Научная статья на тему 'IAS 17 «Аренда» и российские правила по учету аренды: сравнительная характеристика'

IAS 17 «Аренда» и российские правила по учету аренды: сравнительная характеристика Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
716
131
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
АРЕНДА / АРЕНДАТОР / АРЕНДОДАТЕЛЬ / АРЕНДНЫЕ ПЛАТЕЖИ / МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Куликова Л.И.

В статье приводится сравнительная характеристика учета операций финансовой и операционной аренды по международному стандарту финансовой отчетности и российским учетным правилам. Рассматривается порядок учета арендованных объектов у арендатора и арендодателя. Особое внимание уделяется вопросам учета платежей при финансовой и операционной аренде.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «IAS 17 «Аренда» и российские правила по учету аренды: сравнительная характеристика»

НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

ias 17 «аренда» и российские правила по учету аренды: сравнительная характеристика

Л. И. КУЛИКОВА, доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета E-mail: 777phd@rambler Казанский государственный финансово-экономический институт

В статье приводится сравнительная характеристика учета операций финансовой и операционной аренды по международному стандарту финансовой отчетности и российским учетным правилам. Рассматривается порядок учета арендованных объектов у арендатора и арендодателя. Особое внимание уделяется вопросам учета платежей при финансовой и операционной аренде.

Ключевые слова: аренда, арендатор, арендодатель, арендные платежи, международный стандарт.

В

Общие положения

российском учете отсутствует Положение по бухгалтерскому учету, аналогичное Международному стандарту финансовой отчетности IAS 17. Вместе с тем порядок учета лизинговых операций регламентируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». При ведении учета арендных операций должны быть использованы положения гл. 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ, а также Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Классификация аренды

Согласно стандарту IAS 17 аренда подразделяется на финансовую и операционную. При этом классификация аренды зависит от содержания сделки, а не от формы договора. Исходя из положений российского гражданского законодательства, аренда подразделяется на текущую и финансовую. При этом классификация аренды зависит от содержания договора аренды. В отличие от международного учета в российском учете в отношении арендных операций действует принцип приоритета юридической формы над экономическим содержанием.

Порядок постановки на баланс объектов, полученных в финансовую аренду

Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» предписывается, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя или лизингодателя по взаимному соглашению. При этом Законом не устанавливаются конкретные условия учета имущества на балансе лизингодателя или лизин-

гополучателя. Анализ нормативных положений Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» позволяет сделать вывод, что условием отражения полученного по договору лизинга имущества на балансе лизингополучателя может быть последующий переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 предмет лизинга у лизингополучателя учитывается либо в составе основных средств на счете 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество» (если лизингополучатель принимает на свой баланс предмет лизинга), либо за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства» (если предмет лизинга остается на балансе лизингодателя).

При финансовой аренде стандарт IAS 17 предусматривает отражение арендуемого объекта только на балансе арендатора.

Порядок учета объектов, полученных в финансовую аренду, у арендатора

В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе арендатора (лизингополучателя), то на счете 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество», отражается стоимость лизингового имущества. Общая сумма обязательств по договору подлежит отражению по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Согласно стандарту IAS 17 в начале срока аренды актив (арендованный объект) и обязательство (обязательство по аренде) признаются в бухгалтерском балансе арендатора равными суммами. При этом актив приходуется на баланс арендатора в корреспонденции со счетом обязательств либо по справедливой стоимости арен-

дуемого имущества, либо по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она ниже справедливой стоимости.

Пример. Организация 01.01.2011 берет в финансовую аренду оборудование сроком на 4 года с ежегодными платежами 2 000 долл. США. Общая сумма обязательств по финансовой аренде составляет 8 000 долл. США. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей равна 5 710 долл. США. У организации есть обоснованная уверенность в том, что по окончании срока аренды она получит право собственности на оборудование.

Согласно российским правилам принятие на баланс арендованного оборудования арендатором отражается бухгалтерскими записями (табл. 1).

Согласно Международному стандарту финансовой отчетности (МСФО) оборудование, взятое в аренду, будет отражено в учете по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, что отражается бухгалтерской записью

Д-т сч. «Оборудование, взятое в аренду»

К-т сч. «Обязательства по аренде» — 5 710 долл. США.

Таким образом, стоимость арендованного оборудования в российском и международном учете будет отражена по разной оценке.

Порядок учета платежей по финансовой аренде у арендатора

Стандарт IAS 17 рекомендует подразделять сумму арендной платы на финансовые расходы, связанные с выплатой процентов по арендной плате, и неоплаченное обязательство. В российском учете арендные платежи не делятся на составляющие. В соответствии с приказом Минфина России 17.02.1997 № 15 начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет

Таблица 1

енция счетов

Дебет Кредит Сумма, долл. США

08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» 8 000

01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество» 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» 8 000

«Арендные обязательства», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Пример. Исходные данные — те же. Ежегодные платежи по финансовой аренде составляют 2 000 долл. США. В 2011 г. в составе арендной платы расходы по процентам равны 857долл. США, а расходы в погашение основной суммы долга — 1143 долл. США. На конец 2011 г. на счете «Обязательство по аренде», учитываемом по МСФО, сальдо будет составлять 4 567 долл. США, что отражается следующим образом:

Обязательство по аренде

31.12.2011 1 143 долл.США - погашение

основного долга 857 долл. США - расходы по процентам

2 000 долл. США

01.01.2011 5 710 долл. США

- долгосрочные обязательства

31.12.2011

857 долл. США - краткосрочные обязательства

6 567 долл. США Сальдо на 31.12.2011 - 4 567 долл. США

На счете 76, субсчете «Арендные обязательства», учитываемом по российским правилам, на конец 2010г. сальдо будет составлять 6 000 долл. США, что отражается следующим образом:

76, субсчет «Арендные обязательства»

01.01.2011 8 000 долл. США - долгосрочные

обязательства

31.12.2011 2 000 долл. США - погашение

обязательств

2 000 долл. США 8 000 долл. США

Сальдо на 31.12.2011 - 6 000 долл. США

Амортизация арендованного объекта при финансовой аренде у арендатора

Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» установлено, что амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 у лизингополучателя (арендатора) начисление амортизационных отчислений производится исходя из стоимости

лизингового имущества и норм, утвержденных в установленном порядке. Отражается начисление амортизации по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, сданного в лизинг»

В соответствии со стандартом IAS 17 амортизация арендованного имущества у арендатора отражается в качестве расходов периода. При этом актив, полученный по договору финансовой аренды, должен амортизироваться в течение срока предполагаемого использования. При

наличии обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, периодом предполагаемого использования является срок полезной службы актива. Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности по окончании срока аренды, актив в обязательном порядке должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: срока аренды и срока

полезной службы.

Пример. Организация-арендатор берет в финансовую аренду оборудование сроком на 4 года с ежегодными платежами 2 000 долл. США. По МСФО оборудование принято на учет по стоимости 5 710 долл. США, а по российским правилам учета — по стоимости 8 000 долл. США. Срок полезного использования оборудования составляет 8 лет. У организации есть обоснованная уверенность в том, что по окончании срока аренды она получит право собственности на оборудование. Сумма ежегодных амортизационных отчислений по МСФО при условии равномерного начисления амортизации составит 713 долл. США (5 710долл. США: 8). По российским правилам сумма амортизационных отчислений за год составит 1000 долл. США (8 000 долл. США: 8).

Порядок учета объектов, переданных в финансовую аренду, арендодателя

В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе арендатора (лизингополучателя), то лизингодатель списывает его с баланса. Сумма задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». Разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».

Согласно стандарту IAS 17 активы, переданные в финансовую аренду, арендодатели должны представлять как дебиторскую задолженность. Дебиторская задолженность показывается в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

Пример. Организация-арендодатель передает в финансовую аренду оборудование сроком на 4 года с ежегодными платежами 2 000долл. США на общую сумму 8 000 долл. США. Это оборудование было приобретено арендодателем по стоимости 5 000 долл. США. Чистые инвестиции в аренду составили 5 710 долл. США.

Согласно российским правилам списание с баланса переданного в аренду оборудования у арендодателя отражается бухгалтерскими записями (табл. 2).

Согласно МСФО оборудование, сданное в аренду, будет отражено в учете арендодателя следующим образом (табл. 3).

Порядок учета платежей по финансовой аренде у арендодателя

Стандарт IAS 17 предусматривает распределение финансового дохода арендодателя в течение срока аренды на систематической и рациональной основе. Арендные платежи, полученные в отчетном периоде, уменьшают дебиторскую задолженность в части как основной суммы долга, так и начисленного финансового дохода.

В российском учете арендные платежи не делятся на составляющие. В соответствии с приказом Минфина России 17.02.1997 № 15 причитающаяся сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, учитываемая на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.

Пример. Исходные данные — те же. Ежегодные платежи по финансовой аренде составляют 2 000 долл. США. В 2010г. в составе арендной платы доходы по процентам равны 857 долл. США, а доходы по аренде — 1143 долл. США.

Таблица 2

Корреспонденция счетов

Дебет Кредит Сумма, долл. США

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 91 «Прочие доходы и расходы» 8 000

91 «Прочие доходы и расходы» 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» 5 000

91 «Прочие доходы и расходы» 98 «Доходы будущих периодов» 3 000

Таблица 3

Корреспонденция счетов

Дебет Кредит Сумма, долл. США

Дебиторская задолженность по аренде Оборудование, сданное в аренду 5 000

Дебиторская задолженность по аренде Прибыль от реализации объекта 710

Таблица 4

Корреспонденция счетов

Дебет Кредит Сумма, долл. США

51 «Расчетные счета» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолжен-ность по лизинговым платежам» 2 000

98 «Доходы будущих периодов» 91 «Прочие доходы и расходы» 750 (3 000: 4)

Таблица 5

Корреспонденция счетов

Дебет Кредит Сумма, долл. США

Денежные средства Дебиторская задолженность по аренде 1 143

Денежные средства Доходы по процентам 857

Согласно российским правилам ежегодное получение арендных платежей у арендодателя отражается бухгалтерскими записями (табл. 4).

Согласно МСФО получение арендных платежей будет отражено в учете арендодателя следующим образом (табл. 5).

Порядок учета объектов, переданных в операционную аренду

В соответствии со стандартом IAS 17 активы, переданные в операционную аренду, арендодатели должны отражать в своих бухгалтерских балансах, в соответствии с характером переданного актива. На основании положений гл. 34 Гражданского кодекса РФ арендатор получает имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В связи с этим в российском учете по аналогии с МСФО объекты, переданные в операционную аренду, отражаются на балансе арендодателя.

Порядок учета платежей по операционной аренде у арендатора

Согласно ст. 614 Гражданского кодекса РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Гражданским кодексом РФ предусматривается несколько разновидностей арендных платежей.

В том случае если арендная плата установлена в виде доли полученных арендатором в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов, своей продукции, указанные операции должны быть отражены у арендатора с использованием счета 90 «Продажи». В том случае если арендные платежи

устанавливаются в зависимости от размера доходов, полученных арендатором от использования арендованного имущества, эти доходы могут быть определены либо размером выручки от продажи продукции (работ, услуг), либо величиной валовой прибыли организации-арендатора. При предоставлении арендатором определенных услуг в счет арендных платежей, погашение арендных обязательств в учете арендатора отражается через счет 90 «Продажи».

В настоящее время наиболее распространенной формой оплаты за аренду объектов основных средств является денежная форма. В любом случае арендные платежи у арендатора отражаются как расходы текущего периода на счетах учета затрат.

В соответствии со стандартом IAS 17 арендные платежи при операционной аренде у арендатора должны отражаться в основном как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды. Однако в некоторых случаях (например, в сезонных отраслях производств) другая систематическая основа более наглядно показывает временной график получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

Порядок учета платежей по операционной аренде у арендодателя

В российском учете на порядок учета арендных платежей у арендодателя существенным образом оказывает влияние признание доходов от сдачи в аренду основных средств. Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 может быть использовано два способа отражения в учете доходов от сдачи объектов основных средств в текущую аренду: в составе доходов от обычных видов де-

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

ятельности либо в составе прочих доходов. Если предоставление объектов основных средств за плату во временное пользование (временное владение и пользование) является предметом деятельности организации, арендная плата должна быть отражена в составе выручки, связанной с оказанием услуг, на счете 90 «Продажи». Если сдача объектов основных средств в аренду не является предметом деятельности организации, получаемые доходы относятся к прочим доходам и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В соответствии со стандартом IAS 17 доход арендодателя по операционной аренде признается на равномерной основе в течение срока

аренды, даже если денежные поступления производятся на другой основе.

Таким образом, в российском учете и международных стандартах учет операционной (текущей) аренды в основном не имеет различий.

Список литературы

1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1047 с.

2. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ.

3. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.