Особенности учета биологических активов в соответствии с российскими и международными стандартами Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК: 311.3/4:57

ББК: 65

Колесник Н.Ф., Фадеева Е.Н.

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ В СООТВЕТСТВИИ С РОССИЙСКИМИ И МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ

Kolesnik N.F., Fadeeva E.N.

FEATURES OF THE ACCOUNTING OF BIOLOGICAL ASSETS IN ACCORDANCE WITH RUSSIAN AND INTERNATIONAL STANDARDS

Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, биологические активы, сельское хозяйство, справедливая стоимость, биотрансформация.

Keywords: international financial reporting standards, biological assets agriculture fair value, biotransformation.

Аннотация: актуальность заявленной в статье проблемы обусловлена тем, что сельское хозяйство является одной из ведущих отраслей нашей страны, которая поставляет продукцию как на внутренний, так и на внешний рынок. Глобализация мирового рынка приводит к все большему развитию различного рода взаимодействия на международном рынке, которое нуждается в наличии общих правил составления и ведения отчетности. Соответственно, для составления понятной и прозрачной финансовой отчетности требуется наличие общих, международных унификации российских и международных стандартов.

Цель статьи заключается в выработке предложений по совершенствованию российских стандартов ведения бухгалтерской отчетности в сельском хозяйстве, направленных на их унификацию с международным стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство».

В результате написания статьи рассмотрены особенности учета биологических активов в контексте сближения российской и международной систем финансовой отчетности, проведен анализ использования концепции справедливой стоимости при оценке биологических активов в рамках процесса биотрансформации, проанализированы вызываемые этим изменения в регулировании бухгалтерского учета биологических активов. На основе изученного материала по теме статьи разработаны предложения по внедрению системы оценки биологических активов по справедливой стоимости в российской финансовой отчетности и в сельском хозяйстве.

Результаты исследования могут применяться в теоретических исследованиях, посвященных анализу организации бухгалтерского учета и финансовой отчетности в сельском хозяйстве, а также в деятельности сельскохозяйственных организаций Российской Федерации.

Abstract: the relevance of the problem stated in the article is due to the fact that agriculture is one of the leading sectors of our country, which supplies products to both domestic and foreign markets. Globalization of the world market leads to the increasing development of various kinds of interaction in the international market, which requires common rules of preparation and reporting. Thus, for clear and transparent financial statements, it is necessary to have common, international unification of Russian and international standards.

The purpose of the article is to develop suggestions to improve the Russian standards of accounting in agriculture, aimed at their unification with the international standard IFRS 41 "Agriculture".

As a result of writing the article the features of biological assets accounting in the context of the convergence of the Russian and international financial reporting systems are considered, the use of the concept of fair value in the evaluation of biological assets in the process of biotransformation and the changes caused by this in the regulation of accounting of biological assets are analyzed. On the basis of the studied material on the topic of the article, suggestions for the application

of the system of assessment of biological assets at fair value in the Russian financial statements and in agriculture have been developed.

The results of the study can be used in theoretical studies on the analysis of accounting and financial reporting in agriculture, as well as in the activities of agricultural organizations of the Russian Federation.

В связи с принятием нового закона по бухгалтерскому учету №402-ФЗ от 06.12.2011 г. произошли значительные изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, что в немалой степени обусловлено тенденцией унификации и гармонизации отечественной практики ведения учета с международным учетом. Процессы реформирования бухгалтерского учета затрагивают и сельскохозяйственную отрасль. В первую очередь это связано с адаптацией к применению МСФО 41 «Сельское хозяйство»12.

Согласно Проекту положения по бухгалтерскому учету "Учет биологических активов и сельскохозяйственной

продукции" ПБУ .../06 среди целей организации бухгалтерского учета биологических активов можно выделить:

- определение справедливой стоимости или формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве биологических активов к бухгалтерскому учету;

- правильное оформление документов и своевременное отражение приобретения биологических активов, их внутреннего перемещения и выбытия;

- достоверное определение результатов процесса биотрансформации, признания сельскохозяйственной продукции, продажи и прочего выбытия биологических активов;

- определение фактических затрат по содержанию биологических активов;

- организация сохранности биологических активов, отраженных в бухгалтерском учете;

- проведение анализа использования

О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: федер. закон от 28.06.2013 г. № 402-ФЗ. -Электрон. текстовые дан. // Гарант: справочно-правовая система.

2 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» -[Электронный ресурс]: Электрон. текстовые дан. // Гарант: справочно-правовая система.

биологических активов;

- получение информации о биологических активах, раскрываемой в рамках бухгалтерской отчетности3.

По международному стандарту МСФО 41 биологические активы в бухгалтерской (финансовой) отчетности отражаются в разных статьях баланса. Используемое в Российской Федерации разделение всех активов только на внеоборотные и оборотные при внедрении МСФО 41 неприменимо. Биологические активы в бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО 41 делятся на группы в соответствии с их биологическими свойствами.

Основной спецификой биологических активов выступает то, что они подвержены биотрансформации - процессам роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых биологический актив претерпевает качественные или количественные изменения.

Результатами биотрансформации выступают следующие :

1) изменения активов вследствие:

- роста (увеличения количества животных или растений либо улучшения их качественных характеристик);

- вырождения (уменьшения количества животных или растений либо ухудшения их качественных характеристик);

- размножения (образования дополнительных живущих животных или растений);

2) производство сельскохозяйственной продукции.

В аналитическом учете отражение

3 Проект положения по бухгалтерскому учету "Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции" ПБУ .../06 [Электронный ресурс] // URL: http://old.mcx.ru/documents/document/ v7_show/2638.77.htm (Дата обращения 20.05.2018)

4 Зверкова, А.А., Акашева В.В. Сравнительная характеристика учета биологических активов в российской и зарубежной практике // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2014. № 7-1. С. 139-141.

биологических активов производится в стоимостном и количественном выражении. Единицей измерения биологических активов являются показатели в натуральном выражении - штука, голова и т.д. Отдельные виды биологических активов животноводства могут иметь дополнительные характеристики по живому весу (свиньи, крупный рогатый скот). Биологические активы растениеводства в аналитическом учете отражаются в единицах площади ими занимаемой, если единицы измерения определить невозможно или экономически нецелесообразно (зерновые, подсолнечник, бобовые).

В результате сбора продукции может возникнуть как прибыль, так и убыток, в связи с чем необходим постоянный пересмотр оценки биологических активов по справедливой стоимости, что обусловлено изменением их состояния в ходе биотрансформации.

Возникновение прибыли происходит в момент первоначальной оценки биологического актива в момент рождения, убыток же при первоначальной оценке может появиться в случае, если при расчете разницы справедливой стоимости биологического актива и расходов на продажу, данные расходы на продажу вычитаются.

Таким образом, согласно международным стандартам биологические активы представляют собой растения или животные, применяемые в сельскохозяйственной деятельности, то есть выращиваемые на продажу с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем и могут многократно или, наоборот, разово использованы для сбора сельскохозяйственной продукции.

Ввиду того, что отечественные стандарты стремятся максимально унифицировать с международными, то рассматривая определение биологического актива, целесообразно учитывать, что биологический актив:

- подвергается биотрансформации; способен давать сельскохозяйственную продукцию и дополнительные биологические активы;

- приносит экономические выгоды;

- может быть использован в процессе хозяйственной деятельности;

- контролируется и достоверно оценивается;

получен в организации или со стороны.

В течение последних лет нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету претерпели значительное количество изменений для приведения их в соответствие с МСФО, что повлекло за собой возникновение целого ряда вопросов в бухгалтерском учете сельскохозяйственных предприятий.

Аграрный сектор также претерпел немало мероприятий, целью которых была оптимизация организации бухгалтерского учета, совершенствование его методологии, а также увеличение прозрачности отчетных данных. Использование в учете стандартов МСФО 41 вызывает в учетной системе РФ необходимость в поиске новых прогрессивных путей унификации с мировыми стандартами. Использование международного стандарта также влечет за собой серьезные коррективы в сформированную за много лет психологию бухгалтеров.

Основным направлением, по которому идет совершенствование российского учета, является отражение стоимости биологических активов, так как МСФО предполагает использование понятия справедливой стоимости актива. Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство», биологические активы и сельскохозяйственную продукцию, полученную от биологических активов организации следует оценивать по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, определяемых в момент получения продук-ции1 или согласно проекту ПБУ «Учет биологических активов» за минусом предполагаемых расходов на продажу .

Использование показателя справедливой стоимости увеличивает возможности менеджмента в части управления и контроля затратами, обеспечивая большую эффективность деятельности организации.

1 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» -[Электронный ресурс]: Электрон. текстовые дан. // Гарант: справочно-правовая система.

2 Проект положения по бухгалтерскому учету "Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции" ПБУ .../06 [Электронный ресурс] // URL: http://old.mcx.ru/documents/document/ v7_show/ 2638.77.htm (Дата обращения 20.05.2018).

Использование справедливой стоимости готовой продукции обладает явными преимуществами:

- давать возможность составить объективное представление о результатах деятельности организации;

- сигнализирует о целесообразности производства того или иного продукта;

- показывает возможности проведения оптимизации и реструктуризации производства;

повышает уровень точности составления прогнозов, бюджетов и смет;

- позволяет верно отражать текущую конъюнктуру цен сельскохозяйственной продукции и проводить верный анализ соотношения стоимости и затрат, затрат и прибыли от деятельности;

- принимает в расчет инфляционные процессы в стране;

- позволяет осуществлять эффективное управление биотрансформацией биологических активов;

- учитывает при расчете фактор зональности в зависимости от рынков сбыта;

- повышает уровень точности и достоверности бухгалтерской отчетности.

При этом использование в российской системе учета оценки биологических активов по справедливой стоимости требует разработки новых форм первичной учетной документации для произведения ее расчета, в частности, к таким формам можно отнести «Ведомости расчета справедливой стоимости (животноводство)» и «Сводной ведомости справедливой стоимости биологических активов (животноводство)».

Предложения по развитию форм бухгалтерской (финансовой) отчетности отражены в таблице 1.

Таблица 1 - Совершенствование форм бухгалтерской (финансовой) отчетности в части раскрытия информации о биологических активах1_

Форма бухгалтерской (финансовой) отчетности Предлагаемые изменения

Бухгалтерский баланс Включить в рамки Ьго раздела «Внеоборотные активы» строку «Внеоборотные биологические активы». По данной строке отражать стоимость внеоборотных биологических активов с расшифровкой информации отдельно по направлениям сельскохозяйственной деятельности

Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах Включить раздел «Биологические активы» с отражением в нем следующих показателей по видам внеоборотных биологических активов: - справедливая стоимость биологических активов на начало отчетного периода; - изменение справедливой стоимости за отчетный период; - суммы начисленной амортизации; - обесценение биологических активов; - справедливая стоимость биологических активов на конец отчетного периода

№9-АПК «Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства» Включение в отчет следующих граф: «Справедливая стоимость - всего, тыс. руб.», «Справедливая стоимость единицы продукции, руб.-коп.», «Прямые затраты труда на продукцию - всего, чел.-час.

№13-АПК «Отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства» Включение в отчет следующих граф: «Справедливая стоимость - всего, тыс. руб.», «Справедливая стоимость единицы продукции, руб.-коп.», «Прямые затраты труда на продукцию - всего, чел.-час.»,

1 Береза, А.О. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук «Совершенствование учета биологических активов». М., 2017. 178 с.

Отраженные выше изменения должны обеспечить успешное внедрение практики оценки биологических активов по справедливой стоимости в российский учет, что позволит достигнуть отражения стоимости активов в сумме, максимально приближенной к их реальной стоимости на отчетную дату.

В целях внедрения системы оценки биологических активов по справедливой стоимости учетная система будет нуждаться в использовании специального алгоритма, состоящего из следующих этапов: 1) выбор объекта оценки;

2) группировка объектов оценки;

3) сбор информации о ценах объекта оценки;

4) выбор метода оценки;

5) оценка объектов по выбранному методу;

6) оценка альтернативными методами;

7) обобщение полученных результатов и представление их пользователям информации.

Предлагаемый алгоритм оценки биологических активов по справедливой стоимости представлен на рисунке 1.

Рисунок 1 - Алгоритм расчета справедливой стоимости биологических активов

При условии, что биологический актив торгуется на активном рынке, наиболее эффективной базой для расчета его справедливой стоимости становится установленная на таком рынке цена. Если же активный рынок отсутствует, то для расчета справедливой стоимости могут быть использованы один или несколько из следующих показателей1:

- цена последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и концом отчетного периода не произошло существенных изменений хозяйственных условий;

- рыночная цена на схожие активы, прошедшая корректировку на имеющиеся отличия;

- подходящие отраслевые показатели (например, стоимость садовых насаждений в расчете на один гектар и стоимость крупного рогатого скота в расчете на килограмм мяса).

Иногда для биологического актива в его текущем состоянии может не иметься ни рыночных цен, ни стоимостных показателей. В таких случаях приведенная стоимость биологического актива рассчитывается посредством метода чистых потоков денежных средств, ожидаемых от этого актива, путем их дисконтирования по ставке текущего рынка. В расчете также в обязательном порядке должны быть учтены настоящее место расположения и текущее состояние биологических активов в целях точного определения адекватной ставки дисконтирования и проведения расчета ожидаемых денежных потоков. При этом потоки денежных средств, связанных с финансированием активов, налогообложением или восстановлением биологических активов после получения (сбора) сельскохозяйственной продукции в этом расчете участвовать не должны.

Кроме того, нельзя забывать, что часть биологических активов может иметь неразрывную связь с землей (например, деревья). Такие активы могут иметь отдельный активный рынок. В подобных случаях организация использует для расчета информацию, относящуюся ко всем связанным между со-

1 Гасанов, М.Ю. Оценка биологических активов по справедливой стоимости / М.Ю. Гасанов // Бухучет в сельском хозяйстве. 2013. № 12. С. 13-20.

бой активам. Например, можно из справедливой стоимости взаимосвязанных активов вычесть справедливую стоимость необработанной земли и капитализированных затрат на ее благоустройство.

Таким образом, для отраслей сельского хозяйства актуальность проблемы учета и оценки специфических видов активов, таких как биологические активы (животные и растения), становится все более очевидной. При переходе к новым принципам учета биологических активов в соответствии с международной практикой учета происходит необходимость проведения ряда изменений в существующем плане счетов бухгалтерского учета. Для этого требуется обособление отдельных счетов, где будет отражаться информация о данных видах активов сельскохозяйственных организаций.

Применение метода оценки биологических активов по справедливой стоимости и отражение результатов биотрансформации сельскохозяйственных активов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности способствуют повышению объективности оценки финансового состояния организации, ее платежеспособности, ликвидности, обеспеченности производственным потенциалом и результатами сельскохозяйственной деятельности за каждый отчетный период. В связи с чем возникают новые условия для эффективного управления и более обоснованного анализа потенциальных возможностей деятельности сельскохозяйственных организаций в пространственном и временном аспектах (в статике и динамике).

В заключение нужно отметить, что в современных условиях совершенствование бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях должно производиться в соответствии с требованиями инновационной (постиндустриальной) экономики, которая характеризуется высокой производительностью промышленности, индустрией знаний, высокой долей высококачественных и инновационных услуг и т.д.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Алборов, Р.А. Использование справедливой стоимости в бухгалтерском учете биологических активов сельскохозяйственных организаций / Р.А. Алборов, С.В. Бодрикова, Е.В. Захарова // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. - 2007.

- № 3 (13). - С. 57-60.

2. Береза, А.О. Совершенствование учета биологических активов. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. - М., 2017. - 178 с.

3. Гасанов, М.Ю. Оценка биологических активов по справедливой стоимости / М.Ю. Гасанов // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2013. - № 12. - С. 13-20.

4. Зверкова, А.А., Акашева, В.В. Сравнительная характеристика учета биологических активов в российской и зарубежной практике // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. - 2014. - № 7-1. - С. 139-141.

5. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [Электронный ресурс]. Электрон. текстовые дан. // Гарант: справочно-правовая система.

6. Проект положения по бухгалтерскому учету "Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции" ПБУ .../06 [Электронный ресурс]. - URL: http://old.mcx.ru/documents/document/v7_show/2638.77.htm (дата обращения 20.05.2018)

7. Сигидов, Ю.И. Оценка биологических активов по справедливой стоимости в рамках затратного подхода // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 35. - С. 16-22.

8. Степаненко, Е.И. Отчет о финансовых результатах в свете российских и международных стандартов бухгалтерского учета // Вестник российского государственного аграрного заочного университета. - 2017. - № 14. - С. 194-199.

9. Степаненко, О.А. Учет биологических активов // Международный студенческий научный вестник. - 2016. - № 4-4. - С. 481.

10. Хоружий, Л.И. Варианты методов учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции / Л.И. Хоружий, А.С. Хусаинова // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2013.

- № 3. - С. 13-23.

11. Чирва, Н.С., Кулиш, Н.В. Особенности учета биологических активов в соответствии с российскими и международными стандартами. - 2017. - №58-5 [Электронный ресурс]. - URL: https://novainfo.ru/article/10791 (дата обращения 20.05.2018)

12. Шишкоедова, Н.Н. Актуальные вопросы организации учета биологических активов // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2016. - №6. - С. 34-38.