CC BY
44
Международный International
бухгалтерский учет 34 (2015) 22-27 Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) Международные стандарты учета и отчетности
ISSN 2073-5081 (Print)
ФОРМИРОВАНИЕ СТОИМОСТИ ПЛОДОВЫХ КУЛЬТУР. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ МСФО Татьяна Викторовна ЛЕСИНА
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры учета, анализа, аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации - Калужский филиал [email protected]
Аннотация
Предмет. Минфин России приказом от 11.06.2015 № 91н ввел в действие документ Международных стандартов финансовой отчетности «Сельское хозяйство: плодовые культуры (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 16 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 41)» - приложение № 1. Компании обязаны учесть данные нововведения уже с 01.01.2016, однако уже сейчас их можно применять добровольно (соответственно, что вопросы бухгалтерского учета таких активов приобретают все большее значение).
Цели. Формирование актуального подхода к учету плодовых культур на основе Международных стандартов финансовой отчетности. Исследование совокупности теоретико-методологических и организационно-практических вопросов учета плодовых культур с учетом изменений в международном законодательстве.
Результаты. Рассмотрены актуальные вопросы формирования стоимости плодовых культур в целях применения результатов в практической деятельности.
Выводы. Формирование стоимости плодовых культур в соответствии с международными стандартами имеет существенное значение для сельскохозяйственных организаций. В российском законодательстве вопросы формирования стоимости биологических активов (равно как и учет плодовых культур) не представлены до настоящего времени нормативными документами. Изменения, внесенные в МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 41, представляют вопросы формирования стоимости, учета и отчетности по объекту «плодовые деревья» в необычном формате, что требует тщательного их изучения.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
История статьи
Принята 10.08.2015 Одобрена 09.11.2015
УДК 65.01.00532.1:334.0
Ключевые слова:
Международные стандарты финансовой отчетности, плодовые культуры, биологические активы, основные средства, оценка плодовых культур, формирование стоимости плодовых культур
Деятельность сельскохозяйственных организаций определенно имеет свою специфику, что, в свою очередь, определяет специфику организации учета и формирования отчетности. Многие современные ученые обращались к этому вопросу. Так, например, Р.А. Алборов рассматривает методику оценки и учета биологических активов в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», а также управленческие аспекты бухгалтерского учета биологических активов, организационно-методические аспекты учета и оценки трансформации растений и животных и многие другие вопросы1.
Е.В. Лисовская, Е.И. Чипуренко, М.И. Сидорова исследуют вопросы модификации российской учетной техники в процессе внедрения
Международных стандартов финансовой
2
отчетности .
1 Алборов Р.А., Концевая С.М. Развитие методики оценки и учета биологических активов в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 2. С. 2-12.
2Лисовская Е.В., Чипуренко Е.И., Сидорова М.И. Модификация российской учетной техники в процессе внедрения международных стандартов финансовой отчетности: методическое обеспечение // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 19. С. 47-55.
И.В. Кузнецова, Н.Б. Галикова рассматривают вопросы оценочных обязательств в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций [1].
Необходимо отметить, что правила учета, определяемые этим стандартом, кардинально отличаются от российских норм учетной практики в данной области. Первоначально обратимся к соответствующим определениям российского законодательства, так как они пока не претерпели изменений. Следует отметить, что в российском законодательстве как таковое понятие «биологические активы» отсутствует, поэтому далее будут рассматриваться только «похожие» элементы в целях поиска некоторых соответствий.
Согласно ст. 130 Гражданского кодекса РФ животные и растения входят в группы как движимого, так и недвижимого имущества. Так, в соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся многолетние насаждения».
И животные, и растения с точки зрения гражданского законодательства относятся к вещам (ст. 128 ГК РФ).
Животные рассматриваются ст. 138 ГК РФ как движимые вещи. Согласно ст. 137 ГК РФ к
животным применяются общие правила об имуществе постольку, поскольку законом или иными правовыми актами не установлено иное.
При этом ГК РФ также отдельно рассматривает плоды, продукцию и доходы от использования имущества, в том числе и являющегося биологическим активом. Согласно ст. 136 ГК РФ поступления, полученные в результате использования имущества (плоды, продукция, доходы), принадлежат лицу, использующему это имущество на законном основании, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором об использовании этого имущества.
Таким образом, с позиций права животные и растения как вещи, объекты имущества не выделяются в специальную категорию гражданского права, что закреплено в действующих в России правилах бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности.
До внесения изменений в законодательство можно было говорить о том, что биологический актив -это животные или растения. При этом необходимо было отделять понятие «биологический актив» от сельскохозяйственной продукции.
А.С. Хусаинова в статье «Бухгалтерский учет биологических актив и сельскохозяйственной продукции в соответствии с международными стандартами» предлагает усовершенствованную классификацию и организацию учета биологических активов [2].
О.Н. Тарасенко исследует вопросы бухгалтерского учета и оценки биологических активов [3].
М.А. Вахрушина и В.Ф. Палий также исследуют вопросы учета биологических активов в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [3, 4].
В российской практике активы делятся на внеоборотные и оборотные. В соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» биологические активы отражаются в отчетности отдельными статьями. Биологические активы в бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемой в формате МСФО, следует подразделять на группы по их биологическим свойствам. Данная проблема в настоящее время может быть решена с помощью дополнительной систематизации и группировки информации по биологическим активам при трансформации российской отчетности в формате МСФО.
Однако в связи с принятием изменений актуальной становится и классификация основных средств (в составе основных средств необходимо отдельно указывать плодовые деревья)3 [5].
На практике пользователи МСФО столкнулись с определенными трудностями учета плодовых культур по справедливой стоимости, так как для них рынок отсутствует, а характер их возможного потребления и использования отличается между собой. Кроме того, такие биологические активы, как плодоносящие растения, после созревания уже не проходят значительной биологической трансформации.
Таким образом, фокус представленного исследования направлен на изменения, которые внесены в порядок учета плодовых культур, в частности на оценку при формировании стоимости, и которые нашли перекрестное отражение в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»4 [6].
Российским законодательством изменение вводится документом «Сельское хозяйство: плодовые культуры (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 16 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 41)» (далее - Документ «Сельское хозяйство: плодовые культуры»)5 [7].
Изменение связано с тем, что в п. 37 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» введен класс основных средств - плодовые культуры. Совет по МСФО исключил плодоносящие культуры из сферы действия МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и включил в положения МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Как и ранее, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» не применяется к биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью. Однако теперь плодовые культуры учитываются
3Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»: введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
4Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства»: введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
5Документ Международных стандартов финансовой отчетности «Сельское хозяйство: плодовые культуры (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 16 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 41)»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2015 № 91н.
в качестве основных средств. При этом следует разделять такие активы, как плодовые культуры и продукция плодовых культур. Продукция плодовых культур учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Введение в действие изменений предполагается в отношении отчетных периодов начиная с 1 января 2016 г. (или ранее) и далее. Если предприятие применяет указанные поправки в отношении более раннего периода, оно должно раскрыть этот факт. В таком случае указанные поправки будут отражаться в отчетности ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
В соответствии положениями МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» все биологические активы учитываются по справедливой стоимости за минусом расходов на продажу (п. 12 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»). Наилучшей стоимостной оценкой биологических активов в процессе биотрансформации является их справедливая стоимость. Процесс
биотрансформации биологических активов - это совокупность процессов роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные и количественные изменения (п. 5 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).
Несмотря на внесенные изменения, в учете плодовых культур некоторые вопросы как теоретического, так и практического характера остаются открытыми.
Плодовая культура - это живое растение, которое используется для производства или получения сельскохозяйственной продукции, будет плодоносить в течение более одного периода и имеет отдаленную степень вероятности быть проданным в качестве сельскохозяйственной продукции, за исключением побочных продаж в качестве отходов. Не относятся к плодовым культурам:
1) растения, выращиваемые для получения сельскохозяйственной продукции, если существует отдаленная вероятность того, что предприятие также будет собирать и продавать растения в качестве сельскохозяйственной продукции, за исключением побочных продаж в качестве отходов (например, деревья, выращиваемые как для сбора плодов, так и для заготовки древесины);
2) однолетние культуры (например, кукуруза
и пшеница), а также растения, выращиваемые
в качестве сельскохозяйственной продукции (например, деревья, выращиваемые в целях заготовки древесины).
Растения, например чайные кусты, виноградная лоза, яблоневые деревья, вишневые деревья, обычно удовлетворяют определению плодовых культур и относятся к сфере применения МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Однако продукция на плодовых культурах, например чайные листья, виноград, яблоки, вишня, относится к сфере применения МСФО (IAS) 41«Сельское хозяйство».
Теоретические вопросы и их решение в соответствии с изменениями, внесенными МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В соответствии с новым порядком плодовые культуры учитываются так же, как и создаваемые собственными силами основные средства до наступления момента, когда они будут находиться в том месте и в том состоянии, которые необходимы для их использования. «Создаваемые собственными силами» в этом аспекте - это деятельность, необходимая для выращивания плодовых культур до наступления момента, когда они будут находиться в том месте и в том состоянии, которые необходимы для их использования в соответствии с намерениями руководства.
Оценка плодовых культур в переходный период применения изменений осуществляется по справедливой стоимости на начало самого раннего периода, представленного в финансовой отчетности за отчетный период, в котором предприятие впервые применяет Документ «Сельское хозяйство: плодовые культуры». Необходимо использовать эту справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости данного объекта на указанную дату. Разница между предыдущей балансовой стоимостью и справедливой стоимостью должна быть признана в составе нераспределенной прибыли на начало самого раннего периода, представленного в отчетности.
Касательно плодовых культур МСФО (IAS) 16 «Основные средства» позволяет сделать выбор между моделью учета по фактическим затратам (cost model) и моделью учета по переоцененной стоимости (revaluation model).
Вопросом, требующим применения
профессионального суждения, на взгляд автора, является вопрос по определению объекта учета. Им может быть дерево, куст или укрупненный объект - сад. В соответствии с требованиями
МСФО предприятие самостоятельно принимает решение по выбору объекта.
В вопросах начисления амортизации также следует руководствоваться положением МСФО (IAS) 16 «Основные средства», так как плодовые культуры относятся к основным средствам. Профессиональное суждение следует применить и в отношении этого вопроса учета. Необходимо применить п. 47 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», в котором сказано, что предприятие вправе начислять амортизацию отдельно по компонентам объекта, себестоимость которых не является значительной по отношению к себестоимости всего объекта. Это дает право использовать начисление амортизации, например, к объекту сад и его компонентам - плодовым деревьям.
Когда плодовые культуры больше не используются для получения продукции, не приносят экономических выгод, то есть не соответствуют требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства», они подлежат списанию.
Таким образом, учет биологических активов и плодовых культур требует совершенствования всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в АПК, что позволит адаптировать принципиальные аспекты МСФО к национальным особенностям.
Далее рассмотрим на примере учет плодовых культур в соответствии с внесенными изменениями.
В течение 2015 г. компания «Ипсилон» занималась возведением плодового участка. Возведение было завершено и готово к эксплуатации в июле 2015 г. Ввод в эксплуатацию должен осуществиться в 2016 г.
1 марта 2015 г. компания «Ипсилон» приобрела землю стоимостью 10 000 долл. США и провела подготовительные работы на садовом участке на сумму 1 100 долл. Разработкой участка занимались наемные работники. Затраты по найму рабочей силы за период с 1 марта по 31 августа 2015 г. составили 2 000 долл. (затраты равномерно начисляются в течение отчетного периода). 3 марта 2015 г. компания «Ипсилон» приобрела посадочные материалы - вишневые деревья, стоимость которых составила 2 200 долл., однако в результате порчи пришлось списать саженцы на сумму 500 долл. Доля общих управленческих расходов определяется на основе используемой компанией формулы распределения нормативных
затрат и составляет за период с 1 марта по 31 августа 2015 г. 2 420 долл. Для возведения садового участка были привлечены заемные средства. Проценты за 11 мес., уплаченные по годовой ставке 8%, составили 880 долл. с общей суммы 350 тыс. долл. заемных средств, привлеченных частично для возведения садового участка.
Итоговая сумма расходов на садовый участок и вишневые деревья составила 18 600 долл.
Стоимость объекта - вишневого сада - будет рассчитана в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
Расчет стоимости вишневого сада компании «Ипсилон» осуществляется в соответствии с рекомендациями МСФО 16. Приобретение земли и подготовительные работы по возведению вишневого сада, затраты по найму рабочей силы составляют 10 000, 1 100 и 2 000 долл. соответственно - это прямые затраты, связанные с подготовкой вишневого садового участка к использованию. Приобретение посадочных материалов - вишневых саженцев - 1 700 долл. Согласно МСФО 16 сверхнормативные затраты, понесенные в связи с порчей вишневых саженцев, не должны включаться в первоначальную стоимость (п. 34 МСФО (IAS) 2 «Запасы»). Все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том отчетном периоде, когда имели место потери6. Доля общих управленческих расходов не учтена, так как должны быть учтены только фактически понесенные затраты по возведению сада (п. 19 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Не относятся к стоимости объекта основных средств
7
административные и прочие накладные расходы . Финансовые расходы в расчете за период 6 мес. Составят 480 долл. (880 долл. : 11мес.) х 6 мес.). Сюда включены только финансовые расходы, понесенные в течение 6 мес. с 1 марта по 31 августа (п. 17 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»). Капитализация затрат начинается, когда
6Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»: введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.; Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства»: введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
7Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»: введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
«уже ведутся работы по подготовке актива для использования его по назначению». Капитализация прекращается (п. 22 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»), когда «работы, необходимые для подготовки актива к намеченному использованию, в основном завершены» (Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам»: введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. поправок, утв. приказом Минфина России от
Список литературы
11.06.2015 № 91н). Таким образом, стоимость вишневого участка составит 15 280 долл. В составе основных средств следует учесть участок с вишневыми деревьями стоимостью 15 280 долл.
Убыток в сумме 3 320 долл. (500 долл. + 2 420 долл. + 400 долл.) включается в состав расходов в отчет о совокупном доходе. Компании следует отражать такие расходы в качестве текущих расходов (по соответствующим строкам в зависимости от вида расходов).
1. Кузнецова И.В., Галикова Н.Б. Оценочные обязательства в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций // Апрельские научные чтения имени профессора Л.Т. Гиляровской / науч. ред. Д.А. Ендовицкий, Н.Г. Сапожникова. Воронеж: Воронежский ГАУ. 2012. С. 78-80.
2. Хусаинова А.С. Бухгалтерский учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции с международными стандартами // Вестник АГАУ. 2013. № 3. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskiy-uchet-biologicheskih-aktivov-i-selskohozyaystvennoy-produktsii-v-sootvetstvii-s-mezhdunarodnymi-standartami.
3. Тарасенко О.Н. Особенности бухгалтерского учета и оценки биологических активов // Финансовый вестник. 2013. № 1. С. 112-119.
4. Мухаметгалиева Л.Ф. Мухаметгалиев И.Н. Целевая функция бюджета сельскохозяйственной организации // Вестник Казанского ГАУ. 2010. № 2. С. 43-45.
5. Вахрушина М.А., Мельникова Л.А. Международные стандарты финансовой отчетности / под ред. проф. М.А. Вахрушиной. М.: Омега-Л, 2011. 567 с.
6. Размахова А.В. Система целей, критериев и критериев и ограничений в оценке эффективности процедур банкротства предприятий // Теория и практика общественного развития. 2014. № 8. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/sistema-tseley-kriteriev-i-ogranicheniy-v-otsenke-effektivnosti-protsedur-bankrotstva-predpriyatiy.
7. Фёдорова О.В. Биологические активы: учет и оценка по международным стандартам // Известия ОГАУ. 2012. № 1-1. С. 193.
ISSN 2311-875X (Online) ISSN 2073-2872 (Print)
International Standards of Accounting and Reporting
FRUIT CROP VALUE FORMATION. TOPICAL ISSUES OF IFRS Tat'yana V. LESINA
Financial University under Government of Russian Federation, Kaluga Branch, Kaluga, Russian Federation [email protected]
Article history:
Received 10 August 2015 Accepted 9 November 2015
Keywords: International Financial Reporting Standards, fruit crop, biological assets, fixed assets, value formation
Abstract
Subject The Ministry of Finance of the Russian Federation issued the order of June 11, 2015 № 91h to put into effect the IFRS document Agriculture: Fruit Crops Annex 1, as amendments to IAS 16 and IAS 41. Companies should comply with it starting from January 1, 2016, however, voluntary compliance is possible before this date.
Objectives The aim is to update the approach to fruit crop accounting based on International Financial Reporting Standards.
Methods I analyze theoretical, methodological, organizational, and practical issues of fruit crop accounting, taking into account changes in the international legislation.
Results The study reviews urgent issues of fruit crop value formation. The findings of the study may be applied in practice.
Conclusions Fruit crop value formation under IFRS is important for agricultural organizations. So far, there are no regulations in the Russian legislation on biological assets value formation and fruit crop accounting. Amendments to IAS 16 and IAS 41 present the issues of value formation, accounting and reporting for fruit trees in an unusual format, and require their in-depth study.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Kuznetsova I.V., Galikova N.B. Otsenochnye obyazatel'stva v bukhgalterskom uchete sel'skokhozyaistvennykh organizatsii. V kn.: Aprel'skie nauchnye chteniya imeni professora L.T. Gilyarovskoi [Estimated liabilities in the accounting records of agricultural organizations. In: April scientific readings named after Professor L.T. Gilyarovskaya]. Voronezh, Voronezh SAU, 2012, pp. 78-80.
2. Khusainova A.S. Bukhgalterskii uchet biologicheskikh aktivov i sel'skokhozyaistvennoi produktsii v sootvetstvii s mezhdunarodnymi standartami [Accounting for biological assets and agricultural products under International Financial Reporting Standards]. Vestnik AGAU = Bulletin of Altai State Agricultural University, 2013, no. 3. Available at: http://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskiy-uchet-biologicheskih-aktivov-i-selskohozyaystvennoy-produktsii-v-sootvetstvii-s-mezhdunarodnymi-standartami.
3. Tarasenko O.N. Osobennosti bukhgalterskogo ucheta i otsenki biologicheskikh aktivov [Specifics of accounting for and valuation of biological assets]. Finansovyi vestnik = Financial Bulletin, 2013, no. 1, pp. 112-119.
4. Mukhametgalieva L.F., Mukhametgaliev I.N. Tselevaya funktsiya byudzheta sel'skokhozyaistvennoi organizatsii [The target function of the budget of agricultural organizations]. Vestnik Kazanskogo GA U = Vestnik of the Kazan State Agrarian University, 2010, no. 2, pp. 43-45.
5. Vakhrushina M.A., Mel'nikova L.A. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti [International Financial Reporting Standards]. Moscow, Omega-L Publ., 2011, 567 p.
6. Razmakhova A.V. Sistema tselei, kriteriev i kriteriev i ogranichenii v otsenke effektivnosti protsedur bankrotstva predpriyatii [A system of objectives, criteria and limitations in the evaluation of bankruptcy procedures effectiveness]. Teoriya i praktika obshchestvennogo razvitiya = Theory and Practice of Social Development, 2014, no. 8. Available at: http://cyberleninka.ru/article/n/sistema-tseley-kriteriev-i-ogranicheniy-v-otsenke-effektivnosti-protsedur-bankrotstva-predpriyatiy.
7. Fedorova O.V. Biologicheskie aktivy: uchet i otsenka po mezhdunarodnym standartam [Biological assets: accounting and evaluation under IFRS]. Izvestiya OGA U = Bulletin of Orenburg State Agrarian University, 2012, no. 1-1, pp. 193.
