CC BY
143Специфика и проблемы совершенствования учета аренды
Курамшина Алсу Винировна,
кандидат экономических наук, доцент, ственный университет ХМАО kuramshina@yandex.ru
Сургутский государ- Югры. alsu-
Никитина Наталья Николаевна,
кандидат экономических наук, доцент, Башкирский государственный университет, Стерлитамакский филиал, n@yandex.ru
В условиях продолжающегося реформирования действующей системы учета и отчетности, появления первого нового федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ 25/2018) для негосударственного сектора, подготовки проектов новых нормативных документов, приближающих российскую отчетность к международным стандартам, вопросы разработки методики отражения различных объектов учета, в частности, договоров аренды имущества, в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, становятся значимыми и актуальными для большинства предприятий. ФСБУ 25/2018 кардинально изменяет подходы к бухгалтерскому учету аренды, что потребует существенного изменения учетной политики каждого экономического субъекта применительно к договорам аренды. В связи с переходом на новый стандарт для экономических субъектов возникает ряд проблем:необходимость выделения договоров, в отношении которых потребуется применение ФСБУ 25/2018 с учетом выполнения требования приоритета содержания перед формой для выявления наличия в условиях договоров по существу арендных отношений; определения активов и обязательств, которые должны будут признаны каждой из сторон договора аренды; проблемы оценки вновь признанных активов и обязательств; порядок корректировки стоимости ранее признанных активов и обязательств; каким образом должны быть изменены сравнительные показатели за предшествующий период.
В рамках данной статьи систематизированы подходы и ключевые аспекты при формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в финансовой отчетности организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества в соответствии ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Ключевые слова: договор аренды, бухгалтерский учет аренды, учетная политика организации, операционная аренда, финансовая аренда, арендатор, арендодатель, ФСБУ 25/2018, МСФО (^в) 16.
Практика бухгалтерского учета арендных отношений в РФ до вступления в силу федерального стандарта бухгалтерского учета «Бухгалтерский учет аренды», (ФСБУ 25/2018), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2018 №208н [6], была многообразна и существенно отличалась от требований, установленных новым ФСБУ и МСФО (!РРБ) 16 «Аренда».
Правовое регулирование арендных отношений осуществляется главным образом в соответствии с нормами гл. 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ.
Современные российские правила учета не предусматривают классификацию аренды по экономическому содержанию сделки. Для целей бухгалтерского учета выделяют [3]:
- финансовую аренду (лизинг), порядок учета которой установлен приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»;
- аренду, кроме финансовой, порядок учета которой не установлен отдельным документом, а осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Цель нового ФСБУ 25/2018, по Информации Минфина России №ИС-учет-15 от 25.01.2019, -определить требования к формированию информации об объектах, возникающих при получении (предоставлении) в аренду имущества, в бухгалтерском учете организации [7]. ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (!РРБ) 16 «Аренда», введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 г. №111 н [4].
Основными новациями рассматриваемого ФСБУ «Бухгалтерский учет аренды» являются следующие моменты:
1. Исключена зависимость порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны этого же договора. Каждая сторона договора аренды организует и ведет учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018.
2. Введено новое понятие: «объект учета аренды». ФСБУ 25/2018 установлены критерии, соответствие которым определяет объект учета аренды. Объекты бухгалтерского учета, не отве-
х
X
о
го А с.
X
го т
о
ю О
м о
а>
о
см
0
01
О Ш
т
X
<
т о х
X
чающие этим критериям, учитывают по правилам других федеральных стандартов бухгалтерского учета. Идентифицируют объекты учета аренды на раннюю из двух дат: дату предоставления предмета аренды либо дату заключения договора аренды.
Так, согласно п. 5 ФСБУ объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
3. Арендатор отражает в бухгалтерском учете: 1) право пользования активом и 2) обязательство по аренде. Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется (кроме случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются). Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки.
4. Арендатор может применить упрощенный порядок учета договоров аренды. Такой порядок допустим в отношении: 1) краткосрочной аренды (сроком не более 12 месяцев); 2) аренды малоценных объектов (стоимостью не выше 300 тыс. руб.); 3) экономических субъектов, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Упрощенный порядок учета аренды не предполагает отражение в учете арендатора права пользования активом и обязательства по аренде, ограничиваясь признанием расхода по арендным платежам в прибылях и убытках (аналогично применяемому в настоящее время подходу, когда предмет аренды учитывают на балансе арендодателя).
5. Арендодатель подразделяет аренду на финансовую и операционную. Аренда считается финансовой, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Если такие выгоды и риски не переходят к арендатору, аренду рассматривают в качестве операционной.
Учет финансовой аренды предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду. Доходы при этом признают в виде процентных начислений по этой инвестиции.
В бухгалтерском учете операционной аренды доход по арендным платежам признают в прибылях и убытках равномерно или на основе иного систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.
6. Определен состав арендных платежей. Согласно п. 7 ФСБУ 25 в состав арендных платежей включаются обусловленные договором аренды платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС и иных возмещаемых сумм налогов), в том числе:
- определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;
- переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды;
- справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;
- платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;
- платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;
- суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.
7. Установлены требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности арендатора и арендодателя (п. 43-47 ФСБУ 25/2018).
Новый ФСБУ 25/2018 вступает в силу для обязательного применения, начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 г. До этого момента компаниям необходимо будет собрать значительную дополнительную информацию о своих договорах аренды, а также сформировать новые расчётные оценки. Согласно требованиям нового ФСБУ по аренде, выпущенного Минфином России, компании должны будут отразить в бухгалтерском балансе большинство договоров аренды, признав новые активы и обязательства.
Вместе с тем организация вправе принять решение о досрочном применении этого стандарта, в том числе начиная, например, с отчетности за 2019 г., 2020 г., 2021 г. При принятии такого решения организация должна определить порядок первого применения Стандарта и раскрыть его в пояснениях к отчетности.
В связи с началом применения ФСБУ 25/2018, необходимым является ретроспективное отражение последствия изменения учетной политики организации, то есть как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни. Вместе с тем, в стандарте для ряда случаев предусмотрены исключения из этого порядка, облегчающие переход на новый порядок учета. В частности:
- организация вправе не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который начнет применяться данный стандарт;
- организации, применяющие упрощенные способы учета, имеют возможность применять ФСБУ 25/2018 только в отношении договоров, исполнение которых начинается с 1 января 2022 г.;
- арендатор вправе признать по каждому договору единовременно на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль.
В связи с переходом на новый стандарт для экономических субъектов возникает ряд проблем:
- необходимость выделения договоров, в отношении которых потребуется применение ФСБУ 25/2018 с учетом выполнения требования приоритета содержания перед формой для выявления наличия в условиях договоров по существу арендных отношений;
- определения активов и обязательств, которые должны будут признаны каждой из сторон договора аренды;
- проблемы оценки вновь признанных активов и обязательств;
- порядок корректировки стоимости ранее признанных активов и обязательств;
- каким образом должны быть изменены сравнительные показатели за предшествующий период.
Для арендаторов можно выделить, на наш взгляд, следующие ключевые аспекты, которые потребуют определения (выбора) в учетной политике и применения профессионального суждения при учете и отражении договоров аренды:
1) принятие решения о применении/неприменении упрощенного порядка учета аренды (при соблюдении условий, установленных в п. 12) с признанием арендных платежей в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода (п .11 ФСБУ 25/2018);
2) признание предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (в соответствии с п.10-12 ФСБУ 25/2018);
3) расчет фактической стоимости права пользования активом (п.13 ФСБУ 25/2018);
4) выбор ставки дисконтирования, при которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды будет равна справедливой стоимости предмета аренды (п.15 ФСБУ 25/2018);
5) определение приведенной стоимости будущих арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин (п.15 ФСБУ 25/2018);
6) оценка обязательства по аренде путем суммирования приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п.14-15 ФСБУ 25/2018);
7) оценка справедливой стоимости предмета аренды в соответствии с порядком, установленным МСФО (!РРБ) 16 «Аренда» и другими документами МСФО (п.8, п.15 ФСБУ 25/2018);
8) порядок переоценки права пользования активом в случае, если предмет аренды относится к группе основных средств, по которой арендатор проводит переоценку (п.16 ФСБУ 25/2018);
9) определение срока полезного использования права пользования активом (п.17 ФСБУ 25/2018);
10) способ и порядок амортизации права пользования активом, если схожие по характеру использования активы амортизируются (п.17 ФСБУ 25/2018);
11) выбор периодичности начисления процентов по обязательствам по аренде в зависимости от периодичности арендных платежей и наступления отчетных дат (п.19 ФСБУ 25/2018);
12) отражение после признания величины обязательств по аренде с учетом начисленных процентов и фактически уплаченных арендных платежей (п.18-20 ФСБУ 25/2018);
13) пересмотр фактической стоимости права пользования активом и величины обязательства по аренде при изменении: условий договора аренды; намерения продлевать или сокращать срок аренды; величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде (п.21 ФСБУ 25/2018);
14) порядок списания балансовой стоимости права пользования активом и обязательства по аренде при полном или частичном прекращении договора аренды с признанием образовавшейся разницы в составе прибыли (убытка) в качестве соответствующего дохода или расхода (п.23 ФСБУ 25/2018).
Модель учета договоров аренды у арендодателя является двойной, то есть, в первую очередь, арендодатель должен классифицировать объекты учета аренды либо в качестве объектов учета операционной аренды, либо объектов учета неоперационной (финансовой) аренды в зависи-
х
X
о
го А с.
X
го т
о
ю О
м о
а>
о
CS
0
01
О Ш
m
X
<
m о х
X
мости от того, переходят или нет на арендатора экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды (п.24-26 ФСБУ 25/2018). При операционной аренде обусловленные правом собственности на предмет аренды экономические выгоды и риски несет арендодатель, при неоперационной (финансовой) аренде - арендатор.
Согласно п.28 ФСБУ 25/2018, арендодатель, применяющий упрощенные способы учета, «может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды».
В рамках договора неоперационной (финансовой) аренды для организации-арендодателя ключевыми аспектами, которые потребуют определения (выбора) в учетной политике и применения профессионального суждения, будут следующие вопросы:
- На дату предоставления предмета аренды (п.32-35 ФСБУ 25/2018):
1) признание актива в размере чистой стоимости инвестиции в аренду (п.32-33 ФСБУ 25/2018);
2) определение валовой стоимости инвестиции в аренду путем суммирования номинальных величин причитающихся будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;
3) выбор процентной ставки дисконтирования, при которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду будет равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды (п. 33 ФСБУ 25/2018);
4) определение чистой стоимости инвестиции в аренду (далее - ЧСИ) путем дисконтирования ее валовой стоимости;
5) включение затрат по договору аренды в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат (п. 34 ФСБУ 25/2018);
6) оценка справедливой стоимости предмета аренды и включение ее в чистую стоимость инвестиции в аренду с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду (п. 34 ФСБУ 25/2018).
- После даты предоставления предмета аренды:
7) оценка чистой стоимости инвестиции в аренду с учетом начисляемых процентов и фактически полученных арендных платежей (п. 36 ФСБУ 25/2018);
8) расчет процентного дохода, начисляемого по инвестиции в аренду, путем умножения чистой стоимости инвестиции в аренду на начало перио-
да на процентную ставку за такой период, определенную согласно п. 33 стандарта 25/2018 (п. 37 ФСБУ 25/2018);
9) проверка чистой стоимости инвестиции в аренду на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (2014) (п. 38 ФСБУ 25/2018);
10) изменение ЧСИ при изменении оценки негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды как изменения оценочных значений (п. 39 ФСБУ 25/2018);
11) списание оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду и признание соответствующего актива при возврате предмета финансовой аренды (п. 40 ФСБУ 25/2018).
В рамках договора операционной аренды организация-арендодатель не меняет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений (п. 41 ФСБУ 25/2018) и признает доходы по операционной аренде равномерно либо на основе другого систематического подхода. В целом арендодателю не потребуется применение каких-либо переходных процедур в отношении договоров операционной аренды в связи с началом применения ФСБУ 25/2018.
Как видим, потребуются профессиональное суждение и детальная проработка многих вопросов в отношении: классификации предмета аренды у арендодателя и вариантов ведения учета у арендатора, оценки справедливой стоимости предмета аренды, выбора ставки дисконтирования и определения приведенной стоимости будущих арендных платежей, амортизации права пользования активом, признания инвестиции в аренду и оценки ее чистой стоимости, начисления арендных платежей, раскрытия информации в отчетности сторонами договора аренды и др.
Таким образом, для многих компаний выбор способа перехода на ФСБУ 25/2018 и решение вопроса о том, какими упрощениями практического характера следует воспользоваться, окажет существенное влияние на стоимость внедрения нового стандарта и сопоставимость данных впоследствии, в течение нескольких лет после перехода. При этом, чем больше портфель договоров аренды у конкретного экономического субъекта, тем более существенным будет влияние новых требований на его отчетные показатели.
Литература
1. Букина О. А. ФСБУ 25/2018: разъяснения, советы, рекомендации // СБК Контур. 2019. 2 октября. - URL: https://school.kontur.ru/publications/1689 (дата обращения: 18.10.2019).
2. Забродина, С. Арендные отношения: учет по стандарту // ЭЖ-Бухгалтер (Бухгалтерское приложение). 2019. №07 (9773). - URL:
https://www.eg-online.ru/article/394367/ (дата обращения: 18.10.2019).
3. Ендовицкий, Д.А., Панина, И.В. Совершенствование правил бухгалтерского учета аренды: проблемы и перспективы // Аудитор. 2003. № 9. -URL:
https://gaap.ru/articles/sovershenstvovanie_pravil_bu khgalterskogo_ucheta_arendy_problemy_i_perspekti vy/ (дата обращения: 18.10.2019).
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016 №111 н) (ред. от 16.09.2019). - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_ 202611/ (дата обращения: 16.10.2019).
5. МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Серия «Первый опыт применения» // КПМГ. 2016. январь. - URL: https://home.kpmg/content/dam/kpmg/pdf/2016/07/ru -ru-first-impressions-ifrs16-2016-rus.pdf (дата обращения: 19.10.2019).
6. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»: приказ Минфина России от 16.10.2018 №208н. - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_ 314504/ (дата обращения: 16.10.2019).
7. О Федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»: Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 № ИС-учет-15. - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_ 316684/ (дата обращения: 17.10.2019).
8. IFRS 16 - Как учитывать аренду по МСФО (IFRS) 16? // Финансовый учет. 2018. 14 июля. -URL: https://fin-accounting.ru/articles/2018/ifrs-16-accounting-leases-under-ifrs-16 (дата обращения: 17.10.2019)
9. Рекомендация Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25» (Принята Комитетом по рекомендациям 17.12.2018) // ФОНД «НРБУ «БМЦ». -URL: http://bmcenter.ru/Files/R-KpR-Pervoye_primeneniye_FSBU_25_Arenda (дата обращения: 17.10.2019).
10. Антонова Н. А., Орлова Е. И. Учет аренды: международная и российская практика // Молодой ученый. — 2015. — №23. — С. 455-460. — URL https://moluch.ru/archive/103/23592/
Specifics and problems of rent accounting improvement Kuramshina A.V. Nikitina N.N.
Surgut state University of KHMAO-Yugra, Bashkir state University In the context of the ongoing reform of the current accounting and reporting system, the appearance of the first new Federal accounting standard (FSB 25/2018) for the non-state sector, the preparation of new draft regulations that bring Russian reporting closer to international standards, the issues of developing a methodology for reflecting various accounting objects, in particular, property lease agreements, in accounting and accounting (financial) reporting, become significant and relevant for most enterprises. FSB 25/2018 radically changes approaches to lease accounting, which will require a
significant change in the accounting policy of each economic entity in relation to lease agreements. In connection with the transition to the new standard for economic actors, a number of problems:the need to allocate contracts in respect of which will require the use of CFC statements 25/2018 taking into account the requirement of substance over form to detect the presence in a-dialects on the merits of the lease relationship; definition of assets and liabilities to be recognized by each party to the lease; problems of valuation of newly recognized assets and liabilities; how to adjust the value of previously recognized assets and liabilities; how to change the comparative indicators for the previous period.
Within the framework of this article approaches and key aspects are systematized at forming in accounting and disclosure in financial statements of the organizations of information on objects of accounting at reception (granting) for a payment in temporary use of property according to FSB 25/2018 "accounting of rent".
Keywords: lease agreement, lease accounting, accounting policy of the organization, operating lease, financial lease, lessee, lessee, FSB 25/2018, IFRS 16.
References
1. Bukina O. A. FSBU 25/2018: clarifications, advice, recommendations // SBK Kontur. 2019.2 October. - URL: https://school.kontur.ru/publicationsZ1689 (accessed: 10/18/2019).
2. Zabrodina, S. Lease relations: accounting according to the
standard // EZh-Accountant (Accounting application). 2019.No 07 (9773). - URL: https://www.eg-online.ru/article/394367/ (accessed: 10/18/2019).
3. Endovitsky, D.A., Panina, I.V. Improving rental accounting rules:
problems and prospects // Auditor. 2003. No. 9. - URL: https://gaap.ru/articles/sovershenstvovanie_pravil_bukhgalters kogo_ucheta_arendy_problemy_i_perspektivy/ (accessed: 10/18/2019).
4. International Standard for Financial Reporting (IFRS) 16 "Leases" (entered into force on the territory of the Russian Federation by Order of the Ministry of Finance of Russia dated 11.06.2016 No. 111n) (as amended on 09.16.2019). - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_202611/ (accessed: 10/16/2019).
5. IFRS 16 "Leases". Series "First Application Experience" // KPMG. 2016. January. - URL: https://home.kpmg/content/dam/kpmg/pdf/2016/07/en-ru-first-impressions-ifrs16-2016-rus.pdf (accessed: 10/19/2019).
6. On approval of the Federal Accounting Standard FSBU 25/2018
"Lease Accounting": order of the Ministry of Finance of Russia dated 16.10.2018 No. 208k - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_314504/ (accessed: 16.10.2019).
7. About the Federal Accounting Standard FSBU 25/2018 "Accounting for Leases": Information message of the Ministry of Finance of Russia dated 01.25.2019 No.IS-accounting-15. -URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_316684/ (accessed: 10/17/2019).
8. IFRS 16 - How to account for leases under IFRS 16? // Financial Accounting. 2018.14 July. - URL: https://fin-accounting.ru/articles/2018/ifrs-16-accounting-leases-under-ifrs-16 (accessed date: 10/17/2019)
9. Recommendation Р-97/2018-КпР "First application of FSBU 25"
(Adopted by the Committee on the recommendations of 12/17/2018) // Fond "NRBU" BMC ". - URL: http://bmcenter.ru/Files/R-KpR-
Pervoye_primeneniye_FSBU_25_Arenda (accessed:
10.17.2019).
10. Antonova N. A., Orlova E. I. Lease accounting: international and Russian practice // Young scientist. - 2015. - No. 23. - S. 455-460. - URL https://moluch.ru/archive/103/23592/
X X О го А С.
X
го m
о
ю 0
м о
to
