CC BY
22
зарубежный опыт
УДК 339.187.62
ВОПРОСЫ ГАРМОНИЗАЦИИ ПРАКТИКИ УЧЕТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО (на примере Республики Армения)
Б. Т. БАЛАЯН,
аспирант кафедры статистики, учета и аудита E-mail:balboris@bk. т Санкт-Петербургский государственный университет
Рассматривается вопрос о трансформации стандартов системы бухгалтерского учета Республики Армения в Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Предложенная модель бухгалтерского учета дает возможность признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в бухгалтерском балансе в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества. Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Рекомендуются новые счета и бухгалтерские проводки, позволяющие финансовые выплаты распределить по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства.
Ключевые слова: МСФО, лизинговые операции, Республика Армения, финансовая аренда, бухгалтерский баланс, бухгалтерские проводки.
С развитием рыночных отношений в экономической деятельности организаций Республики Армения постепенно акти-
визировалась лизинговая деятельность и появилась необходимость урегулирования арендных отношений, а также представления отчетности финансовых результатов лизинговых сделок по международным стандартам. Исследования показывают, что организации Республики Армения при отражении финансовых результатов лизинговой деятельности в бухгалтерской отчетности отнюдь не придерживаются международных стандартов, не учитывают рекомендации и требования МСФО (IAS 17) «Аренда». На практике организации в основном сталкиваются с трудностями при разграничении финансовой и операционной аренды, признании реальной стоимости арендованных активов, учета расходов и доходов лизинговых операций1. При лизинге арендные платежи отражаются как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды, что должно происходить только при
1 Хачатрян Н. Н. Проблемы организации лизинга в агро-
бизнесе Армении // Известия Государственного аграрного
университета Армении. 2009. № 3. С. 168.
операционной аренде2. То же самое происходит и с распределением дохода от финансовой аренды, когда процентные поступления в финансовой отчетности лизингодателя признаются на равномерной основе на протяжении срока аренды.
Более того, при организации бухгалтерского учета лизинговых операций организации республики не оценивают сопутствующие финансовые результаты от рисков арендных операций и в крайнем случае ограничиваются только отражением в отчетности прямых результатов лизинга (процентных расходов, доходов), и то не в соответствии с требованиями МСФО3. Однако при финансовой аренде (лизинге) происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. Правовой титул в итоге может как передаваться, так и не передаваться. Риски включают возможности потерь из-за простоя или технологического устаревания актива, а также из-за колебаний прибыли по причине изменений экономических условий. Выгоды могут связываться с ожиданием прибыльной работы в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации его ликвидационной стоимости. Следовательно, появляется необходимость в отражении бухгалтерской отчетности не только прямых результатов лизинга, но и сопутствующих потерь и выгод, связанных с лизинговым бизнесом.
В этой связи проблемы гармонизации практики учета лизинговых операций с требованиями МСФО целесообразно представить по двум группам: признания активов (у лизингодателя) и пассивов (у лизингополучателя), а также выявления совокупных доходов и расходов от лизинговой деятельности.
Согласно МСФО (IAS 17) «Аренда» ситуации, которые по отдельности или вместе взятые, как правило, обусловливают классификацию аренды как финансовую, сводятся к следующему: к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору; срок аренды составляет значительную
2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда», п. 33.
3 Джугурян А. Г. Интерпретация международных стандартов финансовой отчетности. Ереван: АООА, 2004. С. 48 (на армянском языке).
часть срока службы актива, даже если право собственности не передается; на момент заключения договора аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, существенную долю всей справедливой стоимости арендуемого актива4.
В финансовых отчетах полученный актив лизингополучатель представляет как основное средство, одновременно фиксируя обязательство лизингодателя в размере стоимости арендуемого актива и недоплаченных процентных расходов. Следовательно, в момент подписания договора сальдо по лизинговым обязательствам представляет валовую величину арендных платежей. Более того, на начало срока аренды арендаторы обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в своем балансе в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если эти суммы ниже дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, то величина каждого из них определяется при заключении договора аренды. В свою очередь, арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду5.
Финансовая аренда вызывает амортизационные расходы для амортизируемых активов и финансовые расходы для каждого учетного периода. Международные стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы амортизационная политика для амортизируемых арендованных активов в обязательном порядке соответствовала той, которая применяется в отношении амортизируемых активов, находящихся в собственности, а признаваемая сумма амортизации обязательно рассчитывалась в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» 6.
При гармонизации практики учета лизинговых операций с требованиями МСФО встает вопрос оценки амортизируемой стоимости финансово-
4 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда», п. 10.
5 Бейли Дж., Александер г., Шарл У. Инвестиции / пер. с англ. М.: ИНФРА-М, 2008.
6 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», п. 60.
Таблица 1
Расчет процентных доходов и амортизации финансового актива
на основе эффективной ставки процента, у.е.
Денежные поступления Дебиторская Полученные за год Амортизированная
Год задолженность Процентный Дисконтированная стоимость финансового
на начало года доход арендная плата актива в конце года
2 400 1 7 200 600 2 400 — 600 = 1 800 6 000 — 1 800 = 4 200
2 400 2 4 800 400 2 400 — 400 = 2 000 4 200 — 2 000 = 2 200
2 400 3 2 400 200 2 400 — 200 = 2 200 2 200 — 2 200 = 0
7 200 — — 1 200 6 000 0
го актива или обязательства для обеих сторон договора аренды7. На основе амортизируемой стоимости финансовый актив или финансовое обязательство оцениваются при первоначальном признании с применением метода эффективной ставки процента. Эффективная ставка процента обеспечивает точное дисконтирование ожидаемой суммы будущих денежных выплат или поступлений вплоть до наступления срока погашения по данному финансовому инструменту либо, когда это уместно, в течение более короткого периода до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. В соответствии с требованиями МСФО при расчете эффективной ставки процента организация должна определять потоки денежных средств с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, предоплаты, опциона на покупку и аналогичных опционов) 8.
Таким образом, метод эффективной ставки процента представляет собой метод расчета амортизируемой стоимости финансового актива или финансового обязательства (либо группы финансовых активов или финансовых обязательств) и начисления процентного дохода или расходов на выплату процентов в течение соответствующего периода. Однако действующий в отечественной теории и практике механизм учета денежных потоков лизинговых платежей не позволяет представить и оценить финансовые активы и обязательства на основе эффективной ставки процента из-за отсутствия соответствующих счетов и бухгалтерских проводок, которые обеспечили
7 Акопян А. Армения: лизинг, налоги и ускоренная амортизация // Проблемы налогообложения лизинговых операций // Российское предпринимательство. 2011. № 5 (1). С. 182.
8 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS 39) «Финансовые инструменты — признание и оценка».
бы информационное обеспечение оценки амортизируемой стоимости финансового актива или обязательства.
С этой целью автором предлагается механизм учета лизинговых операций с помощью новых счетов и бухгалтерских проводок, что позволяет учитывать финансовый актив или финансовое обязательство до их чистой балансовой стоимости (рис. 1).
Так, лизингополучатель приобретает от лизинговой компании актив на 3 года арендного срока. В свою очередь лизингодатель покупает актив у поставщика стоимостью 5 700 тыс. у.е. Посреднические расходы на лизинг составляют 300 тыс. у.е., затраты на перевозку и сохранение актива до эксплуатации — 100 тыс. у.е., процентная ставка лизинга — 10 %. Следовательно, процентный доход от лизинга по годам срока аренды будет распределен следующим образом:
1-й год 6 000 • 0,1 = 600
2-й год (6 000 — 6 000 / 3) • 0,1 = 400
3-й год (4 000 — 6 000/3) • 0,1 = 200
1 200.
Равномерные годовые платежи по лизингу составят:
(5 700 + 300 + 1 200): 3 г. = 2 400 тыс. у.е.
Таким образом, денежные поступления по аренде у лизингополучателя в итоге составят 7 200 тыс. у.е., а процентный доход и амортизация финансового актива на основе эффективной ставки процента будут распределены по годам следующим образом (табл. 1).
Согласно графику поступлений арендных платежей автор предлагает следующую корреспонденцию счетов у лизингодателя при данном варианте учета (табл. 2).
Таким образом, в конце арендного периода лизингодатель в финансовых отчетах полностью
У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ
У ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ
Кредиторская задолженность от финансовой аренды
арендные платежи
Расчетный счет
Арендованные
основные
средства
1
Предстоящие процентные расходы Расходы от финансовых инвестиции
Рис. 1. Информационное обеспечение лизинговых сделок по бухгалтерским счетам в соответствии с требованиями МСФО (источник — составлено автором)
погасит дебиторскую задолженность лизингополучателя (рис. 2).
Однако параллельно с этим у лизингодателя по годам возникнут отклонения между остатками дебиторской задолженности и амортизированной стоимости финансового актива (табл. 3), поскольку первые формируются на основе фактических денежных потоков, а вторые рассчитываются с дисконтом до ведения чистой балансовой стоимости финансового актива.
Согласно МСФО (IAS) 17 в бухгалтерском балансе лизингополучатель на начало срока аренды обязан признать финансовую аренду в качестве актива в сумме,
Таблица 2
Корреспонденция счетов лизингодателя
Факт хозяйственной жизни Дебет Кредит Сумма (у. е.)
Первый год
Передача актива лизингополучателю Дебиторская задолженность Основные средства (5 700 у. е.) 6 000
от финансовой аренды Расчетный счет (300 у. е.)
Оформление недополученного Дебиторская задолженность Недополученный процентный 1 200
процентного дохода от финансовой аренды доход
Возмещение затрат на хранение Накладные расходы Расчетный счет 100
актива до эксплуатации
В конце первого года лизинга
Приход платежей по лизингу Расчетный счет Дебиторская задолженность от финансовой аренды 2 400
Оформление фактической суммы Недополученный Доход от финансовых 600
процентного дохода процентный доход инвестиций
Второй год
Приход платежей по лизингу Расчетный счет Дебиторская задолженность от финансовой аренды 2 400
Оформление фактической суммы Недополученный Доход от финансовых 400
процентного дохода процентный доход инвестиций
Третий год
Приход платежей по лизингу Расчетный счет Дебиторская задолженность от финансовой аренды 2 400
Оформление фактической суммы Недополученный Доход от финансовых 200
процентного дохода процентный доход инвестиций
Дебиторская задолженность от финансовой аренды
1-й год - 2 400
2-й год - 2 400
3-й год - 2 400
Недополученный финансо- 7 200
(1 200)
вый доход 6 000
1-й год - 600 --'* тив
2-й год - 400 1 200
3-й год - 200
БУХГАЛТЕРСКИМ БАЛАНС
валовые поступления; - предстоящий процентный доход; дисконтированный финансовый ак-
Рис. 2. Предлагаемый механизм представления амортизируемой стоимости финансового актива в бухгалтерском балансе лизингодателя
Таблица 3
Сопоставления остатков дебиторской задолженности и финансовых активов, у.е.
Год Дебиторская задолженность на начало года Арендные платежи Дебиторская задолженность на конец года Балансовая чистая стоимость финансового актива на конец года
1 7 200 2 400 4 800 4 200
2 4 800 2 400 2 400 2 200
3 2 400 2 400 0 0
равной справедливой стоимости арендуемого имущества. При расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду9.
Следовательно, на основе условий договора дисконтированную стоимость арендных обязательств лизингополучатель будет рассчитывать в разрезе трех годов соответственно и с учетом 10 % коэффициентов дисконта (табл. 4), вследствие чего из 7 200 тыс. у.е. общей суммы арендных обязательств лизингополучатель признает актив в сумме 5 966,4 тыс. у.е., и процентные платежи в сумме 1 233,6 тыс.у.е.
Таблица 4
Расчет дисконтированной стоимости арендных платежей в начале лизинга, у.е.
Год Равномерная Дисконтированная стои-
арендная плата мость арендных платежей
1 2 400 2 400 • 0,909 = 2 181,6
2 2 400 2 400 • 0,826 = 1 982,4
3 2 400 2 400 • 0,751 = 1 802,4
Итого 7 200 5 966,4
9 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда», п. 20.
Минимальные арендные платежи подлежат разнесению между финансовыми выплатами и уменьшением неоплаченного обязательства. Финансовые выплаты в обязательном порядке должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства. Условная арендная плата в обязательном порядке подлежит начислению в качестве расходов в периоды их возникновения (табл. 5).
Договорные обязательства лизингополучатель в начале аренды будет оформлять следующими бухгалтерскими корреспонденциями (табл. 6).
Амортизируемая сумма арендованного актива систематически распределяется по каждому учетному периоду в течение срока предполагаемого использования в соответствии с политикой амортизации, принятой арендатором в отношении амортизируемых активов, находящихся в собственности. Учитывая требования МСФО по представлению процентных расходов и амортизации финансового обязательства по лизингу, автор предлагает оформить следующие бухгалтерские корреспонденции по годам (табл. 7).
Сумма расходов на амортизацию актива и финансовых расходов за период аренды редко равняется сумме арендных платежей, подлежащих выплате, поэтому неправильно будет просто учитывать арендные платежи в качестве расходов. Соответственно актив и сопутствующее ему обязательство вряд ли будут равны по величине после начала срока аренды. В итоге денежный отток у лизингополучателя будет равен 7 200 тыс. у.е. Рассчитанная амортизация финансовых обязательств по методу эффективной процентной ставки представлена в табл. 8.
С использованием предлагаемых счетов и бухгалтерских корреспонденций в конце
Таблица 5
Разнесение процентных расходов по годам периода аренды, у.е.
Год Отток денежных средств Процентный расход Дисконтированная стоимость арендных платежей
1 2 400 2 400 — 2 195 = 218,4 2 181,6
2 2 400 2 400 — 1 999 = 417,6 1 982,4
3 2 400 2 400 — 1 806 = 597,6 1 802,4
Итого 7 200 1 233,6 5 966,4
Таблица 6
Оформление договорных обязательств лизингополучателя в начале аренды
Факт хозяйственной жизни Дебет Кредит Сумма (у. е.)
Оформление арендных обязательств Ар и оприходование актива ср ендованные основные ^дства Кредиторская задолженность по финансовой аренде 5 966,4
Оформление процентных расходов Пр будущих периодов хо,, едстоящие процентные расы по финансовой аренде Кредиторская задолженность по финансовой аренде 1 233,6
Оформление бухгалтерских проводок по годам Таблица 7
Факт хозяйственной жизни Дебет Кредит Сумма (у. е.)
Первый год
При оплате аренды и погашении доли обязательства по лизингу Кредиторская задолженность по финансовой аренде Расчетный счет 2 400
При отнесении процентных расходов на финансовые результаты отчетного периода Расходы по финансовой аренде Предстоящие процентные расходы по финансовой аренде 218,4
При оформлении амортизации арендованного актива Накладные расходы Износ арендованного актива 2 181,6
Второй год
При оплате аренды и погашении доли обязательства по лизингу Кредиторская задолженность по финансовой аренде Расчетный счет 2 400
При отнесении процентных расходов на финансовые результаты отчетного периода Расходы по финансовой аренде Предстоящие процентные расходы по финансовой аренде 417,6
При оформлении амортизации арендованного актива Накладные расходы Износ арендованного актива 1 982,4
Третий год
При оплате аренды и погашении доли обязательства по лизингу Кредиторская задолженность по финансовой аренде Расчетный счет 2 400
При отнесении процентных расходов на финансовые результаты отчетного периода Расходы по финансовой аренде Предстоящие процентные расходы по финансовой аренде 597,6
При оформлении амортизации арендованного актива Накладные расходы Износ арендованного актива 1 802,4
Таблица 8
Сопоставление амортизированного финансового обязательства и кредиторской задолженности по лизингу, у.е.
Год Кредиторская задолженность на начало года Арендные платежи Кредиторская задолженность на конец года Балансовая чистая стоимость финансового обязательства на конец года
1 7 200 2 400 4 800 5 966,4 — 2 181,6 = 3 784,8
2 4 800 2 400 2 400 3 784,8 — 1 982,4 = 1 802,4
3 2 400 2 400 0 1 802,4 — 1 802,4 = 0
Кредиторская задолженность по финансовой аренде
1 й год - 2 400
2 й год - 2 400 5 966,41
3 й год - 2 400 1 233,бГ
Предстоящие финансовые расходы
1 233,6
1-й год -
2-й год -
3-й год -
арендного периода лизингополучатель в представленных финансовых отчетах полностью погасит дебиторскую задолжен -ность от лизингополучателя (рис. 3). Одновременно у лизингополучателя по годам возникнут отклонения между остатками дебиторской задолженности и амортизированной стоимости финансового актива (табл. 8), поскольку первые формируются на основе
фактических денежных потоков, а вторые рассчитываются с дисконтом до ведения чистой балансовой стоимости финансового актива.
Таким образом, предлагаемый механизм гармонизации учетной практики с требованиями МСФО даст возможность:
— во-первых, применять новые счета и бухгалтерские корреспонденции, позволяющие представить финансовые активы и обязательства от лизинговых операций по дисконтированной стоимости, и на начало срока аренды арендатором признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в своем балансе в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества, что и является требованием МСФО10;
— во-вторых, в соответствии с рекомендациями МСФО внедрить систему учета денежных потоков лизинговых платежей на основе эффективной ставки процента, позволяющую распределить финансовые выплаты по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства11;
— в-третьих, признавать финансовую аренду в бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство в отношении будущих арендных платежей, одновременно представляя их чистую балансовую стоимость;
БУХГАЛТЕРСКИМ БАЛАНС
7 200 - валовые обязательства; (1 233,6) - предстоящий процентный расход;
5 966,4 - дисконтированный финансовый
218,4 417,6 597,6
10 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS 17) «Аренда», п. 22.
11 Международный стандарт финансовой отчетности
(IAS 17) «Аренда», п. 25.
Рис. 3. Предлагаемый механизм представления амортизируемой стоимости финансового обязательства в бухгалтерском балансе лизингополучателя
— в-четвертых, в соответствии с требованиями МСФО в рамках лизинга сопоставить общую сумму будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированную стоимость в течение периода аренды12.
Список литературы
1. Акопян А. Армения: лизинг, налоги и ускоренная амортизация // Проблемы налогообложения лизинговых операций // Российское предпринимательство. 2011. № 5 (1). С. 182.
2. Бейли Дж., Александер Г., Шарл У. Инвестиции / пер. с англ. М.: ИНФРА-М. 2008.
3. Джугурян А. Г. Интерпретация международных стандартов финансовой отчетности. Ереван: АООА, 2004. С. 48 (на армянском языке).
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS 16) «Основные средства».
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS 17) «Аренда».
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS 39) «Финансовые инструменты — признание и оценка».
7. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 «Финансовые инструменты, раскрытие информации».
8. Хачатрян Н. Н. Проблемы организации лизинга в агробизнесе Армении // Известия Государственного аграрного университета Армении. 2009. № 3. С. 168.
12 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 «Финансовые инструменты, раскрытие информации», п. 5.
