CC BY
145
РАЗБИТИЕ УЧЕТА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ Б РОССИИ НА ОСНОВЕ МЕЖДУНАРОДНОГО ОПЫТА
КУЛИШ Н.В.,
кандидат экономических наук, доцент, зав. кафедрой бухгалтерского финансового учета,
Ставропольский государственный аграрный университет,
e-mail: kulishn@yandex.ru
В статье рассматривается понятие «биологические активы» как нового объекта
со
российского бухгалтерского учета. Проанализированы модели учета и оценки биологиче-
_0
ских активов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. у
Сформулированы аспекты учетной политики сельскохозяйственной организации в части биологических активов.
см
О!
Ключевые слова: биологические активы; справедливая стоимость; международные 2
стандарты финансовой отчетности; реформирование бухгалтерского учета. см
DEVELOPMENT OF THE ACCOUNT OF BIOLOGICAL ASSETS IN RUSSIA ON THE BASIS OF INTERNATIONAL EXPERIENCE
Ph.D., Associate Professor, Head the Department of Accounting Financial Accounting,
Stavropol State Agrarian University, e-mail: kulishn@yandex.ru
Keywords: biological assets; fair cost; international standards of financial reporting; accounting system reforming.
JEL classification: Q01, Q50.
KULISH N.V., 8
О
The concept of «biological assets» as a new object of the Russian accounting. Analyzed models
accounting and valuation of biological assets in accordance with the International Financial O
Reporting Standards. Formulated accounting policies Agriculture Organization in terms of biological q
assets. U
<
a a
Доктриной продовольственной безопасности России, принятой в 2010 г., важная роль в обеспечении населения продуктами питания, а промышленности сырьем, отводится сельскому хозяйству. В рамках данной Доктрины реализуется Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 гг., утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 14 июля 2012 г. № 717 и базирующаяся на комплексном развитии всех отраслей и сфер деятельности агропромышленного комплекса с учетом членства России во Всемирной торговой организации (ВТО).
Госпрограмма предусматривает систему взаимосвязанных мер, направленных на решение наиболее важных текущих и перспективных задач, обеспечивающих продовольственную независимость страны, поступательное социально-экономическое развитие агропромышленного комплекса на основе его модер-
© Кулиш Н.В., 2014
низации и перехода к инновационной модели функционирования на фоне расширения мирохозяйственных связей.
В условиях современного развития АПК повышается роль системы управления деятельностью сельскохозяйственных товаропроизводителей, нацеленной на оптимальное использование материальных, трудовых и денежных ресурсов. Совершенствование форм и методов управления имеет первостепенное значение для роста эффективности агробизнеса, повышения его доходности и рентабельности.
Принятие обоснованных управленческих решений менеджерами различных уровней осуществляется на основе анализа большого объема внутренней и внешней информации, источником которой выступает бухгалтерский учет. Именно он является одним из важнейших инструментов управления, содержащим наиболее синтезированные и обобщенные данные, основой объективной оценки деятельности экономического субъекта, базой текущего и перспективного планирования.
В целом, бухгалтерский учет выполняет функции особой информационно-технической системы, обеспечивающей непрерывность и устойчивость работы организации, предсказуемость ее финансового результата.
m В настоящее время вектор развития отечественной системы бухгалтерского учета направлен на соот-
r ветствие требованиям рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности, о чем сви-
5>
m детельствует их официальное признание в 2011 г. на территории Российской Федерации. Сегодня в России
O МСФО применяются в основном для составления консолидированной финансовой отчетности, а российские
N положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) используются при формировании отчетности конкретного эконо-
M мического субъекта.
C Общей идеей МСФО является универсальность учетных принципов, позволяющих трактовать конкретные
• факты хозяйственной жизни применительно к экономическим субъектам различных сфер деятельности.
Адаптация российского учета к международным стандартам способствует его вхождению в мировую си-
• стему бухгалтерского учета и формированию информационного обеспечения, соответствующего современным требованиям управления.
0 Процессы сближения российской системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности с МСФО направлены на формирование более качественной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности хозяйствующих объектов.
Как показали проведенные исследования, в аграрном секторе отчетность по МСФО составляют сельскохозяйственные товаропроизводители либо с целью повышения своей инвестиционной привлекательности и
° выхода на мировой рынок капитала и сельскохозяйственной продукции, либо для удовлетворения информа-
1 ционных потребностей иностранных собственников или иностранных инвесторов.
• На построение учетной системы в сельском хозяйстве оказывают влияние различные объективные фак-
2 торы экономического, правового, социального, биологического и экологического характера, что обусловлено
2 специфичностью учетных объектов и фактов хозяйственной жизни, имеющих место в данной отрасли. Между практикой учета в сельском хозяйстве вРФи МСФО существуют принципиальные отличия в признании, оценке
а и раскрытии информации о сельскохозяйственной деятельности.
о В этой связи отечественные сельхозтоваропроизводители столкнулись с проблемой практического при-
менения МСФО 41 «Сельское хозяйство», который широко применяется в международной учетной практике с
3
2003 г.
Положения данного стандарта ориентированы на учет таких объектов, созданных в результате сельскохозяйственной деятельности, как биологические активы и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора - продукция, собранная (полученная) с биологических активов.
МСФО 41 определяет биологические активы как «животные или растения». С экономической точки зрения, биологические активы представляют собой особый вид ресурсов компании, используемых с целью получения дохода.
Сельскохозяйственная деятельность, согласно МСФО (IAS) 41, это управление биотрансформацией животных и растений (биологических активов) в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов.
Биотрансформация включает следующие процессы (рис. 1):
• изменение актива в процессе роста (увеличение количества животных и растений или улучшение их качественных характеристик);
• дегенерация (уменьшение количества животных и растений или ухудшение их качественных характеристик);
• воспроизводство (производство дополнительных животных или растений);
• производство сельскохозяйственной продукции.
Рис. 1. Результаты биотрансформации в соответствии сМСФО 41
Количественные и качественные изменения, происходящие с биологическими активами, должны находить отражение в бухгалтерском учете. Такая необходимость обусловлена тем, что в сельском хозяйстве биотрансформация является существенным событием, ее результаты влияют на величину чистой прибыли или убытка и без их отражения невозможно достоверно определить результаты хозяйственной деятельности компании.
МСФО 41 устанавливает порядок учета биологических активов в период их роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, а также порядок проведения первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора. В период с момента первоначального признания биологических активов и вплоть до начала сбора сельскохозяйственной продукции оценка проводится по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, за исключением тех случаев, когда в момент первоначального признания справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Однако в МСФО 41 не рассматривается процесс переработки сельскохозяйственной продукции в период после ее сбора, например, процесс производства вина из винограда или пряжи из шерсти.
По мнению Алборова Р.А. и Концевой С.М., «в МСФО 41 синтезированы особенности сельского хозяйства в уникальной характеристике сельскохозяйственной деятельности как управлении биотрансформацией биологических активов» (Алборов, Концевая, 2012).
Актуальность проблемы оценки и учета биологических активов для отечественных сельхозтоваропроизводителей обусловлена тем, что «биологические активы могут составлять до 40-50% валюты баланса сельскохозяйственных предприятий, а это основной актив, который генерирует выручку» (Шуклов, 2010).
Это потребовало разработки методологических и методических основ ведения бухгалтерского учета биологических активов в России. Научно-техническим советом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации (протокол № 20-а от 7 июля 2009 г.) были приняты методические рекомендации и проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве», подготовленные коллективом авторов - ведущих теоретиков и практиков в области сельхозучета (Методические рекомендации по бухгалтерскому учету..., 2011).
Основные концептуальные положения методических рекомендаций базируются на введенных авторами еще в 2003 г. учетных категориях «потенциальные доходы», «потенциальные расходы», «потенциальные прибыли и убытки», а также предложенных новых счетах бухгалтерского учета, предназначенных для отражения биологических активов и результатов их биотрансформации.
Применение данных разработок в настоящее время затруднено в связи с отсутствием в российском учете оценки по справедливой стоимости. Как полагают Хоружий Л.И. и Хусаинова А.С., «оценка биологических активов по справедливой стоимости и отражение результатов биотрансформации биоресурсов в бухгалтерском учете и отчетности позволяют объективно оценить финансовое состояние организации, ее платежеспособность, обеспеченность производственным потенциалом и результаты хозяйственной деятельности (доходы, расходы, прибыль, убыток) за каждый отчетный период» (Хоружий, Хусаинова, 2013).
Развивая эту идею, Алборов Р.А. и Концевая С.М. утверждают, что «оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости позволяет более объективно оценить результаты сельскохозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, что расширяет их возможности по привлечению инвестиций и повышению конкурентоспособности на аграрных рынках» (Алборов, Концевая, 2012).
Биологические активы большинства российских организаций включают: зерновые и зернобобовые культуры; технические культуры; овощные культуры и картофель; плодовые, ягодные культуры и виноградники; кормовые и прочие культуры; молочный и мясной крупный рогатый скот, в том числе животные на выращи-
СО .а
I—
о о
Т
о см
со 3
О
О z О О
с
а
то
то >
m
О O z O
о
с
со
>
м о
л Q О —1 сг
3
вании и откорме; свиньи; овцы и козы; взрослое стадо птиц и молодняк на выращивании; кролики, пушные звери; прочие биологические активы.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве биологических активов необходимо единовременное выполнение следующих условий:
• наличие у организации контроля над биологическим активом, вытекающего из права собственности или иных прав (хозяйственное ведение, оперативное управление, лизинг и т. д.) на биологические активы;
• переход к организации всех рисков, связанных с биологическими активами и получаемой от них сельскохозяйственной продукции (заболевание, гибель, изменения цен и др.);
• использование для получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов;
• способность приносить организации экономические выгоды в будущем.
Признание в бухгалтерском учете биологических активов может производиться по однородным группам или подгруппам, оцененным по справедливой стоимости.
Сельскохозяйственная продукция перестает быть элементом биологических активов при ее отделении от биологических активов, при прекращении жизненных процессов биологических активов, а также в период подготовки их к реализации или ожидания убоя. Применять МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» предписано только в момент получения (сбора) сельхозпродукции, полученной от биологических активов. А для ее последующего учета применяется стандарт для учета запасов: в системе МСФО - это МСФО (IAS) 2 «Запасы», а в рамках действующего российского законодательства - ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Каждая сельскохозяйственная организация в рамках своей учетной политики, исходя из общих концептуальных основ, определяет конкретный порядок организации учета биологических активов и результатов их биотрансформации.
Рис. 2. Основы формирования и аспекты учетной политики сельскохозяйственных организаций для целей МСФО в части биологических активов
Изучение теоретических основ и практического опыта формирования учетной политики сельхоз-организаций, подготавливающих отчетность в соответствии с принципами МСФО, позволило обобщить информацию, которую целесообразно включить в методический раздел в части биологических активов (рис. 2):
- общие положения по учету биологических активов;
- понятийный аппарат (терминология);
- первоначальная оценка биологических активов;
- последующая оценка биологических активов;
- амортизация биологических активов;
- обесценение и прекращение признания биологических активов;
- прибыли и убытки от признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости;
- раскрытие информации о стоимости биологических активов в бухгалтерской отчетности.
Единица бухгалтерского учета биологических активов выбирается организацией самостоятельно таким
образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих активах, а также над- 00 лежащий контроль их наличия и движения. В зависимости от отрасли сельскохозяйственной деятельности ¡5 единицей могут быть центнер, гектар, голова и т. п. О
Проведенные исследования показали, что политика в области учета биологических активов должна быть направлена на разработку стратегии бухгалтерского учета данного вида активов и отражение их в см отчетности на основе справедливой стоимости; достоверное определение результатов от биотрансформа- ^ ции биологических активов, признания сельскохозяйственной продукции, продажи и прочего выбытия биологических активов; определение фактических затрат, связанных с содержанием биологических активов; обеспечение контроля за сохранностью биологических активов, принятых к бухгалтерскому учету; про- о ведение анализа использования биологических активов; получение информации о биологических активах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности. ^
Таким образом, раскрытие экономического содержания понятия «биологические активы», разработка методических решений к их оценке по справедливой стоимости в условиях адаптации российского учета к ^г принципам и требованиям МСФО, направлено на совершенствование информационной системы управления сельскохозяйственной деятельностью с целью объективного установления имущественного состояния, платежеспособности сельхозорганизаций и повышения их инвестиционной привлекательности. -<>
ЛИТЕРАТУРА
О
Алборов Р.А., Концевая С.М. (2012). Развитие методики оценки и учета биологических активов в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» // Международный бухгалтерский учет, № 2. О Методические рекомендации по организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в связи с q принятием Федерального закона от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (2012). А.С. Хусаинова, О Н.Г. Белов, Л.И. Хоружий. М.: ФГБНУ «Росинформагротех». <Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их био- ££ трансформации в сельском хозяйстве (2011). М.: ФГБНУ «Росинформагротех». ¡ü
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Доступно на: www.minfin.ru/ac-counting/legislation (Дата доступа: 25.09.2014).
Хоружий Л.И. (2012). В России введены в действие МСФО // Бухучет в сельском хозяйстве, № 9. Хоружий Л.И., Хусаинова А.С. (2013). Варианты методов учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции // Бухучет в сельском хозяйстве, № 3.
Шуклов Л.В. (2010). Учет биологических активов: методология оценки и раскрытие информации // Международный бухгалтерский учет, № 5.
REFERENCES
Alborov R.A., Konzewaya S.M. (2012). Development of methods of assessment and accounting of biological assets in accordance with IAS 41 "Agriculture". International accounting, no. 2. (In Russian.)
Federal Law of 06.12.2011 no. 402 "On Accounting». Available at: www.minfin.ru/accounting/ legislation (date of access 25/09/2014). (In Russian.)
Guidelines on the organization of accounting in agriculture in connection with the adoption of the Federal Law of 6 December 2011 no. 402 "On Accounting" (2012). A.S. Khusainova, N.G. Belov, L.I. Horuzhy. M. (In Russian.)
Guidelines for Accounting of biological assets and the results of their biotransformation in agriculture (2011). M. (In Russian.)
Horuzhy L.I. (2012). In Russia enacted IFRS. Accounting for agriculture, no. 9. (In Russian.) Horuzhy L.I. (2013). Variant of the method of accounting of biological assets and agricultural produce. Accounting for agriculture, no. 3. (In Russian.)
Shuklov L.V. (2010). Accounting for biological assets: an assessment methodology and disclosure. International accounting, no. 5. (In Russian.)
ю
ю >
m
О O z O
о
cz
со >
Ю
о
л Q О —t СГ
3
