CC BY
127
УДК 657
РАЗВИТИЕ ПРИНЦИПОВ И МЕТОДИЧЕСКИХ ПОЛОЖЕНИЙ УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ
Аннотация. Статья содержит раскрытие принципов регулирования учетного процесса в отношении обязательств по кредитам и займам. Обосновывается необходимость разграничения в Плане счетов бухгалтерского учета введения дополнительной иерархии субсчетов по срокам заимствований кредитов и займов, даются рекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учета. Ключевые слова: принципы учета кредитов и займов.
THE DEVELOPMENT OF THE PRINCIPLES AND METHODOLOGICAL PROVISIONS OF THE ACCOUNTING OF CREDITS AND LOANS
Annotation. The article contains a disclosure of the principles of regulation of the accounting process in respect of liabilities on loans and borrowings. The necessity of differentiation in the chart of accounts introduction of additional hierarchies of sub-accounts on the maturity of loans and borrowings, provides recommendations for convergence of accounting and tax accounting. Keywords: accounting of credits and loans.
Как подтверждают результаты проведенного нами исследования, в управлении заимствованиями с использованием учетной, аналитической и контрольной информации существует ряд нерешенных проблем. Одна из первопричин сбоев в системе информационного обеспечения разработки стратегии заимствований на цели расширенного воспроизводства заключается, на наш взгляд, в рассогласованности принципов формирования потребностей компаний во внешних источниках финансирования и принципов организации учета заимствований, внутрикорпоративного контроля, а также экономического анализа платежеспособности заемщиков.
Принципы заимствования определяются многими факторами [1; 4; 5; 6; 7; 8; 10 ]. Одним из них является источник кредитования или заимствования. Кредит может предоставлять только специализированное кредитное учреждение, имеющее лицензию на осуществление такого рода деятельности, как правило, таковыми являются банковские структуры. Строгое условие банковского кредитования - выдача финансирования кредитной заявки исключительно в денежной форме. В свою очередь, оформление займов сопровождается относительно мягкими ограничениями. Заем может предоставляться любыми компаниями (лицензия не требуется), равно как и частными лицами. Форма предоставления займов различная: как денежная, так и материальная (имущество). Пользование заемными ресурсами в отличие от банковских кредитов беспроцентное, что прописывается в договоре, равно как и другие особые условия заимствования. В противном случае контролирующие органы (особенно Федеральная налоговая служба России) могут квалифицировать заем как предоставленный на процентной основе кредит со всеми отсюда вытекающими последствиями налогового контроля. Специалисты бухгалтерии компании обязаны мониторить операции заимствования, детально изучая условия банковских договоров и соглашений на заимствования от контрагентов или от частных лиц [9; 16; 17; 18; 22; 23; 24; 25]. Для этого следует вести специальные журнальные записи, регистрирующие договора заимствования в разрезе видов и заимодавцев и их выполнение по установленным объемам и срокам. Такой мониторинг существенно облегчает ведение внутрикорпоративных проверок возникающих при кредитовании внутренних потребностей компании налоговых обязательств.
Важным фактором, определяющим принципы формирования кредитного портфеля компании
П.М. Бодяко
Platon Bodiaco
© Бодяко П.М., 2015
из внешних источников и ведение учетной политики по данному стоимостному объекту бухгалтерского учета, является содержание условий, прописываемых в кредитных и аналогичным им договорах. Помимо названных двух факторов в кредитных отношениях экономических субъектов имеют место и другие факторы, однако все они лишь косвенно воздействуют на построение принципиальных основ корпоративной кредитной и учетной политики. В условиях реальной практики базовые принципы кредитования (платность, возвратность, обеспеченность, срочность) реализуются в форме конкретных условий, включаемых в кредитный договор кредитодателя с заемщиком. Реализация данных принципов кредитования должна быть органично связана с фундаментальными принципами бухгалтерского учета [2; 3].
Состав и содержание принципов регулирования бухгалтерского учета приведены в ст. 20 Закона № 402-ФЗ. Содержание первого принципа - соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета - создает широкие возможности для методологов учета определять уровень развития науки о бухгалтерском учете, изучать потребности пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанный в Законе № 402-ФЗ принцип «применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов» следует воспринимать в качестве методологической установки разработчиков стандартов в России.
К другим принципам регулирования бухгалтерского учета относятся: а) единство системы требований к бухгалтерскому учету; б) установление упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с законом; в) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов; г) недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета. Содержание принципа о единстве системы требований к бухгалтерскому учету можно понимать как соответствие фундаментальным постулатам учета: непрерывности деятельности, приоритета содержания над формой, консерватизма (осторожности), существенности.
Однако современное состояние экономических процессов, появление все новых и новых регламентов их оценки и учета, а также другие фундаментальные факторы обусловливают необходимость по-новому рассмотреть состав и прикладное содержание принципов не только регулирования, но и организации бухгалтерского учета [11; 12; 13; 14; 15; 19; 20; 21]. Рассмотрим некоторые возможности развития принципов бухгалтерского учета обязательств по кредитам и займам.
Вся совокупность принципов - это разнообразие правил организации и развития сегментов экономических отношений (финансовых, кредитных, налоговых, страховых и т.д.). Эти правила определяются теорией соответствующей области экономических знаний - методологические (базовые принципы) и далее они преломляются применительно к условиям конкретной практики - методико-правовые принципы.
Другим важным вопросом является, на наш взгляд, наличие или отсутствие специальных принципов в отношении учета отдельных объектов, в нашем исследовании - применительно к учету обязательств по кредитам и займам. Проведенное нами исследование позволило ответить на этот вопрос утвердительно. Приведем несколько обоснований наличия специальных методико-правовых (прикладных) принципов учета затрат, обусловленных привлечением в оборот компании кредитов ил займов и выполнением платежных обязательств по их возвращению. Состав таких специальных ме-тодико-правовых (прикладных) принципов учета затрат, предлагаемых нами, - в развитии принципиальных основ бухгалтерского учета затрат по кредитам и займам, приведен на рисунке.
Разработка Бю, жета потребное! в заимствование
Рис. Принципы регулирования учетного процесса в отношении обязательств по кредитам и займам
Принцип прерогативы условий договора займа (кредитного договора) реализуется в учетной практике как требование, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Реализация в современной учетной практике принципа целевой определенности и полноты обязательства предполагает внесение в нормативные акты по бухгалтерскому учету корректировок по включению положения о том, что на конец отчетного периода задолженность по полученным займам и кредитам должна отражаться с учетом процентов, начисленных по указанным договорам.
Принцип квалифицируемое™ близок по своему назначению общеэкономическому принципу идентифицируемости. Какой бы процесс ни исследовался с целью его оптимизации, первое, что требуется, это идентификация его в совокупности других экономических процессов, т.е. определение его специфических свойств. В учете обязательств по кредитам и займам также важно идентифицировать вид заимствований по его целевому предназначению. С принципом квалифицируемое™ тесно связан принцип капитализации (декапитализации): это его конкретизация применительно к ситуациям реальной практики.
Принцип достоверности оценки имеет отношение не только к учету обязательств по кредитам и займам. Он реализуется в учете и других стоимостных величин, оценка которых прямо или косвенно влияет на финансовые показатели деятельности компании.
Принцип временной определенности заимствований согласуется с базовым принципом кредитования воспроизводственных потребностей компании. Срок пользования тем или иным видом заимствования определяется в договоре, а в учете это предполагает их разделение по сроку погаше -ния или перекредитования, а в ряде случаев и при пролонгации договора.
Все эти факты хозяйственной жизни нуждаются в дополнительной аналитике и контроле. В целях детальной аналитики и контроля целесообразно организовать учет оборота заимствований по нескольким субсчетам. На отдельных субсчетах счетов 66 и 67 можно фиксировать расчеты по основной сумме долга отдельно по кредитам и отдельно по займам, открыв дополнительные субсчета, в зависимости от условий договора с ведением аналитики и контроля по начисленным процентам, в разрезе кредитов займов. Для этих целей представляется целесообразным реструктурировать учет на счетах 67 с открытием к каждому из них двух счетов второго порядка, а к ним - трех субсчетов третьего порядка.
Несвоевременно возвращенный кредит или заем квалифицируется как просроченный, и в целях оперативного контроля эти суммы должны учитываться обособленно. Для этих целей необходи-мы отдельные субсчета: 66к «Краткосрочные кредиты», 66з «Краткосрочные займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы». Другим вариантом учета таких задолженностей может быть открытие и ведение специального реестра раздельно по просроченным кредитам и просроченным займам.
Для расчета доли суммы процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, требуется использование нескольких допущений.
Цель расчета суммы процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, заключается в определении стоимости инвестиционного актива (счет 08), включающей сумму начисленных процентов в случаях изменений в отчетном периоде структуры целевого использования учтенных на счете 66 и 67 заимствований. Иными словами, на начало отчетного периода учтенные по соответствующим субсчетам заимствования и проценты по ним «на общие цели» и на создание инвестиционного актива» в течение отчетного периода могут подвергаться целевой реструктуризации.
Представляется экономически обоснованным в бухгалтерских стандартах, влияющих на отчетные показатели финансово-хозяйственной деятельности, реализовать прямое требование о дисконтировании кредиторской и дебиторской задолженностей со сроком более 12 месяцев. Целесообразность применения нормы о дисконтировании долгосрочной задолженности (уменьшение задолженности) подтверждается общими требованиями методологии бухгалтерского учета - информация должна приводиться по состоянию на отчетную дату. Особое значение дисконтирование имеет по отношению к товарным кредитам, предоставляемым в форме отсрочек платежа, скидок с номинала суммы договора и др. По действующим правилам номинал задолженности, отраженный в договорах, показывает ее величину по состоянию на расчетную дату (платежи покупателей), а не на отчетную дату. При отгрузке товара с двухлетней отсрочкой его дисконтированная стоимость на момент отражения задолженности в учете должна быть значительно меньше по сравнению с той, которую покупатель должен заплатить по истечение двухлетней отсрочки платежа. Соответственно, заключая договора с покупателями без отсрочек, необходимо следить, чтобы сумма платежа за поставленные товары была соразмерна дисконтированной стоимости по аналогичным договорам с отсрочкой платежа. Величина такой стоимости как раз и будет определять сумму дебиторской задолженности и выручку от продаж, признаваемых на отчетную дату. Зеркальные записи произойдут в бухгалтерском учете покупателя, т.е. будет отражены кредиторская задолженность и себестоимость запасов. В последующих учетных записях на остатки задолженности будут начисляться проценты и тем самым к моменту погашения величина задолженности сравняется с номиналом (договорная величина долга). В результате разница между номиналом и дисконтированной величиной задолженности поставщика товаров отразится в учете как процентные доходы, а в учете покупателя это будут процентные расходы.
В настоящее время на практике сформировались как позитивные, так и негативные тенденции в отношении сближения норм бухгалтерского учета и так называемого налогового учета. В части бухгалтерского учета расходов при формировании базы налогообложения прибыли по действующему
налоговому законодательству суммы начисленных процентов по долговым обязательствам не зависят от характера займа и определяются как внереализационные. Их лимитированная сумма включается в облагаемую налогом на прибыль базу на дату окончания отчетного периода или на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК). Лимит уменьшения базы по налогу на прибыль порождает в бухгалтерском учете такой объект, как отсроченные налоги в разных формах обязательств (постоянные, временные). Более того, пределы признания расходов по выплате процентов для целей налогообложения прибыли (ст. 269 НК РФ) создает для бухгалтера компании необходимость классификации полученных кредитов по принципу сопоставимости. На практике реализация данного принципа весьма затруднительна, поскольку на кредитном рынке России виды кредитов, займов, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, практически не фиксируются. На наш взгляд, следование данному принципу не несет в себе веских оснований при всей многочисленности условий выдачи банками и специализированными финансовыми компаниями займов. Отсутствуют сколько-нибудь оправданные причины и для сохранения в бухгалтерском учете для целей налогообложения прибыли такого объекта, как суммовые разницы.
В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 следует отразить постоянное налоговое обязательство с суммы превышения затрат, связанных с использованием займа, признанных прочими расходами в бухгалтерском учете, над предельным размером расходов в виде процентов по займу, отражаемых в налоговом учете: дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства», кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
При наличии у российской компании долгового обязательства перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % ее уставного капитала, таковой долг признается для целей исчисления налога на прибыль контролируемой. В данном случае на налогоплательщика распространяется особый порядок включения процентов в расходы для целей налогообложения прибыли.
Позитивная сторона изменений в том, что непосредственно в НК РФ предусмотрено, что «по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный или налоговый период, проценты включаются в доходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного или налого -вого периода независимо от даты или сроков их выплаты, предусмотренных договором» [2, ст. 271]. Аналогичные положения по признанию расходов содержатся в абзаце 1 п. 8 статьи 272 НК РФ. Так, по договорам заимствования финансовых ресурсов, в которых определено, что «исполнение обязательства зависит от стоимости или иного значения базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки» [2, ст. 271], указано:
- доходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного или налогового периода;
- доходы, фактически полученные на основании сложившейся стоимости или иного значения базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору [2].
Таким образом, различие экономической природы разных видов заимствований и правовых основ регламентирования кредитов и займов обусловливает разные по своему характеру хозяйственные процессы, на содержание которых должна «реагировать» методология бухгалтерского учета, формируя новые принципы учета разных фактов хозяйственной жизни компании, а в корреспонденции с ними и новые методики отражения движения всех видов заимствований на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В связи с этим логичным представляется разграничение в Плане бухгалтерского учета счетов учета кредитов и счетов учета займов с введением дополнительной иерар-хии субсчетов по срокам заимствований.
В отношении учета заимствования для целей исчисления налога на прибыль сложились как
позитивные, так и негативные тенденции. С 1 января 2014 г. в новой редакции действуют нормы п. 6 ст. 271 и п. 8. ст. 272 НК РФ (Закон от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ). Эти нормы регулируют порядок признания процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам в доходах и расходах. Включение регулятивных норм по этим вопросам непосредственно в текст НК РФ можно рассматривать как позитивный факт, однако все различия налогового и бухгалтерского законодательства относительно признания в учете расходов по процентным выплатам в погашение долговых обязательств по кредитам и займам остались прежними. Это, на наш взгляд, не может рассматриваться как реали-заци стратегии по сближению норм бухгалтерского учета для финансовых и налоговых целей при налогообложении прибыли.
Библиографический список
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) (ред. от 31.12.2014) [Электронный ресурс]. -Режимдоступа: http: 4dk-consultant.ru/pick-up-a-system-of/konsultant-yurist (дата обращения: 12.01.2015).
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://4dk-consutant.ru/pick-up-a-system-of/konsultant-yurist^aTa обращения: 2.01.2015).
3. Закон «О бухгалтерском учете» 402-ФЗ от 06.12.11 ( в редакции на 17.02.15) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://4dk-consultant.ru/pick-up-a-system-of/konsultant-yurist (дата обращения: 20.01.2015).
4. Мироненко В.М. Методические основы обеспечения социальной защиты населения в товариществах собственников жилья // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 4. -С. 147-153.
5. Мироненко В.М. Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 5. - С. 106-111.
6. Мироненко В.М. Повышение качества аудиторской проверки в сфере жилищно-коммунальных услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2010. - № 14. - С. 252.
7. Мироненко В.М. Факторы, влияющие на организацию бухгалтерского учета деятельности товариществ собственников жилья // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. -№ 3. - С. 186-190.
8. Пономарева C.B. Базовые принципы теории информации, управления и бухгалтерского учета, их причинно-следственные связи // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. -№ 3. - С. 158-163.
9. Пономарева C.B. Концептуальные положения финансовой стратегии развития компаний сферы интеллектуальных бизнес-услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. -№ 15. - С. 59-68.
10. Пономарева C.B. Методика обеспечения целеориентированности, комплексности и прозрачности формируемой информации об оценочных обязательствах // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 3. - С. 222-226.
11. Пономарева C.B. Методология учетно-контрольной системы информационно-аналитического обеспечения целей управления бизнес-процессами компаний сферы услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 14. - С. 81-87.
12. Пономарева C.B. Учет денежных средств, расчетных и кредитных операций // Бухучет в строительных организациях. - 2012. - № 7. - С. 9-20.
13. Пономарева C.B. Учет основных средств // Бухучет в строительных организациях. - 2012. - № 5. - С. 2231.
14. Пономарева C.B. Ценовая политика компаний, специализирующихся на предоставлении различных видов услуг для бизнеса // РИСК: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. - 2012. - № 3. - С. 134-139.
15. Пономарева C.B. Экономический анализ и оценка способов оптимизации эффективности и рыночной стоимости компании // Экономический анализ: теория и практика. - 2012. - № 38. - С. 24-28.
16. Рогуленко Т.М. Роль контроля в реализации функций управления рыночной экономикой // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 15. - С. 35-40.
17. Рогуленко Т.М. Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля в автономных образовательных учреждениях: монография / Т.М. Рогуленко, Н.Д. Горюнова, C.B. Пономарева. - М.: КноРус, 2014. - 144 с.
18. Рогуленко Т.М. Экономический контроллинг как инструмент оздоровления организаций в системе управленческого учета // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2002. - № 1. -С. 79-82.
19. Рогуленко Т.М., Бабенко A.B. Исследование и совершенствование аналитических процессов современных методов финансового анализа показателей бухгалтерской отчетности и оценки финансового состояния организаций // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 11. - С. 162168.
20. Рогуленко Т.М., Виноградова С.А. Структура системы контроллинга на торговых предприятиях // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 13. - С. 48-54.
21. Сенков В.А., Беличко A.A. Налоговое стимулирование инновационной активности предприятий // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 2. - С. 168-172.
22. Сенков В.А., Журавлева A.A. Экономико-математическое обоснование выбора критериев распределения налоговых платежей в бюджет в консолидированной группе налогоплательщиков // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 9. - С. 149-156.
23. Слиняков Ю.В. Особенности формирования, становления и развития контроллинга в деятельности предпринимательских организаций // Вестник Университета (Государственный университет управления). -2012. - № 9. - С. 52-56.
24. Слиняков Ю.В. Построение системы корпоративной социальной ответственности // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 4. - С. 227-233.
25. Слиняков Ю.В. Теоретические и методические аспекты контроллинга в стратегическом планировании деятельности организации // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. -№ 3. - С. 275-281.
