Учет банковских кредитов, полученных в иностранной валюте Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Учет в некоммерческих организациях

УЧЕТ БАНКОВСКИХ КРЕДИТОВ, ПОЛУЧЕННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

В. Н. ЖУКОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита Российского экономического университета им. Г. В. Плеханова

В статье рассмотрена процедура учета банковских кредитов, полученных в иностранной валюте субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями на основании кредитного договора, заключенного в письменной форме, а также порядок признания всех расходов по займам прочими расходами.

Ключевые слова: социально ориентированные некоммерческие организации, российские организации, заемщик, кредит, порядок ведения бухгалтерского учета, иностранная валюта

Общие положения

Заимствование российскими организациями иностранной валюты производится на основании кредитного договора, в соответствии с которым банк принимает на себя обязательства предоставить заемщику кредит, а заемщик — возвратить впоследствии полученную денежную сумму и уплатить проценты.

Кредитный договор должен заключаться в письменной форме. В противном случае сделка считается ничтожной. Если в договор включены условия о залоге недвижимости, то он подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации.

Порядок ведения бухгалтерского учета валютных кредитов в каждом случае будет определяться условиями конкретного кредитного договора. Классификация кредитных сделок представлена в табл. 1.

Банк может предоставить денежные средства клиенту в виде разового зачисления денежных средств на его банковский счет, либо открыть заемщику кредитную линию. При открытии кредитной линии заключается договор, на основании которого клиент приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств, при соблюдении одного из следующих условий:

а) общая сумма предоставленных заемщику денежных средств не превышает максимального размера, определенного в договоре («лимит выдачи»);

б) в период действия кредита размер единовременной задолженности заемщика не превышает установленного ему данным договором лимита («лимит задолженности»).

Заключая кредитный договор с банком-нерезидентом, сторонам необходимо достичь соглашения о том, право какой страны будет применяться для регулирования данной сделки. Соглашение о применяемом праве должно быть выражено прямо или определенно вытекать из условий договора.

Таблица 1

Классификация валютных кредитов

Классификационный признак Виды кредитов

Статус банка-кредитора Кредиты, получаемые от уполномоченных банков. Кредиты, получаемые от банков-нерезидентов

Срок кредита Краткосрочные кредиты. Долгосрочные кредиты

Своевременность исполнения кредитных обязательств Срочные кредиты. Просроченные кредиты

Объект кредитования Материально-производственные запасы. Инвестиционные активы. Другие объекты

Порядок возврата кредита и уплаты процентов по нему Единовременные выплаты. Периодические выплаты

Обеспеченность кредита Обеспеченные кредиты. Необеспеченные кредиты

Страхование кредитных рисков Застрахованные кредиты. Незастрахованные кредиты

Если отношения строятся на основании российских правовых норм, то договор между заемщиком и банком-нерезидентом будет регулироваться гл. 42 Гражданского кодекса Российской Федерации «Заем и кредит» и другими законодательными актами. В случае отсутствия соответствующего соглашения к договору следует применять право страны-кредитора (ст. 1211 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Учет операций по привлечению валютных кредитов

Обобщенная информация об обязательствах по кредитам, полученным в иностранной валюте, формируется на сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», к которым рекомендуется открывать следующие субсчета:

• «Расчеты по срочным кредитам»;

• «Расчеты по просроченным кредитам»;

• «Расчеты по процентам»;

• «Расчеты по штрафным санкциям».

Аналитический учет валютных кредитов организуется по их видам, кредиторам, типам валютных операций, кредитным договорам. Полученные данные используются, прежде всего, для контроля за правильным размещением кредитных ресурсов, своевременным возвратом долгов и соблюдением требований валютного законодательства.

Информация о кредитных обязательствах должна формироваться в учете и отчетности в сумме основного долга и процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода согласно условиям договоров.

Задолженность по валютным кредитам показывается в валюте расчетов и в рублевой оценке. Пересчет производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату получения кредитов, дату их возврата, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Оценка может производиться и по мере текущего изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Пересчет кредитных обязательств в иностранных валютах обусловливает возникновение курсовых разниц, которые подлежат зачислению на финансовые результаты как прочие доходы или расходы.

При повышении курса иностранной валюты по отношению к рублю делается бухгалтерская запись: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — отражена отрицательная курсовая разница по кредитным обязательствам.

Если курс иностранной валюты по отношению к рублю снизился, то это обусловливает следующую запись: Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражена положительная курсовая разница по кредитным обязательствам.

Курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в порядке, предусмотренном для признания затрат по обслуживанию кредитов.

Организации-заемщики обязаны осуществлять перевод долгосрочной задолженности по кредитным обязательствам в краткосрочную, когда до возврата суммы основного долга остается 365 (366) дней. При осуществлении этой операции делается запись: Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — отражен перевод долгосрочных кредитных обязательств в краткосрочные обязательства.

Кредитный договор вступает в силу со дня его подписания сторонами. Однако кредитные обязательства должны приниматься к бухгалтерскому учету на дату зачисления иностранной валюты на валютный счет.

Привлечение российской организацией валютных кредитов от банка-нерезидента сопровождается записью: Д-т сч. 52 «Валютные счета» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по срочным кредитам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по срочным кредитам» — полученный кредит зачислен на валютный счет.

Информация о гарантиях (залоге, поручительстве, банковской гарантии и др.), предоставленных заемщиком либо третьим лицом в обеспечение исполнения обязательств по кредитному договору, должна найти отражение по дебету забалансового сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в сумме кредита (если в гарантии не указана иная сумма).

Учет расходов, связанных с выполнением обязательств по валютным кредитам

Расходы, связанные с получением и использованием валютных кредитов, включают в себя:

— проценты, причитающиеся к уплате банкам по полученным от них кредитам;

— отрицательные курсовые разницы, образующиеся в результате переоценки начисленных процентов;

— отрицательные разницы между официальным курсом Центрального банка Российской Федерации и курсом внутреннего валютного рынка, возникающие при покупке иностранной валюты для выполнения обязательств по кредитным договорам и сопутствующим им договорам;

— дополнительные затраты, произведенные в связи с получением валютных кредитов (расходы по договорам поручительства, банковской гаран-

тии, страхования кредитных рисков, нотариальные издержки и др.).

Несмотря на то, что кредитный договор вступает в силу в день его подписания сторонами, проценты за пользование заемными средствами должны начисляться с момента зачисления иностранной валюты на счет заемщика, так как платность кредита ограничена сроком его реального пользования.

Порядок исчисления процентов устанавливается договором. При этом их сумма подлежит отнесению на увеличение основного кредитного обязательства. Начисленные проценты принимаются к учету в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии — по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок пересчета задолженности по процентам аналогичен порядку, установленному в отношении основного долга.

Начисление и уплата процентов должны производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.

По общему правилу, проценты за пользование валютными кредитами и другие расходы признаются прочими расходами. Однако существует и исключение из этого правила, которое касается расходов, связанных с приобретением (сооружением, изготовлением) инвестиционного актива, возникших (начисленных) до приобретения (сооружения, изготовления).

Данные расходы подлежат включению в стоимость инвестиционного актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

Операции по начислению и уплате процентов за пользование валютными кредитами сопровождаются записями:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по процентам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по процентам» — начислена задолженность банку по процентам за пользование кредитом;

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по процентам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по процентам», К-т сч. 52 «Валютные счета» — уплачена задолженность банку по процентам за пользование кредитом.

Остальные затраты по обслуживанию валютных кредитов включаются в расходы того отчетного периода, в котором они были произведены.

Пример 1. Российская организация 01.02.2015 получила кредит от российского банка «АВС» на сумму 50 000 долл. США. Срок пользования кредитом — 242 дн. (8 мес.), процентная ставка — 20 % годовых. Проценты уплачиваются ежемесячно. Для обеспечения исполнения обязательств по

кредитному договору организация-заемщик заключила договор поручительства с банком-нерезидентом «DEF», по которому 01.02.2015 перечислила в его пользу 5 000 долл. США. В этот же день организация уплатила своему поставщику аванс в сумме 25 000 долл. США за счет привлеченного кредита. Товары контрактной стоимостью 50 000 долл. США приняты к учету 15.02.2015, после чего был произведен окончательный расчет с поставщиком.

Официальный курс долл. США по отношению к рублю составляет (цифры — условные):

• на дату получения кредита, уплаты вознаграждения поручителю и аванса поставщику (01.02.2015) — 65 руб.;

• на дату поступления импортных товаров и осуществления окончательного расчета с поставщиком (15.02.2015) — 66руб.;

• на дату проведения переоценки кредитных обязательств за февраль (28.02.2015) — 67руб.;

• на дату уплаты процентов по кредитному договору за февраль (01.03.2015) — 68руб. Приведенные операции будут сопровождаться

следующими записями (табл. 2).

Таким образом, расходы по обслуживанию взятого кредита в феврале 2015г. составили 376 397,04руб., в том числе:

Таблица 2

Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)

Дебет Кредит

На валютный счет зачислен кредит (50 000 долл. США х 65 руб.) 3 250 000 52 66.1

Отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой кредитных обязательств по курсу ЦБ РФ на конец февраля и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату получения кредита [50 000 долл. США х (67 руб. — 65 руб.)] 100 000 91.2 66.1

С валютного счета уплачены: вознаграждение поручителю (5 000 долл. США х 65 руб.) аванс поставщику (25 000 долл. США х 65 руб.) 325 000 625 000 60 60 2 52

Приняты к учету поступившие товары [(50 000 долл. США + 5 000 долл. США) = = 55 000 долл. США х 66 руб.] 3 630 000 41.1 60

Отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой дебиторской задолженности поставщика по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету поступивших товаров и ее оценкой по курсу ЦБ РФ на дату уплаты вознаграждения и аванса [30 000 долл. США х (66 руб. — 65 руб.)] 30 000 91.2 60

С валютного счета уплачена поставщику сумма оставшегося долга (25 000 долл. США х 66 руб.) 1 650 000 60 52

Начислена задолженность банку по процентам за февраль 2015 г. [(50 000 долл. США х 20 % х 28 дн. / 365 дн.) = 767,12 долл. США х 67 руб.] 51 397,04 91.2 66.3

С валютного счета уплачены банку проценты за пользование кредитом в феврале 2015 г (767,12 долл. США х 68 руб.) 52 164,16 66.3 52

Отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой процентных обязательств по курсу ЦБ РФ на дату платежа и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату начисления [767,12 долл. США х (68 руб. — 67 руб.)] 767,12 91.2 66.3

— признаны расходами по обычным видам деятельности и отнесены на увеличение стоимости поступивших товаров — 325 000руб.;

— признаны прочими расходами — 51 397,04

руб.

Учет операций по возврату валютных кредитов

Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными при зачислении иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.

В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств должно признаваться на дату списания возвращаемых денежных средств с банковского счета заемщика, что сопровождается записью: Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по срочным кредитам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по срочным кредитам» К-т сч. 52 «Валютные счета» — возвращен кредит банку с валютного счета заемщика.

В ряде случаев (например, при переводе долга) возврат кредита производится третьим лицом. Погашение задолженности при этом отражается записью:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по срочным кредитам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по срочным кредитам» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты, связанные с переводом долга» — возвращен кредит банку с валютного счета третьего лица.

При возврате кредитов, обеспеченных гарантиями третьих лиц, производится дополнительная запись: К-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — отражено прекращение обеспечительного обязательства в связи с возвратом кредита.

Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату совершения платежа, и их рублевой оценкой по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату проведения последней переоценки.

Когда условиями договора предусмотрено погашение валютного кредита по частям, просрочка возврата очередной его части дает кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов.

Просроченная задолженность подлежит обособленному отражению в составе кредитных обязательств. При переводе задолженности в состав просроченных обязательств делается запись: Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по срочным кредитам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по срочным кредитам» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по просроченным кредитам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по просроченным кредитам» — не возвращенный к установленному сроку кредит (часть кредита) переведен в состав просроченных обязательств.

Пример 2. 30.09.2015 российская организация возвращает уполномоченному банку «АВС» кредит в сумме 50 000 долл. США и проценты за пользование им в сентябре (см. условия примера 1). Перевод иностранной валюты осуществлен с текущего валютного счета организации в уполномоченном банке.

Официальный курс доллара США по отношению к рублю составляет (приведены условные показатели):

• на дату проведения последней переоценки кредитного обязательства (31.08.2015) — 70руб.;

• на дату возврата кредита (30.09.2015) —

71 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (табл. 3).

За просрочку исполнения денежного обязательства по кредитному договору организация обязана уплатить банку штраф в размере, предусмотренном договором. При этом к договору о предоставлении кредита в иностранной валюте не применяются нормы Гражданского кодекса Российской Федерации о начислении процентов исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Если в договоре не предусмотрен размер процентов, начисляемых при просрочке возврата долга, то кредитор вправе требовать от заемщика проценты в размере, определяемом на основании публикаций в официальных источниках информации о средних ставках банковского процента по краткос-

Таблица 3

Бухгалтерские записи

Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)

Дебет Кредит

Начислена задолженность банку по процентам за пользование кредитом в сентябре [(50 000 долл. США х 20 % х 30дн. / 365 дн.) = 821,92 долл. США х 71 руб.] 58 356,32 91.1 66.3

С валютного счета возвращены банку: кредит (50 000 долл. США х 71 руб.) проценты за пользование кредитом в сентябре (821,92 долл. США х 71 руб.) 3 550 000 58 356,32 66.1 66.3 52 52

Отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой кредитных обязательств по курсу ЦБ РФ на дату возврата кредита и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату проведения последней переоценки [50 000 долл. США х х (71 руб. — 70 руб.)] 50 000 91.2 66.1

рочным валютным кредитам, предоставляемым в месте нахождения кредитора. В случае отсутствия таких публикаций размер процентов определяется на основании справки одного из ведущих банков в месте нахождения кредитора, подтверждающей применяемую им ставку по краткосрочным валютным кредитам.

Список литературы

1. Варламова Т.П., ВарламоваМ. А. Валютные операции. М.: Дашков и Ко, 2010. 272 с.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ. Гл. 42 «Заем и кредит».

3. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

9. Пластинин А. М. Валютные операции. Учет, налоги и контроль. М.: Дело и сервис, 2011. 176 с.

10. Соснаускене О. И. Учет ценных бумаг и валютных операций. М.: ГроссМедиа, 2008. 416 с.

11. Тихомирова Л. В. Валютные операции. Нормативные акты, официальные разъяснения, судебная практика. М.: Издание Тихомирова М. Ю., 2014. 128 с.

12. Щеголева Н. Г. Валютные операции. М.: Синергия, 2012. 336 с.