CC BY
91
УДК: 336.662
DOI: 10.51965/20767919_2022_2_1_247
Кадочникова А.В.
ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ФСБУ 25/2018: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ, РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
Kadochnikova A. V.
FEATURES OF THE APPLICATION OF FAS 25/2018: ACCOUNTING AND TAX ACCOUNTING, INFORMATION DISCLOSURE
Ключевые слова: МСФО, ФСБУ, аренда, бухгалтерский учет, налоговый учет, отчетность, арендатор, арендодатель, раскрытие информации, инвестиции.
Keywords: IFRS, FAS, lease, accounting, tax accounting, reporting, lessee, lessor, disclosure of information, investment.
Аннотация: Новый стандарт по учету аренды, который стал обязательным к применению для российских компаний с 1 января 2022 года, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете организаций информации об объектах, которые были переданы либо получены в аренду, а также порядок раскрытия информации о таких объектах в отчетности. В данной статье предложена методика отражения компаниями арендных операций в бухгалтерском и налоговом учете, приведена корреспонденция счетов. Указаны варианты раскрытия информации о сданных в аренду активах в бухгалтерской (финансовой) отчетности и примечаниях к ней.
Цель исследования - разработка методики отражения арендных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
Задачи исследования:
1) изучить и систематизировать практику учета операций аренды российскими компаниями;
2) разработать методику бухгалтерского учета сданного в аренду имущества в соответствии с новым ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»;
3) рассмотреть особенности налогового учета арендных операций арендодателями.
Научная новизна исследования заключается в предложении варианта налогового и
бухгалтерского учета сданных в аренду объектов в соответствии с новым стандартом по учету аренды 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», а также разработке способов раскрытия информации о данных объектах в отчетности.
Методология. При написании данной статьи применялись следующие методы: анализ, синтез, индукция, метод сравнения, объединение данных и их обобщение по определенным признакам.
Abstract: The new lease accounting standard, which became mandatory for Russian companies from January 1, 2022, establishes the rules for the formation in the accounting of organizations of information about objects that have been leased or received on lease, as well as the procedure for disclosing information about such objects in reporting. This article proposes a methodology for the reflection of rental transactions by companies in accounting and tax accounting, and provides the correspondence of accounts. Options for disclosing information about leased assets in the accounting (financial) statements and notes to them are indicated.
The purpose of the study is to develop a methodology for reflecting rental transactions in accounting and tax accounting.
Research objectives:
1) to study and systematize the practice of accounting for lease operations by Russian companies;
2) to develop a methodology for accounting for leased property in accordance with the new FAS 25/2018 "Lease accounting";
3) to consider the features of tax accounting for rental transactions by lessors.
The scientific novelty of the study lies in the proposal of a variant of tax and accounting of leased objects in accordance with the new standard for accounting for lease 25/2018 "Lease accounting", as well as the development of methods for disclosing information about these objects in reporting.
Methodology. When writing the work, the following set of methods was used: analysis, synthesis, induction, comparison method, combining data and generalizing them according to certain criteria.
Принятие в 2010 году Федерального закона от 27.07.2010 №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» [14] сделало обязательным для ряда российских компаний и групп процедуру составления финансовой отчетности по международным стандартам. Но МСФО не обошли стороной и иные компании. Так, согласно статье 20 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 [13] одним из главных принципов регулирования бухгалтерского учета в России является использование МСФО как основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов. МСФО подлежат приоритетному применению и в том случае, если российскими стандартами не устанавливаются конкретные способы ведения бухгалтерского учета [3]. Именно поэтому в последние несколько лет разработчики Федеральных стандартов бухгалтерского учета активно используют международные стандарты для разработки новых и развития имеющихся стандартов, что указывает на постепенное сближение ФСБУ с международными стандартами. Подтверждением этому является также ежегодно обновляемая программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, содержащая список подлежащих изменению стандартов и применению новых. Эксперты в области разработки и дальнейшего изучения проектов федеральных стандартов отмечают, что зачастую конкретный ФСБУ разрабатывается на основании уже существующего МСФО, а иногда и вовсе является его российским аналогом, создаваемым с учетом особенностей отечественного законодательства [15].
Разработка Федерального стандарта бухгалтерского учета 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» [21] производилась на
основе Международного стандарта финансовой отчетности — МСФО (ГРЯ8) 16 «Аренда» [10]. Федеральный стандарт был утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.
Проанализировав текст ФСБУ 25/2018 и IFRS 16, а также сравнив их, можно сделать следующий вывод: российский стандарт соответствует МСФО и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике [8] в существенных аспектах. Текст федерального стандарта является значительно сокращенным и частично измененным содержанием международного стандарта. Так, при создании ФСБУ, разработчики выделили наиболее важные для российской системы бухгалтерского учета аспекты международного стандарта, изменили их в соответствии с требованиями законодательства РФ в сфере бухгалтерского учета и составления отчетности и изложили их языком, наиболее понятным отечественному бухгалтеру. Полученная информация делает возможным использование опыта составления отчетности в соответствии с зарубежным стандартом по учету аренды при разработке методики применения ФСБУ 25/2018 [21] российскими организациями.
В соответствии с ФСБУ 25/2018 (п. 32, 33), если актив передается в финансовую аренду, то компания, которая передает данный актив, должна отразить произведенную операцию, которую следует рассматривать в качестве инвестиции в аренду, по чистой стоимости переданного актива. Таким образом, согласно п.34 ФСБУ, переданный актив признается выбывшим. Если в данном случае образуется разница между стоимостями инвестиции в аренду и списанного актива, то она считается финансовым результатом
компании и относится к прочим доходам или расходам.
Арендодатель на протяжении срока аренды переданного актива должен увеличивать стоимость данной инвестиции эквивалентно полученной суммы процентов, уменьшая ее при этом на сумму арендных платежей, поступивших от арендатора [12].
Сумма процентов, начисленная на инвестицию, должна быть отражена в составе доходов (основных или прочих - в зависимости от вида деятельности компании-арендодателя).
Итак, можно говорить о том, что арендодателю необходимо ежемесячно производить расчет чистой стоимости данной инвестиции (на начало месяца и на его конец), а также определять сумму процентов, начисленных за месяц. Данные расчеты должны осуществляться на протяжении всего срока, когда актив будет сдан в аренду.
Остановимся на особенностях бухгалтерского и налогового учета. Чистую стоимость инвестиции в аренду необходимо отражать в бухгалтерском учете в качестве актива, а остаточную стоимость сданного в аренду основного средства - в качестве налогового актива.
Учет возникающих в процессе отражения арендных операций разниц осуществляется в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» [18]. При превышении величины бухгалтерского актива над величиной налогового в учете необходимо отражать отложенное налоговое обязательство (ОНО). Как только размер налогового актива превысит размер бухгалтерского, ОНО будет считаться полностью погашенным, а в учете появится новый объект - отложенный налоговый актив (ОНА).
Продажа предмета аренды для целей налогообложения отражается в момент перехода права собственности на данный актив от арендодателя к арендатору: сумма ликвидационной стоимости (выкупного платежа за вычетом НДС) признается в доходах, а остаточная стоимость реализованного актива на дату выбытия - в расходах [20]. Если сумма расходов превышает в данном случае сумму доходов, то реализация сданного ранее в аренду актива принес-
ла убытки компании. Данный убыток признается для целей налогообложения на протяжении срока полезного использования выбывшего актива. Данные действия в учете приводят к тому, что и бухгалтерская, и налоговая стоимость актива в итоге становятся равными нулю.
Итак, вследствие перехода на ФСБУ 25/2018 характерным становится ретроспективный переход учетной политики арендодателя. Отметим при этом, что это характерно только для операций финансовой аренды, в то время как изменений в учете операционной аренды не было предусмотрено.
Новые правила могут не применяться арендодателями к тем договорам аренды, которые до конца отчетного года (года, с которого вводится стандарт) должны завершиться. Кроме того, применение ФСБУ 25/2018 арендодателями на УСНО возможно по тем договорам аренды, которые начинают свое действие с января 2022 г. Данные положения закреплены в п.51 и п.52 ФСБУ.
ФСБУ 25/2018 используют стороны соглашений аренды, субаренды а также других соглашений, согласно каковым собственность выдаётся во временное использование.
Для того чтобы перейти в учёт аренды согласно ФСБУ 25/2018[21], необходимо привнести изменения в учётную политику. Лизингодатель, а также лизингополучатель используют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от присутствия в соглашении обстоятельства о том, на чьём балансе учитывается собственность.
Вплоть до основания использования стандарта при отображении лизинга стороны лизинга оформляют проводки так, что у двух сторон ответные задолженности создаются в сумме платежей, отмеченных в договоре лизинга. Главное отличие при отражении неоперационной аренды согласно ФСБУ 25/2018 в том, что стороны соглашения аренды отображают аренду в балансе согласно приведённой цене [5].
Средства задолженностей у сторон соглашения имеют все шансы быть разными, так как процедура бухгалтерского учёта у одной стороны соглашения никак не зависит от учёта иной стороной соглашения
(п. 1 Информационного сообщения от 25.01.2019 № ИС-учёт-15 [4]).
Необходимо уточнить основные изменения. Прежде арендная плата была признана арендатором равно как расход. Теперь, согласно новым законам, следует принять амортизируемый актив (право пользования), а также обязанность по аренде, на что начисляются проценты, а также которое погашается согласно критерию уплаты арендных платежей.
В ФСБУ 25/2018 [21] существует серия упрощений практического характера, использование каковых даст возможность принимать во внимание операционную аренду по старым правилам.
Для того чтобы было возможно осуществить подобные упрощения, договор аренды обязан отвечать ряду условий.
Для арендодателя данным эталоном предусмотрена возможность систематизировать предметы учёта аренды равно как предметы учёта операционной аренды либо предметы учёта финансовой аренды - от этого зависят бухгалтерские проводки [2].
Для того чтобы осуществлять учет финансовой аренды, вводятся инвестиции в аренду, как иной тип актива. Доходы по данному активу - это проценты, полученные с инвестиции. Учет операционной аренды осуществляется по прежним принципам [11].
Если речь идет об упрощенном бухгалтерском учете, то в данном случае можно отражать только поступление от арендатора периодических платежей, тем самым признавая любую аренду в качестве операционной.
Исключение составляют договоры, подразумевающие возможность последующей субаренды или договоры с правом выкупа [21].
Арендодатель предметы учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 обязан систематизировать в: предметы операционной аренды; предметы неоперационной (финансовой) аренды. Арендодатель обязан сгруппировывать объекты согласно каждому контракту. В данном случае содержание договора имеет преимущество пред формой
По договорам операционной аренды переход в ФСБУ 25/2018 никак не влечёт перемен ни в бухгалтерском учёте, ни в отчётности. Имущество, переданное в операционную аренду, учитывается, как ранее, на счёте 01. Арендная плата начисляется также проводкой Дебет 62 — Кредит 91, но в случае если аренда является основным видом деятельности — Дебет 62 — Кредит 90 (п. п. 41, 42 ФСБУ 25/2018).
Согласно договорам неоперационной (финансовой) аренды арендодатель переходит на другой стандарт только лишь с использованием ретроспективного пересчёта [22] (п. 49 ФСБУ 25/2018).
Он должен на 1 января того года, с которого начнёт учёт согласно новым законам, поставить на учёт чистую инвестицию в аренду, дебиторскую задолженность в той стоимости, в каковой она обязана была бы стать, в случае если бы он с самого начала водил учёт аренды согласно законам ФСБУ 25/2018 [21].
В дату предоставления объекта аренды арендатору следует принять в качестве актива инвестицию в аренду в объеме ее чистой цены, которая обязана быть равной справедливой цене объекта аренды, а также понесённых арендодателем в связи с соглашением аренды расходов, за минусом полученных в период передачи предмета предварительных платежей [9].
В случае если объективная цена объекта аренды никак не известна, в таком случае необходимо рассчитать чистую стоимость вложения через ее валовую стоимость, а также ставку дисконтирования (п. п. 32, 33 ФСБУ 25/2018).
В бухгалтерском учёте арендодателя доходы в виде арендной платы никак не отражаются. В составе прибыли он утверждает проценты, прибавленные на стоимость вложения в аренду. В этом случае они учитываются в доходах каждый месяц (п. 37 ФСБУ 25/2018 [21]).
Эти доходы могут включаться (п.п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [17]) в прибыль согласно обычным видам деятельности в случае, если предоставление имущества в аренду является объектом деятельности организации; в прочие доходы —
если является прочей деятельностью для компании.
Дивидендный доход арендодатель рассчитывает путём увеличения чистой цены вложения в аренду в начало периода, в прибыльную ставку за такой этап [24].
В качестве прибыльной ставки применяется ставка, при которой приведённая валовая цена вложения в дату предоставления объекта аренды равна сумме справедливой цены объекта аренды, а также расходов, понесённых арендодателем во взаимосвязи с договором аренды (п. п. 33, 37 ФСБУ 25/2018 [21]).
Валовая цена вложения обусловливается равно как сумма номинальных величин предстоящих арендных платежей, а также необеспеченной ликвидационной цены объекта аренды [1].
Отражение финансовой аренды в балансе: очищенную стоимость вложения в аренду необходимо отразить в разд. II «Оборотные активы» в качестве дебиторской задолженности (п. 67 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [10]).
Долгосрочную, а также краткосрочную инвестицию необходимо отражать в составе характеристик, детализирующих показатель строчки «Дебиторская задол-
Если информация об этом активе представляется значимой, в таком случае она раскрывается отдельно (согласно лично введённым строкам) (п. п. 11, 19 ПБУ 4/99 [16]).
Использование ФСБУ 25/2018 [21] несет за собой внедрение изменений в план счетов арендодателя. Совершается это по причине появления нового вида актива -инвестиций в аренду. Этот актив используется с целью учета финансовой аренды арендодателем.
Таким образом, с целью отображения в учете вложений в аренду предлагается использовать любой свободный счет с раздела 6 «Расчеты» Плана счетов бухгалтерского учета, к примеру, счет 78. Нужно обозначить, что Инструкцией по использованию Плана счетов бухгалтерского учёта предусмотрены эпизоды использования компанией свободных счетов.
Однако необходимо помнить, что это возможно исключительно при отражении специфичных операций и по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации [19].
Ежемесячно арендодатель отражает в бухгалтерском учете ряд операций, приведенный нами ниже в табл. 1. [5].
женность» [6].
Таблица 1 - Ежемесячные операции в бухгалтерском учете компании-арендодателя
№ пп/ п Содержание хозяйственной операции Бухгалтерские проводки
Дебет Кредит
1 Получение ежемесячного арендного платежа 51 «Расчетный счет» 78 «Инвестиции в аренду», субсчет «Арендный платеж»
2 Зачтен ежемесячный арендный платеж (за вычетом НДС) в счет уменьшения чистой стоимости инвестиции в аренду 78 «Инвестиции в аренду», субсчет «Арендный платеж» 78 «Инвестиции в аренду», субсчет «Чистая стоимость инвестиции»
3 Арендатору предъявлен НДС по аренде 78 «Инвестиции в аренду», субсчет «Арендный платеж» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»
4 Отражено начисление процентов 78 «Инвестиции в аренду» субсчет «Чистая стоимость инвестиции» 90 «Продажи» субсчет «Выручка» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы»)
5.1 Отражено начисление отложенного налогового обязательства 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Продолжение таблицы 1
5.2 Отражено погашение отложен- 77 «Отложенные 68 «Расчеты по налогам и
ного налогового обязательства налоговые обязательства» сборам» субсчет «Налог на прибыль»
6 Отражено начисление отложен- 09 «Отложенные 68 «Расчеты по налогам и
ного налогового актива налоговые активы» сборам» субсчет «Налог на прибыль»
7 Получен итоговый платеж от арендатора за приобретение сданного в аренду основного средства 51 «Расчетный счет» 78 «Инвестиции в аренду» субсчет «Арендный платеж»
8 Зачтен итоговый платеж (за вы- 78 «Инвестиции в 78 «Инвестиции в аренду»
четом НДС) в счет уменьшения аренду» субсчет субсчет «Чистая стоимость
чистой стоимости инвестиции в «Арендный платеж» инвестиции»
аренду
9 Арендатору предъявлен НДС 78 «Инвестиции в 68 «Расчеты по налогам и
по итоговому платежу аренду» субсчет «Арендный платеж» сборам» субсчет «НДС»
10 Погашен отложенный налого- 68 «Расчеты по 09 «Отложенные налоговые
вый актив (повторяется ежеме- налогам и сборам» активы»
сячно до полного погашения субсчет «Налог на
ОНА) прибыль»
Необходимо отметить, что в ФСБУ 25/2018 содержится достаточно много положений, не нашедших тщательной проработки и урегулирования. Безусловно, вопросы отражения операций, которые связаны с активами, сданными в аренду, проработаны в достаточной степени. Однако по всем иным вопросам решающую роль игра-
ет профессиональное суждение [23]. Тем не менее, подобный индивидуальный подход к спорным вопросам помогает обеспечивать необходимую достоверность составляемой отчетности, что является важным при оценке активов и обязательств компании сторонними пользователями.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Ерина, Т.В., Корабельникова, Л.Л. Особенности применения ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» // Экономика в меняющемся мире: сборник трудов конференции. 2019. С. 28-31.
2. Железнякова, Е.А. Сближенный бухгалтерский учет объектов аренды в МСФО (IFRS 16 «Аренда») и РСБУ (ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды») // Вестник Московской Международной Академии. 2019. №2. С. 70-77.
3. Ильин, Е.И. Россия расширила сферу применения МСФО // Аудитор. 2014. №5 (231). С. 3-6.
4. Информационное сообщение Минфина РФ от 25.01.2019 №ИС-учет-15.
5. Кадочникова, А.В. Новые требования согласно ФСБУ 25/2018: вопросы отражения аренды в учете арендодателя. На что обратить внимание аудитору? // Аудиторские ведомости. 2021. №3. С. 25-28.
6. Кадочникова, А.В. Оценка влияния ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» на финансовое состояние компании // Intramural Conference on Applied Research in Economics for Junior Researchers: материалы пятой и шестой студенческих научно-практических конференций по прикладным исследованиям в экономике. Пермь: Редакционно-издательский отдел НИУ ВШЭ - Пермь, 2020. С. 131-143.
7. Кирильчук, Н.А., Блажевич, О.Г. Определение сущности активов предприятия // Финансовая и учетная политика. 2017. №2. С. 5-10.
8. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
9. Манукян, А.С., Безвидная, О.С., Ветошкина, Е.Ю. IFRS 16 «Аренда» - революция в финансовой отчетности компании // Казанский экономический вестник. 2017. №6 (32). С. 8388.
10. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен приказом Минфина РФ от 11.07.2016 № 111н.
11. Мельник, М.В. Новый виток развития учетно-контрольных и аналитических процессов в цифровой экономике // Учет. Анализ. Аудит. 2019. Том 6. №1. С. 96-100.
12. Мусина, О.В., Емельянова, В.Е. Бухгалтерский учет арендных отношений в рамках ФСБУ 25/2018: понятия, принципы, сходства и отличия в сравнении с нормативно-правовыми актами, действующими в РФ // Финансовая экономика. 2020. №3. С.173-181.
13. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ.
14. О консолидированной финансовой отчетности. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
15. Плотников, В.С., Плотникова, О.В. ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда»: сравнительный анализ основных положений // Учет. Анализ. Аудит. 2019. №6. С. 42-51.
16. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв.Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 №43н.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №32н.
18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 №114н.
19. Развитие теории и методики бухгалтерского учета аренды в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности: монография / Городилов М.А., Кадочникова А.В. Пермский государственный национальный исследовательский университет. Пермь. 2020. 147 с.:ил.
20. Сиднева, В.П. Учет арендных операций в соответствии с новыми требованиями МСФО // Учет, анализ и аудит: реалии и перспективы развития. 2018. С. 41-45.
21. Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Бухгалтерский учет аренды» (ФСБУ 25/2018), утв. Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н.
22. Шевелев, А.Е., Галеева, Ю.Э. Особенности учетной политики на малом коммерческом предприятии // Научно-аналитический экономический журнал. 2017. №4 (15). С. 21.
23. El-Qawaqneh Shahir, Ghazalat Anas. The New Lease Accounting Standard IFRS 16: The Perceptions of Jordan Financial Managers, External Auditors and External Financial Analysts. 2019. №11. Pp.17-24.
24. Segal Milton, Naik Genevieve. The expected impact of the implementation of International Financial Reporting Standard (IFRS) 16 - Leases. Journal of Economic and Financial Sciences. 2019. №12.
Дата поступления: 02.02.2022
