CC BY
12
10 (94) - 2006
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
о новом порядке учета процентов по займам в целях налогообложения прибыли
в.а. Терехова,
заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор
Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
В соответствии с существующей методологией расчета налога на прибыль начисление процентов по долговым обязательствам, включая договоры займа, отражается в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). В договоре займа его величина может быть выражена в рублях, иностранной валюте или в условных денежных единицах. Если договор заключен в иностранной валюте, то заем предоставляется в этой валюте, в остальных случаях — в рублях. Курс пересчета займа в условных денежных единицах устанавливается по соглашению сторон и может быть определен курсом соответствующей иностранной валюты, установленным Центральным банком РФ (далее — ЦБ РФ).
Законодательством предусмотрен порядок исчисления процентов только по рублевым и валютным займам (ст. 269 Налогового кодекса РФ). Что касается займов, величина которых выражена в условных единицах, то этот вопрос вызывал на практике неоднозначное толкование. Разъяснения по нему даны в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/479 «О порядке учета расходов в виде процентов по займу, сумма которого выражена в условных единицах, для целей налогообложения прибыли».
В частности, в письме разъяснено, по какому нормативу следует рассчитывать предельный размер процентов, включаемых в состав внереализационных расходов организации.
По рублевым кредитам и займам норматив по действующему порядку равен ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по кредитам и займам в иностранной валюте норматив равен 15%.
Реально организации получают заем в рублевом эквиваленте, осуществляя соответствующий пересчет, а потому предельный размер норматива процентов, учитываемых в целях налогообложения, должен
составлять величину, равную ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. Однако возникает вопрос о базе (курсе) расчета предельной величины процентов — на дату получения заемных средств либо на дату уплаты процентов по договору займа.
В письме Минфина России рассмотрены два варианта.
В первом случае заемщик отражает в бухгалтерском учете сумму займа в условных денежных единицах, пересчитанных в рубли, только один раз, т.е. на дату зачисления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации. Соответственно рассчитывать предельную сумму процентов необходимо от суммы, отражаемой на счетах бухгалтерского учета.
Во втором случае расчет процентов по договору займа в условных денежных единицах или в иностранной валюте производится на основе суммы займа, зафиксированной в договоре. Эта сумма займа пересчитывается по соответствующему курсу на дату выплаты процентов, т.е. сумма процентов может быть больше или меньше в зависимости от колебаний курса условной денежной единицы или иностранной валюты.
По окончании срока действия договора займа возврату подлежит основная сумма займа в условных единицах, пересчитанная по курсу, действующему на дату платежа. Иными словами, основная сумма долга корректируется на величину суммовой разницы в связи с разницей в курсах. Поэтому при расчете предельной величины процентов, которые могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, следует исходить из рублевого эквивалента суммы займа, который пересчитывается на дату уплаты процентов.
Рассмотрим пример 1. Акционерное общество «Маяк» 15.04.2006 заключило договор займа на сумму 10 000 долл. США. По условиям договора организация ежемесячно уплачивает проценты по ставке 14% годовых.
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
10 (94) - 2006
На расчетный счет акционерного общества «Маяк» 25.04.2006 поступила рублевая сумма займа по курсу ЦБ РФ 28,1550 руб./долл. США. Соответственно сумма процентов, которую акционерное общество «Маяк» должно перечислить заимодавцу, составит 3 240 руб. (10 000 долл. х 281 550 руб./долл. США х 14% : 365 дней х 30 дней). Проценты начислены 19.05.2006, а перечислены заимодавцу 25.05.2006. Курс ЦБ РФ на эту дату составил 27,0652 руб./долл. США.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 12%.
В бухгалтерском учете акционерного общества «Маяк» были сделаны следующие записи:
• 25.04.2006 на расчетный счет поступила сумма займа
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» 281 550 руб. К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 281 550 руб.;
• 19.05.2006 начислена сумма процентов по договору займа за апрель
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» 3 240 руб.
К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 3 240 руб.;
• 25.05.2006
^ перечислена заимодавцу сумма процентов (10 000 долл. США X 27,0652 руб./долл. США х 14% : 365 дней х 30 дней) Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»3 114,30 руб.
К-т сч. 51 «Расчетные счета» 3 114,30 руб.; ^ суммовая разница включена в состав внереализационных доходов организации (3 240 руб. - 3 114,30 руб.)
Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 125,70 руб.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» 125,70 руб. Вариант 1
В налоговом учете предельная сумма процентов, которая может быть включена в состав внереализационных расходов, составляет 3 055,8 руб. (281 550 руб. х 12% : 365 дней х30 дней х 1,1).
В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, в результате применения различных правил учета процентов по полученному займу для целей бухгалтерского и налогового учета образуется постоянная разница в размере 58,5 руб. (3 114,30 руб. - 3 055,8 руб.), т.е. образуется постоянное налоговое обязательство, отражаемое в сумме 14,04 руб. (58,5 руб. х 24%) на счетах:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» 14,04 руб.
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 14,04 руб.
Вариант 2
В налоговом учете предельная сумма процентов, которая может быть включена в состав внереализационных расходов, составляет 2 993,7 руб. (10 000 долл. США х 27,0652 руб./долл. США х 12% : 365 дней х 30 дней х 1,1).
В соответствии с ПБУ 18/02 в результате применения различных правил учета процентов по полученному займу для целей бухгалтерского и налогового учета образуется постоянная разница в сумме 120,6 руб. (3 114,30 руб. — 2 993,7 руб.), которая образует постоянное налоговое обязательство, отражаемое в сумме 28,94 руб. (120,6 руб. х 24%) на счетах:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязятельство» 28,94 руб.
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 28,94 руб.
В случае если курс доллара США на дату выплаты процентов будет ниже, чем на дату получения заемных средств, будет иметь место обратная ситуация, и расчет будет выгоднее производить первым способом.
Рассмотрим пример 2. Используем условия предыдущего примера.
На 20.06.2006 курс доллара США составил 27,0379 руб./долл. США. По сравнению с официальным курсом ЦБ РФ на дату получения заемных средств, составляющим 28,1550 руб./долл. США, имело место снижение. В этих условиях предельная величина процентов, которую акционерное общество «Маяк» может включить в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль, составит 2 933,7 руб. (10 000 долл. США х 27,0379 руб./долл. США х 12% : 365 дней х 30 дней х 1,1).
На сегодняшний день Минфин России разрешил рассчитывать проценты по договорам займа в условных единицах с учетом суммовой разницы, т.е. сумма процентов, начисленная за месяц, должна быть скорректирована с учетом изменения курса на дату перечисления этих процентов. В отношении предельной величины процентов, которую можно включать в состав внепроизводственных расходов, вопрос остался открытым, хотя из примера 1, вариант 2, ясно что при расчете предельной суммы процентов, которую можно включить в состав внепроизводственных расходов при расчете налога на прибыль, необходимо основную сумму долга пересчитывать по курсу условной единицы на дату платежа, что связано с нестабильностью курсов валют на Международной валютной бирже.
