 132 76 104 77« 12 1262 99146 1 215 6«9 95 22 26 02 2021 64 132.78 10« 77« 12 169 265 34 168 88966
w 26 02 2020 64 132 76 104 774:12 ' 1 178 858 70 1 136 3» 46 Я 28 032021 84М 32.56 104 774 06 85 132.58 К 132.56
II 26 032020 64 132.76 10« 77« 12 1086 728« 18В8 8|ТЛ|"1 2 333BS3 72 гзаиДП
12 26 042020 6413278 10« 77« 12 IWW.I4 967 497 76
2.4. Сумма гмзинговых платежей 2 333 863.72 (Два мкллисма триста тридцать три ть«а*м восемьсот пятьдесят три и 72/100) рублей, в том «меле НДС
2.5. Выкупная цена Предмета /мзинга: 1 000.00 (Оона тысяча и 00/100) рублей, а том ***сле НДС
2.6 Стоимость Информационной услуги Ю 000.00 (Десять тыоы и 00/100) рублей в том числе НДС 26.1. Ко/ъ*«ест»о единиц имущества, информацию о которых Лизингодатель предоставил Лизингополучателю для целей оизаг**я ИиФосмаиио**«* услуги 1шт.
Рис. 2. График платежей на примере ЛК «Европлан»
Для отражения ретроспективного пересчета приведем пример условий договора лизинга при переходе на ФСБУ 25/2018, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя (заключен в марте 2021 года на срок 18 месяцев):
1. Затраты лизингодателя на приобретение лизингового имущества: 961 620 руб.: без НДС 801 350 руб.- приведенная и справедливая стоимость; НДС 20% -160 270 руб.
2. Сумма договора лизинга: 1 026 000 руб. с НДС 20%, включает авансовый платеж до передачи имущества в лизинг -210 000 руб. (без НДС 175 000 руб., НДС 20% - 35 000 руб.), выкупную стоимость имущества - 6 000 руб. (без НДС 5000 руб., НДС 20% - 1000 руб.). Процентная ставка: 10%.
3. Лизинговый платеж: 45 000 руб. (без НДС 37 500 руб., НДС 20% - 7 500 руб.) с апреля 2021 г. по август 2022 г. Выкупная стоимость по договору оплачивается в сентябре 2022 г. и включается в расчет последнего лизингового платежа.
4. Дисконтированная процентная ставка в месяц, используемая для расчета приведенной валовой стоимости: 0,8740% (через функцию в Excel).
Лизинговой компании необходимо учесть предполагаемую ЧСИ, которая сложилась бы на 01.01.2022 при применении ФСБУ 25/2018 с момента заключения лизингового договора. Для определения ЧСИ на дату передачи предмета лизинга лизингодатель вычитает авансовый платеж из справедливой стоимости лизингового имущества - 626 350 руб. (801 350 руб. -175 000 руб.). Т.к. имущество приобреталось на рыночных условиях у стороннего поставщика, его справедливая стоимость соответствует цене приобретения.
Платежи от лизингополучателей учитываются лизингодателем как авансы, корректирующие дебиторскую задолженность, увеличивая ЧСИ на сумму процентных доходов. Процентный доход признается ежемесячно по условиям договора лизинга и рассчитывается как разница между суммой лизинговых платежей и суммой
начального ЧСИ, умноженного на ставку центов по финансовому лизингу у лизин-
дисконтирования. годателя для определения показателя ЧСИ
Исходя из примера и в соответствии с (табл. 2). табл. 1 произведем расчет активов и про-
Таблица 2. Р Засчет активов и процентов у лизингодателя, руб.
Дата Лизинговый платеж Процентный доход Уменьшение ЧСИ Величина ЧСИ на конец месяца
1 2 3 = 2 - 4 4 = 2 - (ЧСИ начальное : 100 x ставку дисконтирования) 5 = ЧСИ начальное - 4
Первоначальная величина стоимости инвестиции (без авансовых платежей): 626 350,00
30.04. 2021 37 500,00 5 474,30 32 025,70 594 324,30
31.05. 2021 37 500,00 5 194,39 32 305,61 562 018,69
30.06. 2021 37 500,00 4 912,04 32 587,96 529 430,74
31.07. 2021 37 500,00 4 627,22 32 872,78 496 557,96
31.08. 2021 37 500,00 4 339,92 33 160,08 463 397,88
30.09. 2021 37 500,00 4 050,10 33 449,90 429 947,98
31.10. 2021 37 500,00 3 757,75 33 742,25 396 205,72
30.11. 2021 37 500,00 3 462,84 34 037,16 362 168,56
31.12. 2021 37 500,00 3 165,35 34 334,65 327 833,91
01.01. 2022 37 500,00 2 865,27 34 634,73 293 199,18
28.02. 2022 37 500,00 2 562,56 34 937,44 258 261,74
31.03. 2022 37 500,00 2 257,21 35 242,79 223 018,95
30.04. 2022 37 500,00 1 949,19 35 550,81 187 468,13
31.05. 2022 37 500,00 1 638,47 35 861,53 151 606,61
30.06. 2022 37 500,00 1 325,04 36 174,96 115 431,65
31.07. 2022 37 500,00 1 008,87 36 491,13 78 940,52
31.08. 2022 37 500,00 689,94 36 810,06 42 130,46
30.09. 2022 42 500,00 369,54 42 130,46 0,00
Итого 680 000,00 53 650,00 626 350,00 -
По итогам расчетов составляющие инвестиции имеют следующий вид: валовая стоимость - 680 000 руб.; ЧСИ равняется нулю, так как она была погашена за счет суммы дисконтированных платежей.
При осуществлении перехода на ФСБУ 25/2018 ретроспективным спосо-
бом, в отношении договоров финансовой аренды (лизинга) проводят корректировки, связанные с изменением оценочных значений.
С помощью ставки дисконтирования определяется приведенная стоимость будущих лизинговых платежей. Лизинговой
компании рекомендуется определить рас- следующих способов (табл. 3). чет ставки дисконтирования одним из
Таблица 3. Методы расчета ставки дисконтирования
Метод расчета ставки дисконтирования Обозначение переменных.
WACC, который базируется на средневзвешенной стоимости капитала. тс^м^ +ке (Е+с) 1) ke, kd — ожидаемая (требуемая) доходность собственного и заемного капитала; 2) E/V, D/V - доля собственного и заемного капитала; сумма собственного и заемного капитала формирует капитал компании (V = E + D); 3) t- ставка налога на прибыль.
Модели оценки капитальных активов (базируется на оценке капитальных активов). Г-^+Р-От-Г^+Ги 1) ri -ставка дисконтирования; 2) r f - доходность по безрисковому активу (покупная стоимость); 3) r_m - рыночная доходность;(ЧСИ) 4) ß - коэффициент бета; 5) ru - рисковая премия.
Премий на риск, который используется при анализе возможного риска/доходности. г=^+Гр+! 1) r - ставка дисконтирования; 2) rf - безрисковая процентная ставка; 3) r_p -премия за риск; 4) I - процент инфляции
Метод WACC учитывает затраты на заемный капитал и собственный капитал, а также связанные с долгом налоговые льготы. Модель оценки капитальных активов основана на предположении о том, что инвесторы ожидают доход на свой капитал, соответствующий рыночному риску. Ставка дисконтирования в этой модели рассчитывается как сумма без рисковой ставки и премии за риск. В методе премий за риск ставка дисконтирования включает без рисковую ставку доходности и премии за различные виды рисков.
Так, организации необходимо самостоятельно выбрать метод расчета ставки дисконтирования, при этом для ЛК рекомендуется использовать метод WACC, т.к. он учитывает налоговые преимущества, связанные с использованием заемного капитала, что может быть особенно важно для лизинговых компаний, которые часто используют кредиты для финансирования своих операций.
Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета лизинговой компании предлагаем использовать счет 78 (табл. 4).
Таблица 4. Порядок применения ФСБУ 25/2018 в журнале учета хозяйственных операций у лизингодателя____
Содержание хозяйственных операций Действующий порядок учета По ФСБУ 25/2018 Рабочий план счетов
Дебет Кредит Дебет Кредит
Проводки до начала действия договора лизинга 1. 03.01 «Материальные ценности в организации. 2. 08.04 «Приобретение объектов ОС». 3. 19 «НДС по приобретенным ценностям». 4. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». 5. 51 «Расчетный счет». 6. 03.01 «Материальные ценности в организации». 7. 03.02. «Материальные ценности, предоставленные во временное владение и пользование». 8. 08.04 «Приобретение
Приобретено оборудование для сдачи в лизинг 08.04 60 78.01 60
Учтен НДС, подлежащий уплате поставщику предмета лизинга 19 60 19 60
Погашена задолженность перед продавцом предмета лизинга 60 51 60 51
Предмет, предназначенный для сдачи в лизинг, принят в состав доходных вложений 03.01 08.04 - -
Передача предмета лизинга лизингополучателю 03.02 03.01 - -
Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты на дату принятия к учету 68.02 19 68.02 19
Поступление суммы авансовых платежей 51 62.32 51 78.01
Списание аванса 62.32 62.31 - -
Проводки по текущим договорам лизинга у ЛК
Начислена амортизация по предмету лизинга 20 02.02 - - объектов ОС». 9. 62.31 «Расчеты с покупателями и заказчиками». 10. 62.32 «Расчеты по авансам полученным». 11. 68.02 «НДС». 12. 02.02 «Амортизация ОС, учитываемых на счете 03». 13. 20 «Основное производство». 14. 90.01.1 «Выручка по деятельности не облагаемой ЕНВД». 15. 91.01 «Прочие доходы». 16. 99 «Прибили и убытки». 17. 78.01 «Формирование ЧСИ» 18. 78.02 «НДС по лизингу»
Ежемесячное списание накопленных сумм амортизации 90.01.1 20 - -
Начислена задолженность по лизинговым платежам 62.31 90.01.1 - -
Признан процентный доход - - 78.01 90.01
Начислен НДС с лизингового платежа 90.01.1 68.02 78.02 68.02
Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей 51 62.31 51 78.01
Поступление НДС в составе лизингового платежа - - 51 78.02
Поступил выкупной платеж (в составе последнего лизингового платежа) - - 51 78.01
Признан доход по договору лизинга - - 78.01 90.01
Бухгалтерские проводки по выбытию п] редмета лизинга
Списывается первоначальная стоимость выбывающего предмета 03.01 03.02 - -
Списываются суммы начисленной амортизации по выбывающему предмету 02.02 03.01 - -
Списывается остаточная стоимость предмета 91.01 03.01 - -
Ретроспективный пересчет для признания ЧСИ по ФСБУ 25/2018
Списание накопленной амортизации по инвестиционному активу - - 02 03.02
Списание остаточной стоимости объекта - - 78.01 03.02
Корректировка стоимости инвестиции в аренду до ее чистой стоимости на дату начала применения ФСБУ 25/2018 - - 78.01 (84) 84 (78.01)
В учетную политику лизинговой компании и в соответствующие организационно-распорядительные документы необходимо внедрить следующие положения:
1. В зависимости от выбранной даты перехода:
1.1. ЛК применяет стандарт (ФСБУ 25/2018) начиная с публикации бухгалтерской (финансовой) отчетности с 01 января 2022 года с учетом ретроспективного метода пересчета (п. 52 ФСБУ 25/2018)
1.2. ЛК начала досрочное применение стандарта(ФСБУ 25/2018) начиная с публикации бухгалтерской(финансовой) отчетности с дд.мм.гг. (с отчетности за 2018, 2019, 2020 или 2021 год) (п. 48 ФСБУ 25/2018).
2. Применение стандарта (ФСБУ 25/2018) отнести к договорам финансовой аренды (лизинга).
3. В целях ФСБУ 25/2018 объекты БУ классифицируются как объекты учета аренды (лизинга) при одновременном выполнении следующих условий:
1) лизингодатель предоставляет лизингополучателю предмет лизинга на определенный срок;
2) предмет лизинга определяется в договоре аренды (лизинга), ЛК не имеет право заменить предмет лизинга в любой момент в течение срока аренды (лизинга);
3) лизингополучатель имеет право на получение экономических выгод от использования предмета лизинга в течение срока лизинга;
4) лизингополучатель имеет право определять, как и для какой цели используется предмет лизинга в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками имущества.
4. Изменения Учетной политики пересчитать ретроспективно - пересчет входящих остатков на начало отчетного года при отражении сравнительных показателей предшествующему отчетному году (пересчет производится на конец и начало года). При использовании метода ретроспективного перехода, нужно будет провести расчеты и корректировки сравнительной информации за периоды, представ-
ленные в отчете за 2022 год, включая 2021 и 2020 годы, чтобы гарантировать сопоставимость данных по каждому периоду. Исключениями является: контракты, срок действия которых истекает в 2022 году.
5. Оценить ЧСИ как сумму справедливой стоимости предмета лизинга и дополнительных затрат.
6. Определить ставку дисконтирования как ставку, при использовании которой приведенная стоимость будущих лизинговых платежей и негарантированной ликвидационной стоимости становится равна справедливой стоимости предмета лизинга.
7. Внести изменения в рабочий План счетов в связи с внедрением актива чистые инвестиции в аренду, который используется организацией для целей учета финансовой аренды (лизинга) - счет 78
8. Признать ППА в случае, когда ЛК является арендатором (лизингополучателем) имущества счет 01 «Основные средства». ЛК (как арендатор) учитывает ППА и обязательство по договору лизинга независимо от того, является ли балансодержателем имущества лизингодатель или лизингополучатель. ППА амортизируется в течение срока договора лизинга [6].
9. Указать порядок признания доходов от финансовой аренды исходя из вида деятельности ЛК: по основному виду дея-
тельности счет 90.01 (выручка от реализации лизинговых услуг и процентный доход по договорам лизинга); по прочим видам деятельности счет 91.01 (выкупной платеж от реализации предмета лизинга, который не был включен в приведенную стоимость, и доход от страхования и/или технического обслуживания лизингового имущества).
Таким образом, мы разработали алгоритм выполнения ретроспективного перерасчета по договорам финансовой аренды в соответствии с ФСБУ 25/2018, изучили содержание новых понятий (ЧСИ, справедливая, валовая, приведенная стоимость инвестиций в аренду), описали методы расчета ставки дисконтирования ЧСИ и подготовки бухгалтерской отчетности для ретроспективного пересчета договоров финансовой аренды (лизинга). Для обособления актива ЧСИ рекомендовали использовать счет 78. Для определения ставки дисконтирования рекомендовали воспользоваться формулой расчета стоимости средневзвешенного капитала (WACC), модели оценки капитальных активов или модели премий на риск.
В целом, применение ФСБУ 25/2018 значительно упрощает учет операций по лизинговому договору и уменьшает количество проводимых операций по договорам финансового лизинга.
Библиографический список
1. Федеральный закон от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ (ред. От 03.07.2016) «О финансовой аренде (лизинге)». - [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
2. Segal Milton, Naik Genevieve. The expected impact of the implementation of International Financial Reporting Standard (IFRS) 16 - Leases. Journal of Economic and Financial Sciences. - 2019. - №12.
3. Городилов М.А., Кадочникова А.В. Развитие теории и методики бухгалтерского учета аренды в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности: дисс.. .док.эконом.наук: 08.00.12./ Городилов Михаил Анатольевич. - М., 2020.
4. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Утв. приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н. [Электронный ресурс]. Доступ из справ. -правовой системы КонсультантПлюс.
5. Рекомендация Р-65/2015-КпР «Ставка дисконтирования» (Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»), принята Комитетом по рекомендациям 11.09.2015) («Официальный сайт Бухгалтерского методологического центра», 2021). - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://bmcenter.ru/rekomendazii_po_godu_prinyatiya (дата обращения 01.11.2023).
6. Котова К.Ю. Реформирование бухгалтерского учета в России: изменения учетной политики в части отражения арендных операций // Учетно-аналитические инструменты исследования экономики региона. - 2022. - С. 268-273.
REFORMING ACCOUNTING IN RUSSIA: REFLECTION OF LEASE OPERATIONS BY THE LESSOR IN ACCORDANCE WITH FAS 25/2018
K.Yu. Kotova, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor
S.O. Merezhinsky, Student
Perm State National Research University
(Russia, Perm)
Abstract. In the process of reforming accounting in Russia, FAS 25/2018 was issued, which introduced a number of principles for innovations in lease relations. New concepts have emerged that make up rental investments: leased object, gross, fair, present value, right to use the asset, net investment value, discount rate and others. During the research, an analysis was carried out of the accounting and display of rental transactions with the lessor and their reflection in reporting in accordance with FAS 25/2018. The differences between leasing operations (non-operating leases) and operating leases are identified. Indicators of the net value of a rental investment are determined, classified and calculated, including gross, present value, fair value and interest income to form the net value of the investment. An algorithm for retrospective recalculation offinancial leasing agreements has been developed, a system for accounting for financial lease transactions in accounting accounts has been proposed, and adjustments have been made to reflect new accounting items in the financial statements. Provisions are formulated on the methodology for calculating the discount rate for the net cost of rental investments. Recommendations have been developedfor reflecting leasing transactions in the Accounting Policies.
Keywords: financial lease, leasing; lessor; FAS 25/2018; net rental investment value; discount rate.
