CC BY
99
УДК 657
ПМ. Бодяко РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ОТРАЖЕНИЯ
В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМИ И РАСХОДОВ ПО ЕЕ ОБСЛУЖИВАНИЮ
Аннотация. В статье исследуется порядок отражения в отчетности обязательств по кредитам и займам. Даются предложения о введении в Положение по бухгалтерскому учету 15/08 нормы об отдельном раскрытии в отчетности информации о задолженности по кредитам и задолженности по займам, а также процентов по ним. Доказывается целесообразность раскрытия в бухгалтерской отчетности, информации о состоянии расчетов по кредитам и займам.
Ключевые слова: учет, контроль, затраты по кредитам и займам.
Katon Bodiako THE DEVELOPMENT OF THE TECHNIQUE
OF REFLECTING IN THE FINANCIAL STATEMENTS OF LOANS AND CREDITS AND EXPENSES ON ITS SERVICE
Annotation. The article examines the procedure of reporting obligations for loans and borrowings. Give some suggestions about the adding to the Accounting Regulations 15/08 norms about individual disclosure statements information on outstanding loans and outstanding loans and interest thereon. We prove the appropriateness of disclosure in the accounting statements, information on the status of payments on loans and borrowings.
Keywords: accounting, control, costs on loans and borrowings.
Успешное функционирование экономических субъектов во всех секторах экономики невозможно без внешнего заимствования финансовых ресурсов в различных формах и объемах (банковские кредиты, займы у контрагентов, выпуск облигаций и др.). Концептуально условия внешних заимствований должны определяться сторонами сделки в соответствии с принципом свободы договора, создающим определенные преимущества заемщику в финансировании его воспроизводственных потребностей. В Положении по бухгалтерскому учету (ПБУ) 15/08 предусматривается возможность получения заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности дополнительной информации о фактах неисполнения или неполного исполнения займодавцем или кредитором своих обязательств по договору. С этой целью заемщик в пояснительной записке должен привести информацию о конкретных случаях нарушения указанных обязательств, в том числе о сроках задержки, суммах неполученных кредитов и займов, а также указывать другие важные сведения [6].
Исполнение предписаний учетного регламента относительно внешних заимствований (кредиты, займы, векселя, выпуск облигаций) трансформируется в формах годовой отчетности (бухгалтерский баланс; Отчеты о финансовых результатах, о движении денежных средств, об изменениях капитала, пояснительная записка) подробным раскрытием состава и видов расходов по их обслуживанию [6]. Ранее, т.е. в редакции документа 2001 г., требовалась информация о наличии и изменении величины обязательств по основным займам и кредитам и сроках их погашения. На ее основе выводились отчетные показатели. В редакции 2008 г. такие требования распространялись на все виды кредитов и займов отчетного периода. Вместе с тем, в новой редакции осталось требование о раскрытии информации о суммах процентов по займам, включенных в прочие расходы. В отношении инвестиционных активов требуется раскрытие информации о суммах процентов, включенных в их стоимость. Величина таких процентов выводится из совокупной суммы причитающихся к оплате займодавцу процентов по целевым кредитам. В тех ситуациях, когда займы нецелевого характера (не для создания инвестиционного актива), дополнительно следует раскрывать информацию о размере таких сумм
© Бодяко П.М., 2015
процентов, включенных в их стоимость и причитающихся к оплате займодавцу. При этом должны указываться суммы дохода (экономической выгоды) от временного использования заимствований в разных формах в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
ПБУ 15/08 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. Наименование таких расходов как «процентные выплаты по кредитам и возмездным займам» документ не раскрывает, это подразумевается само собой. Однако конкретизация таких расходов желательна, поскольку она раскрывает перечень всех расходов, сопровождающих учет обязательств по видам заимствований. Несмотря на то, что «тело» займа и кредита проходит транзитом по счетам расчетов 66 и 67 с корреспонденции со счетом 51 (получение и возврат заимствованных средств), в объяснениях к отчетности следовало бы прилагать справку о движении «тело» займа и кредита по срокам погашения и сумме закрытия долга перед заимодавцем.
В бухгалтерской отчетности компании информация, связанная с использованием займов (кредитов), подлежит достаточно подробному раскрытию. Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» при определении краткосрочной или долгосрочной природы заемного обязательства возможно применение профессионального суждения бухгалтера, основывающегося на знании операционного цикла компании и намерений руководства в отношении конкретного заемного обязательства. Информационность бухгалтерской отчетности дополняется сведениями налоговой отчетности. Так, например, сумму признанных компанией безнадежных долгов можно оценить по данным строки 302 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларация по налогу на прибыль, поскольку действующие правила составления бухгалтерской отчетности не требуют отражения в бухгалтерском балансе отдельными строками сумм просроченной дебиторской или кредиторской задолженности.
Как показывает изученная нами практика кредитования, большинство применяемых банками методик анализа и оценки не предусматривают проведение сплошной и углубленной проверки сумм, показанных по строке 1530 (отражается кредитовое сальдо счета 98 «Доходы будущих периодов») пассива бухгалтерского баланса компаний-заемщиков, определяющих при прочих равных слагаемых размер чистых активов. Такая проверка должна проводиться путем истребования от заемщика соответствующих расшифровок, раскрывающих источники формирования остатка счета 98 «Доходы будущих периодов» и оценки реальности активов, сформировавших сумму этого остатка. По мнению аудиторов, при непрозрачности формирования указанной суммы или сомнительности операции, на основании которой сумма внесена в баланс для целей оценки финансового положения заемщика, следует осуществлять корректировку рассчитанной по бухгалтерскому балансу суммы чистых активов заемщика.
С точки зрения рыночности показателей, отражение общей величины обязательств без структурирования отдельно задолженности по кредитам и задолженности по займам не обеспечивает полное раскрытие по «областям неопределенности» - обязательствам, срок возврата и процентный уровень которых нельзя надежно оценить. При неисполнении или неполном исполнении займодавцем договора займа или кредитного договора в пояснительной записке к отчетности требуется приводить информацию о суммах заимствований в разных формах, недополученных по сравнению с условиями договоров заимствований в разных формах с указанием причин. Такая информация имеет важное аналитическое и контрольное предназначение. Расширению информационной платформы проведения аналитико-контрольных исследований может способствовать уточнение ряда позиций раздела III «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», как это показано в таблице 1.
Таблица 1
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (развитие методических положений по раскрытию информации о заимствованиях
в отчетности)
Раздел III. ПБУ 15/08 (официальная редакция) Раздел III. ПБУ 15/08 (авторская редакция)
П. 17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация: о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам); о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов; о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы; о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций; о сроках погашения займов (кредитов); о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива; о суммах, включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация: о наличии и изменении величины обязательств в разрезе видов кредитов и видов займов; о суммах процентов, причитающихся к оплате отдельно каждому заимодавцу (банку или другому финансовому учреждения, включая и частных лиц), включаемых в стоимость инвестиционных активов; о суммах дополнительных затрат по обслуживанию договоров займов или кредитных договоров, включенных в прочие расходы; о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций; о сроках погашения займов и сроках погашения кредитов; о суммах дохода от временного использования средств заимствований (отдельно по кредитам и отдельно по займам; о суммах, включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актив
В строках 1410 «Заемные средства» раздела IV «Долгосрочные обязательства» и 1510 «Заемные средства» раздела IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса отражают задолженность по займам и кредитам независимо от способов ее оформления. Обезличенные позиции «Заемные средства» как долгосрочного, так и краткосрочного свойства не дают информацию о видах долгов, хотя такая информация представляется важной. В этих позициях указывается задолженность не только по банковским кредитам, но и по средствам, привлеченным, например, путем продажи облигаций или оформлением задолженности финансовыми векселями.
Задолженность по коммерческим кредитам и товарным векселям также отражается как обезличенные суммы кредиторской задолженности бухгалтерского баланса по строкам 1450 «Прочие обязательства» долгосрочного характера или 1520 «Кредиторская задолженность краткосрочного характера. Для улучшения информационности таких показателей сумма задолженности компании по кредитам и займам должна дополнительно детализироваться. Самостоятельность такой детализации, реализующей профессиональное суждение бухгалтера, законодательно не ограничивается, так как в соответствии с нормативными актами, организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов [2; 3].
Несмотря на то, что техника дисконтирования является единой для всех случаев ее примене-
ния, расчет используемой при этом ставки дисконтирования и определение периода дисконтирования отличаются в каждом конкретном случае относятся к юрисдикции профессионального суждения бухгалтера. Это профессиональное суждение применяется бухгалтером в случае, когда нормативные акты имеют границы неопределенности, т.е. законодательством определены рамки, в пределах которых возможен выбор оптимального решения из предложенных альтернатив. Важность профессионального суждения бухгалтера, по мнению доктора экономических наук С.В. Пономаревой, состоит в его выборе единственно верного решения в условиях неопределенности или многовариантности законодательного регулирования и нести за него полную ответственность перед собственниками [7; 8; 9; 10]. С.В. Пономарева также считает, что профессиональное суждение бухгалтера представляет собой особое средство регулирования бухгалтерского учета. На этом основании можно выделить две разновидности суждения: одну - в отношении неопределенности регулирующих правил, другую - применительно к объекту суждения, допускающих многовариантность методик и решений в учетных регистрах или в статьях отчетности. Это профессиональное суждение имеет место в случае несовершенства нормативных актов по бухгалтерскому учету, и в этом случае бухгалтер берет на себя ответственность по принятию решения. Профессиональное суждение действительно является основой предоставления достоверной финансовой информации согласно принципам МСФО. В российских же условиях формирование отчетной информации на основе профессионального суждения бухгалтера относительно идентификации учетных объектов (фактов хозяйственной жизни), их квалификации, стоимостном измерении, оценке с применением инструментов дисконтирования для целей бухгалтерской отчетности бухгалтерами российских компаний не практикуется без наличия подтверждающих эти факты документов.
Методологи учета справедливо подчеркивают, что «при выработке профессионального суждения также важно правильно сформировать и раскрыть предпосылки, используемые для его вынесения. При этом предпосылки должны соответствовать друг другу, исторической учетной и релевантной информации по видам экономической деятельности, учитывать известные изменения и тренды в компании и виде экономической деятельности в целом, а также отражать планы и намерения менеджмента. Так, по мнению Т.М. Рогуленко, правильно сформированные предпосылки являются важнейшей составляющей учетных оценок и суждений, так как любые вычисления без этого будут некорректны [11; 12; 13]. Следовательно, для предотвращения субъективизма в профессиональном суждении бухгалтерское сообщество должно методологически самосовершенствоваться, уделяя пристальное внимание бухгалтерской науке и развитию принципов, обеспечивающих при их реализации высокую достоверность отчетной информации. Таким образом, система бухгалтерского учета, несмотря на ее регулируемый характер, имеет способность самоорганизации, важнейшее свойство которой состоит в разрешении противоречий, посредством которых система не разрушается, а существует и переходит из одного качественного состояния в другое. Профессиональное суждение бухгалтера является своего рода катализатором либерализации системы бухгалтерского учета, его движения к более совершенным принципам и стандартизированным правилам, разрешающим противоречия, выявляемые практикой.
Заключение «дружественного» договора беспроцентного займа у аффилированного лица формирует в балансе заемщика кредиторскую задолженность, что ухудшает показатели финансовой деятельности [1; 5]. Такой долг потому является «дружественным», что изначально не предполагает возврат заимствований. «Очистить» бухгалтерский баланс от беспроцентного займа можно следующим образом. При многозвенном управлении бизнесом (наличие в структуре управления нескольких аффилированных лиц) структура, получившая заем, принимает решение об увеличении чистых активов компании за счет прекращения ее обязательства по возврату займа перед структурой, предоставившей заем. Такое управленческие решение оформляется заявлением от имени заимодавца (аффи-
лированного лица в группе). Погашение заимствования таким методом отражается записью по счетам бухгалтерского учета: Дт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кт 83 «Добавочный капитал» - увеличен добавочный капитал за счет погашения задолженности по беспроцентному займу.
Показатели о величине отдельных видов активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно по критерию существенности, который бухгалтер определяет самостоятельно [4; 14]. Следовательно, детализация всех видов заимствований, классифицируемых в разрезе заимодавцев и условий договоров, формирует необходимый объем сведения, знания о которых так важны заинтересованным пользователям [15; 16; 17]. Это необходимо и руководству самих компаний, поскольку на основе такой отчетной информации проводится оценка финансового положения за истекший отчетный период, и определяются финансовые перспективы ее деятельности в зависимости от привлечения внешних заимствований.
Как показывают исследования, в строках 1410 «Заемные средства» Раздела IV «Долгосрочные обязательства» и 1510 «Заемные средства» Раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса отражают задолженность по займам и кредитам независимо от способов ее оформления. В «обезличенном» виде указывают задолженность по средствам, привлеченным, например, по договору банковского кредита, займа от контрагентов (небанковских учреждений) или путем продажи облигаций или оформленным финансовым векселем, кроме коммерческого кредита и товарных векселей. Задолженность по таким обязательствам отражают в составе кредиторской задолженности по строкам 1450 «Прочие обязательства» Раздела IV «Долгосрочные обязательства» или 1520 «Краткосрочная задолженность» Раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса. Сумма задолженности компании по кредитам и займам может быть дополнительно детализирована. Например, сумму задолженности по банковским кредитам, займам других компаний, долги, оформленные финансовыми векселями, задолженность по процентам, начисленным к уплате, и т.д. компания может привести в строках 1410.1, 1410.2, 14103 (по долгосрочной задолженности) или 1510.1, 1510.2, 1510.3 (по краткосрочной задолженности) расшифровки отдельных показателей бухгалтерского баланса (при использовании унифицированной формы). Например, сумму задолженности по банковским кредитам, займам от других компаний, долги, оформленные финансовыми векселями, задолженность по процентам, начисленным к уплате, и т.д. компания может привести в строках 1410.1, 1410.2, 1410.3 (в разрезе долгосрочной задолженности) или 1510.1, 1510.2, 1510.3 (в разрезе краткосрочной задолженности) расшифровки отдельных показателей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе или в Отчете о финансовых результатах каждый из показателей в отдельности (привлечение, изменение условий договоров, использование заимствований и погашение задолженности по кредитам и займам) может быть несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения компании или финансовых результатов ее деятельности. Вследствие чего другим вариантом обеспечения информационности отчетности может быть раскрытие сведений о заимствованиях в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах.
В Отчете о финансовых результатах показатель «Проценты к уплате», указанный по строке 2330 в круглых скобках не позволяет увидеть относительного какого вида долга сформировалась суммы процентных выплат. В реальной практике таких обязательств по уплате процентов несколько, например, за привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, а также взятие кредитов как в банковских структурах, так и у контрагентов (товарные и коммерческие кредиты). За каждым таким потоком денежных средств возможно вести оперативный контроль на основе оперативных записей в учетных регистрах, а вот сторонним инвесторам невозможно сделать правильное заключение о перспективах инвестирования на основе котловой информации в строке 2330 «Проценты к уплате» Отчета о финансовых результатах.
На наш взгляд, представляется целесообразным введение в ПБУ 15/08 и нормы об отдельном раскрытии в отчетности информации о задолженности по кредитам и задолженности по займам, а также процентов по ним. Смысл разделения очевиден в силу различий их экономической природы и правовой основы регулирования. Такого рода разграничения позволят повысить объективность отчетной информации, так как это необходимо в настоящее время и инвесторам, и контролирующим органами (ФНС России, Центробанку и т.д.). Менеджмент компании получит возможность регулировать обязательства по кредитам и займам на основе реального соотношения элементов структуры долговых обязательств компании (отдельно банковские кредиты и отдельно займы в разных формах).
Информация бухгалтерской отчетности, раскрывающая состояние расчетов по кредитам и займам, имеет важнейшее значение для проведения анализа финансовой устойчивости, ликвидности и структуры капитала производственных компаний разных экономических сфер деятельности. Динамика таких отчетных показателей за ряд лет с корректировкой на коэффициенты изменения условий кредитования и экономических потребностей самой компании позволяет выявить изменения, свидетельствующие как о процветании бизнеса, так и о симптомах возможных финансовых затруднений. Методика применения корректировочных коэффициентов формируется менеджментом компаний строго в соответствии со своими экономическими (финансовыми, налоговыми и др.) особенностями ведения бизнеса. В связи с этим типовые методики такого содержания для широкого использования отсутствуют. Затруднения в разработке данной методики обусловлены и тем, что до настоящего времени ведутся научно-практические дискуссии вокруг критериев сопоставимости кредитов, определяющих выбор методики оценки потребности в кредитных ресурсах и измерения результативности использования заемных средств. Более-менее четко критерий сопоставимости описан в НК РФ для целей признания расходов при формировании базы обложения налогом на прибыль.
Библиографический список
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) (ред. от 31.12.2014 [Электронный ресурс]. -Режим доступа : http: 4dk-consultant.ru/pick-up-a-system-of/konsultant-yurist (дата обращения : 12.01.2015).
2. Закон «О бухгалтерском учете» 402-ФЗ от 06.12.11 ( в редакции на 17.02.15) [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://4dk-consultant.ru/pick-up-a-system-of/konsultant-yurist (дата обращения : 20.02.2015).
3. Мироненко, В. М. Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность / В. М. Мироненко // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 5. - С. 106-111.
4. Мироненко, В. М. Факторы, влияющие на организацию бухгалтерского учета деятельности товариществ собственников жилья / В. М. Мироненко // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 3. - С. 186-190.
5. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014) [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://4dk-consultantru/pick-up-a-system-of/konsultant-yurist(дата обращения : 2.01.2015).
6. Положение по бухгалтерскому учету 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н) [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http: 4dk-consultant.ru/pick-up-a-system-of/konsultant-yurist (дата обращения : 12.01.2015).
7. Пономарева, С. В. Базовые принципы теории информации, управления и бухгалтерского учета, их причинно-следственные связи / С. В. Пономарева // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 3. - С. 158-163.
8. Пономарева, С. В. Концептуальные положения финансовой стратегии развития компаний сферы интеллектуальных бизнес-услуг / С. В. Пономарева // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 15. - С. 59-68.
9. Пономарева, С. В. Методика обеспечения целеориентированности, комплексности и прозрачности формируемой информации об оценочных обязательствах / С. В. Пономарева // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 3. - С. 222-226.
10. Пономарева, С. В. Методология учетно-контрольной системы информационно-аналитического обеспечения целей управления бизнес-процессами компаний сферы услуг / С. В. Пономарева // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 14-1. - С. 81-87.
11. Рогуленко, Т. М. Роль контроля в реализации функций управления рыночной экономикой / Т. М. Рогуленко // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 15. - С. 35-40.
12. Рогуленко, Т. М. Теория системности научного познания экономических процессов и ее роль в развитии контроля управления компанией как социально-экономической системы / Т. М. Рогуленко // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 3. - С. 173-177.
13. Рогуленко, Т. М. Экономический контроллинг как инструмент оздоровления организаций в системе управленческого учета / Т. М. Рогуленко // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2002. - № 1. - С. 79-82.
14. Сенков, В. А. Налоговое стимулирование инновационной активности предприятий / В. А. Сенков, А. А. Беличко // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 2. -С. 168-172.
15. Сенков, В. А. Экономико-математическое обоснование выбора критериев распределения налоговых платежей в бюджет в консолидированной группе налогоплательщиков / В. А. Сенков, А. А. Журавлева // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 9. - С. 149-156.
16. Слиняков, Ю. В. Особенности формирования, становления и развития контроллинга в деятельности предпринимательских организаций / Ю. В. Слиняков // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 9. - С. 52-56.
17. Слиняков, Ю. В. Теоретические и методические аспекты контроллинга в стратегическом планировании деятельности организации / Ю. В. Слиняков // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 3. - С. 275-281.
