CC BY
38
СКИДКИ ПО КНИЖНОЙ ПРОДУКЦИИ
В. В. АВДЕЕВ,
консультант по налогам и сборам
а ля организаций книготоргового бизнеса, испытывающих в последнее время серьезные трудности, одним из инструментов, ющих сохранить прежних клиентов, а также привлечь новых, выступают скидки. Причем продавец книг может как предоставлять скидки сам, так и получать их от своих поставщиков — предприятий издательско-полиграфической деятельности.
Рассмотрим понятие скидки, виды скидок и их роль в финансово-хозяйственной деятельности книготорговых организаций, а также налоговый и бухгалтерский учет скидок с изменением цены товара и без таковой.
Сложность работы со скидками состоит в том, что российское законодательство не содержит прямого определения скидки — такой термин отсутствует как в гражданском, бухгалтерском, так и в налоговом праве Российской Федерации. Между тем все понимают, что продажа товара со скидкой означает его продажу по более низкой цене, чем та, которая была заявлена продавцом первоначально. Причем изменение цены товара в ходе исполнения любого договора не противоречит нормам гражданско-правовых отношений.
Следует напомнить, что установление цены товаров регулируется общими положениями о договоре (гл. 27 — 29 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) и общими положениями о купле-продаже (параграфом 1 гл. 30 ГК РФ), в частности ст. 424 ГК РФ. Принцип свободы договора, закрепленный в ст. 421 ГК РФ, свидетельствует о том, что условия договора определяются по усмотрению сторон (кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами).
Согласно нормам ст. 485, 424 ГК РФ стороны свободны в определении цены договора. По общему правилу, организация торговли вправе самостоятельно (по соглашению с покупателем) устанавливать цену на реализуемую книжную продукцию. При этом соглашение может быть различным: цена может быть
определена в твердой сумме либо могут быть оговорены условия, позволяющие определить ее величину (в том числе посредством механизма предоставления скидок с первоначального уровня цены). При этом покупатель обязан оплатить товар по цене, указанной в договоре или рассчитанной в порядке (способом), предусмотренном в соглашении.
Окончательная цена товара формируется только в периоде, когда будут выполнены условия предоставления скидки, предусмотренные договором. Если же эти условия не выполняются, расчет стоимости товара производится исходя из первоначально установленной цены.
Пунктом 2 ст. 424 ГК РФ закреплено, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Иными словами, на основании п. 2 ст. 424 ГК РФ можно сделать вывод, что в общем случае под скидкой понимается снижение договорной цены товара при выполнении условий договора купли-продажи, заключенного между продавцом и покупателем.
Причем спектр скидок, которые могут предоставляться покупателю, весьма широк и разнообразен. На практике различают следующие виды скидок:
— простая скидка — при разовой закупке, т. е. цена уменьшается один раз при заключении договора;
— сложная скидка — при достижении определенного объема закупки;
— оптовая скидка — применяется при оптовых закупках и зависит от объема или частоты закупки в течение определенного срока, оговоренного при заключении договора;
— бонусная скидка — при покупке товара на определенную сумму либо при приобретении определенного количества товара;
— дилерская скидка — данная скидка делается постоянному покупателю (дилеру);
— специальная скидка — предназначена для покупателей, в которых продавец заинтересован;
— другие виды скидок (сезонная, экспортная и т. д.).
На первый взгляд предоставление скидок ведет к уменьшению доходов книготорговой организации и не может быть выгодным для нее. В то же время использование инструмента скидок позволяет книготорговцам достичь иных целей, которые в условиях современного ведения бизнеса являются не менее важными.
Во-первых, гибкая система скидок позволяет книготорговой организации заинтересовать своих покупателей более выгодными условиями приобретения книжной и журнальной продукции, а также привлечь новых потенциальных клиентов. Это в свою очередь увеличивает объемы продаж книг, повышает оборачиваемость денежных средств и в конечном итоге увеличивает прибыль книготорговца.
Во-вторых, система скидок обладает значительным психологическим эффектом и буквально «привязывает» покупателя к данному продавцу, что также является немаловажным в создании благоприятного имиджа фирмы. Купив один раз товар со скидкой, при следующей покупке покупатель обязательно вспомнит об этом и наверняка посетит продавца еще раз.
Вместе с тем, чтобы использовать в своей деятельности такой инструмент, как скидки, применение которых сказывается на размере налоговых обязательств фирмы, продавцу нужно помнить о том, что применяемая им система скидок должна быть экономически обоснована и закреплена локальным нормативным актом организации, например, маркетинговой политикой, положением о скидках или иным аналогичным документом.
Следует иметь в виду, что для правомерного уменьшения величины выручки в бухгалтерском учете, а также при исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль необходимо, чтобы предоставляемая скидка являлась составным элементом формирования цены на реализуемые товары. Причем как с точки зрения формулирования условий договора, так и с позиций его исполнения при отгрузке товаров и составления первичных учетных документов. Для этого целесообразно:
— четко указать в договоре, что цена товаров формируется с учетом скидок, предусмотренных договором;
— в первичных учетных документах на отгрузку товаров покупателю (накладных) указывать цены
товаров, определенные с учетом скидок. Если не представляется возможным в момент отгрузки товаров определить величину скидки, следует выписывать накладную покупателю исходя из цены без учета скидки и с последующим исправлением данных этого документа в части указания цены на товар;
— аналогичным образом нужно составлять и счета-фактуры, обязанность по выставлению которых для налогоплательщиков НДС установлена ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).
Между тем практическая деятельность торговых фирм свидетельствует о том, что сегодня скидками признаются не только скидки, связанные с уменьшением цены товара, но и различные поощрения, предоставляемые продавцами своим покупателям, которые можно рассматривать как скидки без изменения цены товаров (денежные премии, бонусы, подарки, прощение долга и т. д.).
Итак, условно все скидки можно разбить на две большие группы — на скидки, связанные с изменением цены товара, и на скидки без изменения последней.
Учет скидки с изменением цены товара.
Договором может быть предусмотрено изменение цены товара в случае возникновения обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок.
Порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете книготорговой организации зависит от периода предоставления скидки — до отгрузки товара или после нее.
Если в соответствии с условиями предоставления скидки цена продажи товаров формируется в момент их передачи покупателю, то первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, оформляются продавцом сразу исходя из цены товара с учетом скидки. Причем предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете книготорговой компании никак не отражается.
В бухгалтерском учете книготорговец, предоставляющий скидку, при определении дохода от продажи книжной продукции руководствуется Положением по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N° 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее — ПБУ 9/99). В соответствии с п. 6.5 ПБУ 9/99 выручка от продажи книжной продукции определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок.
Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки соответствующих документов, то торговой организации придется внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. Продажная стоимость товаров из-за скидки уменьшается, поэтому продавцу необходимо скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды. Кроме того, придется откорректировать и сумму налога на добавленную стоимость, начисленного к уплате в бюджет исходя из первоначальной цены товара.
Следует иметь в виду, что Минфин России возражает против выставления отрицательных счетов-фактур, на что, в частности, указывают письма от 02.08.2010 № 03-07-09/41, от 01.07.2010 № 03-07-11/278 и ряд других. Несмотря на то, что арбитражная практика считает такое возможным, о чем свидетельствует, например, постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2010 по делу № А55-15001/2009, целесообразно придерживаться в этом вопросе официальной точки зрения Минфина России и вносить изменения в счет-фактуру, выставленный при отгрузке в порядке, предусмотренном п. 29 Правил.
В бухгалтерском учете книготорговой организации операции по продаже книжной продукции с предоставлением ретро-скидки, связанной с уменьшением цены товара, отражаются следующими записями.
В момент отгрузки:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — отражена реализация книжной продукции согласно договору;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — начислен НДС (первоначальная цена);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 «Товары» — отражено списание себестоимости отгруженной книжной продукции.
После выполнения условий предоставления скидки расчета цены с учетом скидки и внесения ис-
правлений в первичные документы в бухгалтерском учете книготорговой организации будут сделаны следующие записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — СТОРНО! Отражена реализация книжной продукции согласно договору (на сумму предоставленной скидки);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — СТОРНО! Начислен НДС.
Помимо бухгалтерского учета и НДС книготорговая организация должна внести соответствующие корректировки и в части налога на прибыль.
В целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации товаров определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Иными словами, у организации торговли, предоставляющей скидку, поступления, связанные с расчетами за реализованную книжную продукцию, будут осуществляться на сумму, уменьшенную на размер скидки. Следовательно, выручка от реализации книжной продукции будет определяться для целей налогообложения прибыли исходя из суммы, уменьшенной на размер предоставленной скидки (поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары).
Обратите внимание! В письме Минфина России от 29.06.2010 № 03-07-03/110 указано, что скидки, предоставляемые покупателям товаров путем изменения их цены, сопровождаемые внесением изменений в договор купли-продажи, не могут рассматриваться в качестве внереализационных расходов налогоплательщика на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В такой ситуации продавец должен исходить из того, что налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, в качестве которых рассматриваются и гражданско-правовые договоры.
Внесение изменений в договор о предоставлении скидки путем пересмотра цены товаров должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета налогоплательщика в части стоимости
проданных товаров. Следовательно, налогоплательщик-продавец должен подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль. Следует напомнить, что порядок внесения исправлений по налогам определен нормами ст. 54 и 81 НК РФ.
Обратите внимание! Пункт 1 ст. 54 НК РФ предоставляет возможность продавцу провести пересчет налоговой базы за период, в котором была предоставлена скидка с уменьшением цены товара. Причем, так как в данном случае излишне учтенные доходы приводят к излишне уплаченному налогу, то продавец обладает правом (а не обязанностью) подачи уточненной декларации по налогу на прибыль.
Учет скидки без изменения цены товара. В качестве скидок без уменьшения цены товаров могут рассматриваться премии, выплачиваемые покупателям, передача определенного количества приобретаемого товара бесплатно, прощение долга, вручение подарков и т. д.
Вместе с тем в настоящее время наиболее популярной формой поощрения среди продавцов выступает именно выплата денежной премии покупателю за выполнение условий договора купли-продажи. Объяснением тому является возможность включения выплаченной премии в состав внереализационных расходов продавца, на что указывает подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно указанной норме расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика.
Вместе с тем, чтобы книготорговец смог учесть такую скидку в своих внереализационных расходах, ему нужно выполнить ряд условий.
Во-первых, скидка в виде премии за выполнение определенных условий договора купли-продажи должна, как и любая иная скидка, иметь свое обоснование. Поэтому предоставление таких скидок должно найти свое отражение в маркетинговой политике книготорговой компании, где должны быть четко и ясно изложены условия ее предоставления. Кроме того, возможность предоставления скидки в виде выплаты денежной премии покупателю должна быть предусмотрена непосредственно в самом договоре купли-продажи или закреплена в дополнительном соглашении к нему. При этом из договора должно явно вытекать, что скидка не связана с уменьшением цены книжной продукции.
Обратите внимание! При уменьшении цены товара продавец товаров не вправе применить
подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такие разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/267.
Не лишне будет в договоре купли-продажи книжной продукции указать, за выполнение каких именно условий договора (объем покупок, срочность платежа и прочее) покупатель вправе рассчитывать на данную форму поощрения.
Во-вторых, книготорговцу, как и любому иному продавцу, следует помнить, что в качестве расходов, учитываемых для целей налогообложения, могут быть признаны только расходы налогоплательщика, удовлетворяющие требованиям ст. 252 НК РФ, т. е. обоснованные и документально подтвержденные затраты, связанные с получением дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В отношении документального подтверждения расходов следует напомнить, что с 01.01.2006 налогоплательщики вправе подтверждать свои расходы, в том числе и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором и так далее).
Исходя из чего, в договоре между продавцом и покупателем следует особо отметить, какими документами стороны подтверждают выполнение условий о предоставлении скидки в виде выплаты денежной премии. Это может быть либо акт сверки расчетов, протокол, отчет или любой иной документ, подписанный обеими сторонами. Унифицированной формы такого документа не существует, поэтому книготорговой компании, использующей в своей деятельности такой инструмент маркетинга, как премии, следует разработать форму этого документа самостоятельно и закрепить ее использование в учетной политике фирмы. Бухгалтерское законодательство (при отсутствии унифицированных форм) не запрещает использование самостоятельно разработанных форм первичных учетных документов, главное, чтобы в них в обязательном порядке присутствовали реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Следует иметь в виду, что данные предложенного к использованию документа должны основываться на данных товарных накладных (№ ТОРГ-12) и товарно-транспортных накладных (№ 1-Т), выписанных на имя покупателя при отгрузке товара.
Помимо документа, подтверждающего выполнение покупателем условий договора купли-продажи о выплате премии (предоставлении скидки), продавцу следует оформить ее расчет.
Обратите внимание! Помимо всех перечисленных документов руководитель книготорговой компании, предоставляющей скидку, должен издать соответствующий приказ о выплате покупателю соответствующего вознаграждения, особенно если предоставление скидки ведет к «нулевому» результату от сделки.
Оформленная таким образом скидка в бухгалтерском учете продавца не снижает первоначальную цену товаров, следовательно, никакая корректировка выручки в учете продавца товаров не производится. Следует напомнить, что торговые фирмы, как и все иные коммерческие компании, учет расходов ведут на основании Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 10/99). Согласно данному бухгалтерскому стандарту скидка, выплачиваемая в виде денежной премии, может быть включена книготорговцем либо в состав расходов по обычным видам деятельности, либо отнесена в состав прочих расходов. Это вытекает из пп. 5 и 11 ПБУ 10/99. Используемый вариант учета продавец книг должен закрепить в своей учетной политике. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 30.10.2000 № 94н, размер предоставленной скидки будет отражаться:
— на счете 44 «Расходы на продажу», если в учетной политике закреплено использование первого варианта;
— на счете 91 «Прочие доходы и расходы», если продавец товаров использует второй вариант.
Перечисление денежных средств на счет покупателя отражается в бухгалтерском учете продавца с помощью следующей записи:
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — перечислена скидка в виде денежной премии.
В своем налоговом учете продавец книг отразит доход от реализации книжной продукции исходя из цены, установленной договором купли-продажи без учета скидки, и внереализационный расход — на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Порядок признания расходов для налогоплательщиков, использующих метод начисления, установлен ст. 272 НК РФ. В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Исходя из этого, размер денежной премии в виде скидки, предоставляемой договором, может признаваться расходом продавца на дату предъявления покупателю документа о сумме предоставленной скидки. Нужно отметить, что аналогичную точку зрения по этому поводу признает Минфин России в письме от
20.12.2006 № 03-03-04/1/847.
Обратите внимание! В случае перечисления денежной премии авансом учесть предоставленную скидку в виде премии нельзя. Такие разъяснения на этот счет содержатся в письме Минфина России от
21.11.2007 № 03-03-06/1/822, в котором финансисты указывают, что признать выплаченную премию внереализационным расходом на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ можно только после фактического выполнения покупателем условий премирования, установленных договором.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Письмо Минфина России от 20.12.2006 № 0303-04/1/847.
5. Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2010 по делу № А55-15001/2009.
* * *
