CC BY
96
РЕАЛИЗАЦИЯ КНИЖНОЙ ПРОДУКЦИИ
В. В. АВДЕЕВ,
консультант по налогам и сборам
Несмотря на появление книг в электронном формате, торговля «обычными» книгами по-прежнему является распространенным видом бизнеса, которым сегодня занимается немалое количество фирм и предпринимателей.
При этом реализация книжной продукции может осуществляться как путем свободной продажи через розничную торговую сеть, так и оптом посредством заключения соответствующих хозяйственных договоров с покупателями.
В данной статье рассмотрим виды соглашений, заключаемых при оптовой реализации книжной продукции, а также особенности исчисления налога на добавленную стоимость при реализации указанного товара.
Следует напомнить, что гражданско-правовые основы, связанные с куплей-продажей, регулируются положениями гл. 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Согласно указанной главе в целях реализации книжной продукции продавец и покупатель могут заключить договор купли-продажи или договор поставки. Специфика договора поставки, представляющего собой разновидность договора купли-продажи, учтена законодателем в § 3 гл. 30 ГК РФ. На основании п. 5 ст. 454 ГК РФ при отсутствии специальных норм к договору поставки применяются общие положения о договоре купли-продажи.
В указанных договорах указываются реквизиты сторон, наименование и количество товара, цены, виды скидок и условия их предоставления, порядок расчетов между сторонами, обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажор), гарантии исполнения договорных условий, а также порядок возмещения убытков и разрешения возможных споров.
Как известно, в силу п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.
Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик (продавец) обязан в обусловленные
сроки передать в собственность другой стороне — покупателю производимые или закупаемые им товары, предназначенные для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным потреблением.
Как видим, обязанностью продавца по любому из указанных договоров выступает передача товара в собственность покупателя. Причем в общем случае согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи (товара) по договору возникает с момента ее (его) передачи. Иное может быть предусмотрено законом или положениями самого договора.
Следует заметить, что ст. 224 ГК РФ передача определена как вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. Другими словами, товар считается переданным в момент вручения его покупателю или указанному им лицу.
Обратите внимание! К передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на товар, на что указывает п. 3 ст. 224 ГК РФ.
Следует иметь в виду, что, по общему правилу, установленному ст. 459 ГК РФ, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит к покупателю одновременно с переходом к нему права собственности на товар.
Осуществляя реализацию книжной продукции своим покупателям, торговая организация получает доходы, которые она должна отразить в своем бухгалтерском учете.
Правила формирования информации о доходах коммерческих фирм установлены Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99). В силу п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи книжной продукции признается доходами от обычных видов деятельности организации — продавца книжной продукции
при одновременном выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, а именно:
— торговая организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
— право собственности на товар перешло от продавца к покупателю;
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных продавцом книжной продукции в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете продавца книг признается кредиторская задолженность, а не выручка.
В общем случае выручка в бухгалтерском учете продавца отражается в момент отгрузки, поэтому отражение выручки в бухгалтерском учете продавец осуществляет независимо от того, оплачена книжная продукция покупателем или нет.
Исключение составляет лишь случай, когда книжная продукция продается по договору, содержащему особое условие о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю. В этом случае выручка в бухгалтерском учете отражается в момент наступления обстоятельств, предусмотренных договором, например в момент оплаты или полной оплаты (если покупатель пользуется рассрочкой).
Обратите внимание! С годовой отчетности за 2010 г. субъекты малого бизнеса, не размещающие публично ценные бумаги, могут признавать выручку от продажи товаров в бухгалтерском учете кассовым методом, т. е. по мере получения оплаты за товар.
Следует напомнить, что критерии отнесения хозяйствующих субъектов в состав субъектов малого предпринимательства определены ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
Все иные торговые компании по-прежнему обязаны отражать выручку от продажи товаров в бухгалтерском учете в момент отгрузки их покупателю.
Пунктом 6 ПБУ 9/99 установлено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Если у продавца книжной продукции выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99, то в бухгалтерском учете отражается выручка от продажи.
Следует помнить, что в оптовой торговле документом, свидетельствующим о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю, выступает товарная накладная, унифицированная форма № ТОРГ-12 которой утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».
Именно унифицированная форма № ТОРГ-12 служит у продавца (поставщика) книжной продукции основанием для ее списания с учета, а у покупателя — для принятия ее на учет в качестве товара!
Из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, следует, что выручка от продажи книжной продукции отражается в учете продавца книг на счете 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».
Следует заметить, что именно на счете 90 «Продажи» производится и определение финансового результата деятельности торговой организации. Для этих целей торговая организация открывает к счету 90 «Продажи» следующие субсчета:
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
Для отражения выручки в бухгалтерском учете оптовым продавцом используется следующая корреспонденция счетов:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 — отражена выручка от продажи книжной продукции.
В силу гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализация книжной продукции на территории Российской Федерации представляет собой объект налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, после отгрузки книжной продукции покупателю продавец книг обязан начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и отразить эту операцию в бухгалтерском учете. Таково требование п. 1 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки товаров; день оплаты,
— частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Налоговая база определяется продавцом в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ. При определении суммы налога используемая ставка налога определяется продавцом в соответствии со ст. 164 НК РФ.
Если книги продаются на условиях предварительной оплаты, то с суммы полученной предварительной оплаты или частичной оплаты торговая организация — налогоплательщик НДС исчисляет сумму налога по расчетной ставке 10 %/110 % или 18 %/118 % (в зависимости от ставки налога, применяемой в отношении книжной продукции).
В учете начисление суммы налога отражается путем следующей корреспонденции счетов:
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 — начислен НДС с выручки от продажи книжной продукции;
Обратите внимание! Если книжный товар продается по договору с особым переходом права собственности, то, несмотря на то, что выручка в учете продавца не отражается до момента наступления соответствующих обстоятельств, начисление суммы налога должно быть произведено, ведь факт отгрузки товара покупателю присутствует.
По мнению контролирующих органов, в силу того, что момент определения налоговой базы по НДС не «привязан» к переходу права собственности на товар, признаваемому реализацией в целях налогообложения, то начислить сумму налога продавец обязан именно в день фактической отгрузки товара. Напоминаем, что Минфин России под датой отгрузки понимает дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товара. Такие разъяснения на этот счет сотрудники Минфина России давали ранее в письме от 18.04.2007 № 03-07-11/110. Сегодня аналогичная позиция финансового органа изложена в письме Минфина России от 08.09.2010 № 03-07-11/379.
Аналогичного подхода придерживается и правоприменительная практика. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу № А19-12414/09 суд указал, что если товар отгружен (передан) непосредственно покупателю либо передан перевозчику, то на момент отгрузки необходимо исчислить налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет.
Обычно начисление налога при отгрузке товара, реализуемого по договору с особым переходом права собственности, отражается в учете продавца с помщью следующей записи:
Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 — начислен НДС при отгрузке товара.
После перехода права собственности на книжную продукцию от продавца к ее покупателю сумма налога, учтенная на счете 76/НДС, списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость».
Затем организация-продавец книжной продукции должна списать стоимость реализованных товаров. Списание производится с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». В силу п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее — ПБУ 5/01), учет книжной продукции, приобретенной для перепродажи, ведется продавцом по покупной стоимости, порядок формирования которой определен п. 6 ПБУ 5/01.
На основании п. 16 ПБУ 5/01 списание проданной книжной продукции производится одним из следующих способов:
— по себестоимости каждой единицы;
— по средней себестоимости;
— по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО).
Особенностью реализации книжной продукции является тот факт, что книжная продукция может облагаться налогом на добавленную стоимость как по общей ставке налога (18 %), так и по пониженной ставке (10 %). Подпунктом 3 п. 2 ст. 164 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 10 % при реализации:
— периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
— книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.
Причем для целей применения ст. 164 НК РФ под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.
В свою очередь к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 % объема одного номера периодического печатного издания.
Обратите внимание! Применить пониженную ставку налога продавцы книжной продукции вправе лишь к изданиям, входящим в Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 23.01.2003 № 41 «О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов».
Вместе с тем, чтобы воспользоваться пониженной (10 %-ной) ставкой налога, торговые организации должны вести раздельный учет реализации товаров, облагаемых по ставкам 10 и 18 %.
Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиком при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам.
При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
Следовательно, для того чтобы определить налоговую базу отдельно по каждому виду книжной продукции, облагаемой по разным ставкам, бухгалтеру торговой организации необходимо в первую очередь разделить выручку от реализации: на ту, что облагается НДС по ставке 10 %, и на ту, что облагается НДС по общей налоговой ставке.
Для разделения выручки, полученной от реализации книжной продукции, облагаемой по различным налоговым ставкам НДС, в бухгалтерском учете продавца книжной продукции целесообразно открыть к счету 90 «Продажи» следующие субсчета:
— «Выручка, облагаемая НДС в размере 10 %»;
— «Выручка, облагаемая НДС в размере 18 %».
Пример. Торговая организация реализует книги,
связанные с образованием, наукой и культурой, а также рекламно-информационные справочники. Рекламная информация в таких справочниках занимает более 40 % объема.
Поскольку реализуемые книги связаны с образованием, наукой и культурой, то согласно абз. 2 подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ их реализация облагается НДС по ставке 10 %.
Издания рекламного характера не подпадают под льготную ставку НДС и облагаются налогом по обычной ставке — 18 %.
В первом квартале текущего года торговая организация реализовала книг, связанных с образованием, наукой и культурой, на сумму 1 100 000руб. и рекламных справочников на сумму 59 000 руб.
В бухгалтерском учете продавца книжной продукции бухгалтер должен сделать следующие записи:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1, субсчет «Выручка, облагаемая НДС по ставке 10 %» — 1100 000руб. — отражена выручка от реализации книг, связанных с образованием, наукой и культурой;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1, субсчет «Выручка, облагаемая НДС по ставке 10 %» — 59 000 руб. — отражена выручка от реализации рекламных справочников;
Д-т сч. 90-3, субсчет «НДС по ставке 10 %» — 100 000руб. — начислен НДС к уплате с реализации книжной продукции, облагаемой налогом по ставке 10 %;
Д-т сч. 90-3, субсчет «НДС по ставке 18 %» — 9 000 руб. — начислен НДС к уплате с реализации книжной продукции, облагаемой налогом по ставке 18 %;
Зачастую торговые организации реализуют книжную продукцию в комплекте с компакт-диском или аудиокассетой. Применяется ли ставка НДС 10 % при реализации комплекта из книги и аудио- или видеоносителя либо компакт-диска или дискеты?
В письме Минфина России от 13.04.2005 № 0304-05/11 «О ставке НДС при реализации комплекта товаров» финансовое ведомство разъясняет, что при реализации комплекта, состоящего из книжной продукции и записи информации на магнитном носителе, должна применяться ставка НДС 18 %. Основание—по ставке 10 % облагаются только товары, коды которых названы в постановлении Правительства Российской Федерации от 23.01.2003 № 41. А кода, соответствующего комплекту, состоящему из книжной продукции и магнитного носителя, в постановлении нет.
То, что реализация комплектов из журналов и дисков облагается по общей ставке НДС, подтверждено и в письме Минфина России от 11.11.2009 № 03-07-11/297. Правда, в нем в обоснование своей позиции Минфин России приводит несколько иные аргументы. В нем разъясняется, что перечень товаров, облагаемых налогом по ставке 10 %, установлен п. 2 ст. 164 НК РФ, причем он является закрытым и не подлежит расширению. Такой вид товара, как журнал с вложенным в него диском, там не поименован, следовательно, должна применяться ставка
налога 18 %. Следует заметить, что Минфин России рассматривает комплект, состоящий из журнала и компакт-диска, как единый товар.
Противоположного мнения придерживаются суды. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 12.08.2003 по делу № КА-А40/4614-03 суд пришел к выводу, что реализация комплекта из журнала и компакт-диска облагается НДС по ставке 10 %. Основание — компакт-диск является неотъемлемой частью журнала, поименован в содержании журнала, реализуется в единой индивидуальной упаковке вместе с журналом и отдельно не продается, его содержание неразрывно связано с содержанием журнала, его стоимость отдельно от журнала не установлена.
Следует заметить, что из письма УФНС России по г. Москве от 29.04.2009 № 16-15/042432 вытекает, что при продаже комплекта можно исходить из того, что имеет место отдельная реализация двух товаров — печатной продукции и компакт-диска. Такой подход позволяет начислять НДС по льготной ставке в части печатной продукции, а необходимость начисления НДС в части диска следует определять в зависимости от его стоимости.
*
Другой не менее интересный вопрос связан с реализацией книжной продукции в электронном виде.
Книжная продукция в электронном виде, в частности, распространяемая на магнитных носителях, по сети Интернет или по каналам спутниковой связи, не подпадает под налогообложение по пониженной (10 %-ной) ставке налога.
Таким образом, электронные версии книжной продукции, распространяемые на магнитных носителях, по сети Интернет и каналам спутниковой связи, облагаются НДС по ставке 18 %.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2009 № 16-15/042432.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
*
