CC BY
25
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2009: ДОЛГОСРОЧНЫЕ ЗАЙМЫ И КРЕДИТЫ
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
В настоящее время кредитование, обеспечивающее хозяйственную деятельность организаций, содействует их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Огромное значение имеют долгосрочные займы и кредиты, которые являются дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций.
Рассмотрим понятие долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам, правовые основы договоров займа и кредитных договоров, а также порядок отражения информации о расходах по выполнению обязательств по полученным долгосрочным займам и кредитам в бухгалтерском учете и годовой бухгалтерской отчетности организации.
Обязанность разделять активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные определяется п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (далее - ПБУ 4/99).
Согласно положениям ПБУ 4/99 долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 мес.
Правоотношения по договорам займа и кредита регулируются гл. 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
В соответствии с определением, данным в п.
1 ст. 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Заем может считаться полученным с момента передачи денег или других вещей. На основании п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательствадоставки.
Если к моменту заключения договора об отчуждении вещь уже находится у приобретателя, она признается переданной ему с этого момента. К передаче вещи также приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.
Выбор момента, начиная с которого заем может быть квалифицирован как полученный, зависит от условий договора займа, определяющих способ передачи денег или других вещей. В этот момент у организации-заемщика возникает право отразить в регистрах бухгалтерского учета в составе кредиторской задолженности сумму денежных средств, стоимостную оценку иного имущества, фактически полученных по договору займа.
Кредит рассматривается как разновидность займа с присущими ему особенностями.
Согласно п. 1ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
Следует отметить, что предметом кредитного договора могут быть только денежные средства (наличные и безналичные), а по договору займа
— денежные средства и другое имущество.
Заключение договора порождает у кредитора обязанность по передаче заемщику денежных
средств, что, в свою очередь, наделяет заемщика правами требования к кредитору исполнения договора в полном объеме.
Следовательно, у заемщика возникают юридические основания в части отражения в регистрах бухгалтерского учета основной суммы обязательства по кредитному договору в размере, указанном в кредитном договоре.
Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о расходах по выполнению обязательств по полученным долгосрочным займам и кредитам установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее - ПБУ 15/2008).
В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному долгосрочному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность.
Сумма обязательств по полученным долгосрочным займам (кредитам) включает в себя:
1) основную сумму обязательств по долгосрочному займу (кредиту), которая погашается организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора;
2) расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным долгосрочным займам (кредитам), к которым относятся:
— проценты к уплате заимодавцу;
— дополнительные расходы по займам, в частности: суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредита), а также иные расходы.
Таким образом, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации-заемщика долги по долгосрочным займам (кредитам) в части недополученных денежных средств и других вещей, являющихся предметом договоров займа или кредитных договоров, должны быть отражены в составе кредиторской задолженности.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о состоянии долгосрочных кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». В частности, на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитываются:
— суммы займов (как денежных, так и полученных другими вещами, определенными родовыми признаками);
— банковские кредиты (в том числе в виде овердрафта (кредитования расчетного счета);
— бюджетные кредиты;
— вексельные обязательства;
— облигационные обязательства;
— расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств;
— товарные кредиты.
Долгосрочные кредиты (займы) и проценты к уплате отражаются в бухгалтерском учете организации раздельно. Поэтому к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» должны быть открыты следующие субсчета:
67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам»;
67-2 «Расчеты по долгосрочным займам».
Дополнительно к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» могут быть открыты следующие аналитические субсчета:
67-1-1 «Расчеты по основной сумме долгосрочного кредита»;
67-1-2 «Проценты подолгосрочным кредитам»;
67-2-1 «Расчеты по основной сумме долгосрочного займа»;
67-2-2 «Проценты по долгосрочным займам».
При получении долгосрочных займов (кредитов) в бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет
1 «Расчеты по долгосрочным кредитам» — получены на расчетный счет средства по долгосрочному кредиту;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты подолгосрочным займам» — получены на расчетный счет средства по долгосрочному займу.
Возврат (погашение) основной суммы обязательства по полученным долгосрочным кредитам и займам отражается как уменьшение кредиторской задолженности на основании п. 5 ПБУ 15/2008:
Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 1 «Расчеты по долгосрочным кредитам» аналитического счета 1 «Расчеты по основной сумме долгосрочного кредита» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — возврат (погашение) основной суммы обязательства по полученным долгосрочным кредитам;
Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по долгосрочным займам» аналитического счета 1 «Расчеты по основной сумме долгосрочного займа» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — возврат (погашение) основной суммы обязательства по полученным долгосрочным займам.
На основании п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по долгосрочным кредитам (займам) отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Начисленные суммы процентов согласно п. 7 ПБУ 15/2008 для организации являются прочими расходами соответствующего месяца. Они начисляются со дня реального поступления денег на расчетный счет организации-заемщика до даты их возврата заимодавцу.
Причитающиеся по полученным долгосрочным кредитам и займам проценты к уплате отражаются следующими проводками:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 1 «Расходы по долгосрочным кредитам» аналитического счета
2 «Проценты по долгосрочным кредитам» — отражение задолженности по уплате процентов по долгосрочным кредитам;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет
2 «Прочие расходы» К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расходы по долгосрочным займам» аналитического счета 2 «Проценты по долгосрочным займам» — отражение задолженности по уплате процентов по долгосрочным займам.
При получении долгосрочных кредитов (займов) в иностранной валюте организация-заемщик должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет стоимости активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (далее - ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковскихвкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.
Следовательно, задолженность по полученному долгосрочному кредиту (займу) в иностранной
валюте списывается в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ (ЦБ РФ), действовавшему на дату совершения платежа.
Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату возврата валютных средств, и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату проведения последней переоценки.
Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, относятся на финансовые результаты организации как прочие доходы и расходы.
Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств в расчетах по кредитам и займам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения кредитных обязательств (погашения кредита или займа).
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью «Заря» получило заем в сумме 15 ООО евро на 2 года.
Курс евро по отношению крублю составлял (условно):
— на дату зачисления валютных средств — 40,50 руб./евро;
— на отчетную дату — 41руб./евро;
— на дату возврата займа — 40,70руб./евро.
В бухгалтерском учете ООО «Заря» будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 52 «Валютные счета» К-т сч. 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по долгосрочным займам» аналитического счета 1 «Расчеты по основной сумме займа» — 607 500 руб. (15 ООО евро ■ 40,50руб. /евро) — зачислен полученный долгосрочный заем в иностранной валюте на текущий валютный счет;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расходы по долгосрочным займам» — 7500руб. (15 ООО евро (41,00руб. /евро — 40,50 руб./евро)) — отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу ЦБ РФ на отчетную дату и ихрублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату получения займа;
Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по долгосрочным займам» К-т сч. 52 «Валютные счета» — 610 500руб. (15 ООО евро ■ 40,70руб./евро) — списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате займа;
Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по долгосрочным займам» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — 4 500руб. [15 ООО евро (40,70руб./евро — 41,00 руб. /евро)] — отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу ЦБ РФ на дату проведения последней переоценки.
В годовой бухгалтерской отчетности величина полученных и не погашенных организацией долгосрочных займов и кредитов, а также сумма причитающихся по полученным кредитам и зай-
Таблица 1
Исходные данные по организации ООО «Заря», руб.
Счет На начало отчетного года На конец отчетного периода
1. Величина полученных и непогашенныхдолгосрочных кредитов 1 200 000 2 500 000
2. Величина полученных и непогашенныхдолгосрочных займов 1 800 000 1 500 000
3. Суммы причитающихся к уплате процентов по полученным долгосрочным кредитам и займам 500 000 600 000
Таблица 2
Бухгалтерский баланс ООО «Заря» за 2009 г.
ПАССИВ Код показателя На начало отчетного периода, руб. На конец отчетного периода, руб.
IV «Долгосрочные обязательства» Займы и кредиты 510 3 500 4 600
мам процентов к уплате подлежит отражению в разд. IV «Долгосрочные обязательства», по строке 510 «Займы и кредиты» пассива Бухгалтерского баланса (формы № 1), утвержденного приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
При заполнении граф 3 и 4 строки 510 «Займы и кредиты» Бухгалтерского баланса используются данные о сальдо по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» на начало года и конец отчетного периода соответственно.
Пример 2. По итогам 2009 г. по организации ООО «Заря» имеютсяследующиеданные(табл. 1).
Величинадолгосрочных займов и кредитов составит:
— на начало года — 3 500000 руб. (1200 000 руб. + 1800 000 руб. + 500 000 руб.);
— на конец отчетного периода — 4 600 000 руб. (2 500 000 руб. + 1 500 000 руб. + 600 000 руб.).
Бухгалтерский баланс ООО «Заря» за 2009 г. в части отражения величины полученных и не погашенных организацией
долгосрочных займов и кредитов, а также суммы причитающихся по полученным кредитам и займам процентов к уплате будет выглядеть следующим образом (табл. 2).
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет стоимости активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006: приказ Минфина России от27.11.2006 № 154н.
