CC BY
82
УДК 657
ОСНОВАНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ ВНУТРИКОРПОРАТИВНОГО КОНТРОЛЯ СВОЕВРЕМЕННОСТИ И ПОЛНОТЫ ВЫПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ
Аннотация. В статье исследуется организация внутрикорпоративного контроля обязательств по кредитам и займам. Дана трактовка контрольных действий как оперативного контроля и контроль отчетных показателей. Рассмотрены и систематизированы непреднамеренные ошибки в бухгалтерском учете, спорные случаи законодательства, специфика проведения инвентаризации расчетов. Ключевые слова: учет, контроль, затраты по кредитам и займам, инвентаризация.
THE FOUNDING OF THE ORGANIZATION OF INTERNAL CONTROLS THE TIMELY AND FULL IMPLEMENTATION OF THE COMMITMENTS ON LOANS AND BORROWINGS
Annotation. The article deals with the organization of the internal control obligations for loans and borrowings. Given the interpretation of the control actions as operational control and monitoring the reporting of performance. Reviewed and systematized unintentional errors in accounting, disputes legislation, the specifics of the inventory calculations. Keywords: accounting, control, costs on loans and borrowings, inventory.
Вопросы организации внутрикорпоративного контроля являются важными аспектами, которым посвящены многие исследования [7; 8; 9; 10; 11; 12; 13; 14; 15; 16; 17; 18; 21; 22]. Внутрикорпоративный контроль за состоянием расчетно-платежной дисциплины над долговыми обязательствами по кредитам и займам обусловлен двумя фундаментальными основаниями. Во-первых, это - наличие в учетных записях ошибок оценки и признания таких обязательств, искажающие показатели отчетности, а, следовательно, вводящие в заблуждения банки и других потенциальных инвесторов. Во-вторых, это - законодательные нормы контроля и методические указания документирования контрольных сверок, инвентаризации и других элементов системы контрольной действий[1; 2; 3; 4; 5; 19; 20]. В зависимости от этих двух оснований следует, на наш взгляд, сектор системы внутрикорпоративного контроля за обязательствами по кредитам и займам представить как два направления контрольных действий: оперативный контроль (в процессе финансово-хозяйственной деятельности компании до истечения отчетного периода) и контроль отчетных показателей (в том числе инвентаризация расчетов).
Как показали результаты проведенного нами исследования контрольной деятельности нескольких производственных компаний, привлекающих в свой оборот банковские кредиты и займы от контрагентов, в процессе финансово-хозяйственной деятельности компании бухгалтер допускает целую серию непреднамеренных ошибок. Такие ошибки искажают отчетные показатели, для их устранения бухгалтеру необходимо быть осведомленным не только относительно содержания действующих правил бухгалтерского учета обязательств по кредитам и займам, правил налогообложения прибыли с учетом влияния разного рода заимствований, но и знать, какие типичные ошибки допускаю бухгалтера других компаний. Как правило, в открытой печати публикуется аналитическая информация о таких ошибках. Рассмотрение типичных бухгалтерских ошибок в учете обязательств по кредитам и займам и исследование природы их возникновения имеет важное значение для составления программ проведения внутрикорпоративного контроля за движением заемных обязательств.
П.М. Бодяко Т.М. Рогуленко
Tatiana Rogulenko Platon Bodiaco
© Бодяко П.М., Рогуленко Т.М., 2015
Зачастую ошибки и нарушения в учете кредитов и займов вызываются не столько личным незнанием каких-то вопросов ведения учета, сколько неоднозначностью формулировок нормативных документов или желанием минимизировать расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Учет процентов по заемным средствам для исчисления налога на прибыль отличается от бухгалтерского тем, что все начисленные проценты независимо от направления их использования учитываются в составе внереализационных расходов организации. Однако в условиях реальной практики часто возникают неоднозначные ситуации.
Спорной на сегодняшний день является правомерность принятия к налоговому учету расходов в виде процентов по долговым обязательствам:
- привлеченным для выплаты допускается принятие процентов в расходы по налоговому учету) [6];
- использованным организацией-заемщиком для выдачи беспроцентного займа.
Следовательно, противоречия в законодательных регламентах и неоправданные сложности
регулирования процентных расходов по кредитам и займам обусловливают необходимость не только проведения более пристальных аналитических действий в процессе внутрикорпоративного контроля, но более тщательной проработки содержания учетной политики для финансовых и налоговых целей по его результатам.
В контрольной деятельности менеджмента компаний корпоративного сектора экономики важное место занимает инвентаризация расчетов, считающаяся важнейшей сферой бухгалтерского учета. Основная цель инвентаризации расчетов - проверка правильности и обоснованности отражения на счетах учета и в отчетности оборотов по дебиторской и кредиторской задолженностям. Проверке, в частности, подлежат расчеты с банками, бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками и т.д. Методика инвентаризации расчетов с банковскими и другими аналогичными кредиторами не содержит особых отличий. В ходе инвентаризации задолженностей специально созданная для этих целей комиссия проверяет бухгалтерские документы, на основании которых та или иная задолженность не только отражена в учете на основании документации (договоры о кредитах и займах полученных или выданных, договора об отсрочках или реструктуризации долгов, товарно-транспортные документы, платежные поручения и другие банковские документы, акты сверки расчетов и т.д.), но методологически верно оценена для целей признания в учете и отчетности.
Инвентаризация расчетов по кредитам и займам проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств [5]. Преддверием инвентаризации расчетов является получение контрольной комиссией от бухгалтерии компании специальной справки, в которой приводится развернутая информация по каждому дебитору и кредитору компании (наименование, адрес, телефон контрагента, основание возникновения и сумма долга, реквизиты документов, по которым задолженность возникла).
Данные из справки контролеры переносят в акт (типовая унифицированная форма ИНВ-17), где приводятся сведения о кредиторах и дебиторах (наименование по каждому из них, а также общая сумма задолженности с разбивкой по типам. Типизация долгов разрабатывается бухгалтерией компании, как например, реструктурированный долг, подтвержденный долг, неподтвержденный долг, про-
сроченная задолженность и другие показатели). Отметим, что на основании формы ИНВ-17 компания может принять решение о формировании резерва сомнительных долгов и определить его сумму.
Внутрикорпоративный контроль своевременности и полноты выполнения обязательств по кредитам и займам определяется формами и видами кредитов. Для того чтобы обезопасить кредитные взаимоотношения банков и компаний-заемщиков по наиболее рискованным операциям, например, с недвижимостью (приобретение заводских комплексов и площадей, строительство новых производственных комплексов с длительным сроком возведения зданий и монтажа оборудования, выполнении иных аналогичных инвестиционных проектов), а также кредитовании компаний с небольшой динамикой экономического роста следует использовать счет эскроу. (От англ. escrow - специальный условный счет, на котором учитываются имущество, документы или денежные средства до наступления определенных обстоятельств или выполнения определенных обязательств. Услуги по открытию эскроу-счетов в мировой практике могут оказывать банки, юридические компании, специализированные фирмы или другие эскроу-агенты.)
В современной практике кредитования Германии, США такие счета используются в сделках с недвижимостью и при предоплате в международных торговых сделках. В мировой практике эскроу-счета используются наравне с такими инструментами, как инкассо, аккредитив, вексель. Принципиальным отличием такого счета является трехстороннее участие экономических субъектов: покупатель, продавец и эскроу-агент, который отслуживает законность сделки купли-продажи недвижимости и выдает деньги с эскроу-счета продавцу в момент подписания всех необходимых документов. В роли эскроу-агентов могут выступать банки и другие специализированные кредитные и финансовые организации с правом на осуществление кредитной и расчетной деятельности. Использование такого счета позволяет существенно обезопасить результаты операций посредством постоянного финансового контроля за состояния расчетов, поскольку передача эскроу-агентом ценностей с эскроу-счета в пользу одной из сторон сделки проводится исключительно при исполнении сторонами всех условий сделки. Такая гарантия способствует минимизации финансовых и налоговых рисков при срыве сделки по независящим от сторон причинам. С 2013 г. действует новый вид соглашения - договор условного депонирования (эскроу) и состав банковских счетов дополнен эскроу-счетом.
При получении кредита необходимо подготовиться к процедуре кредитного андеррайтинга -важнейшего этапа при получении кредита. (Андеррайтинг - слово английское, в переводе используется в сфере кредитования как оценка рисков возможности наступления случая, при котором погашение кредита будет затруднено или невозможно). Все заемщики проходят в банке такую процедуру. Одним из самых главных критериев, интересующих контролеров банка (андеррайтера или кредитного эксперта), являются отчетные и прогнозируемые доходы заемщика. По своей сути, андеррайтинг заемщика представляет собой многоуровневую процедуру оценки банком вероятности возврата (невозврата) запрашиваемой суммы кредита. В процессе андеррайтингой оценки контролеры банка тщательно исследуют факторы, платежеспособности будущего заемщика. В экономической литературе часто авторы сводят такую оценку к проверке двух критериев: платежеспособности и кредитоспособности будущего заемщика. На наш взгляд, понятия «платежеспособность» и «кредитоспособность» различаются, поскольку реализуют свое содержание в отношении к отчетности разных экономических субъектов, т.е. кредиторов (банков и других лицензированных кредитных учреждений) и заемщиков (корпоративные структуры и предпринимательские сообщества, разных организационно-правовых форм организации деятельности).
Итогом завершения процедуры андеррайтинга является предоставление заемщику уведомления с информацией о сумме предоставляемого кредита, о процентной ставке по нему и о сроках уплаты процентов и полного погашения задолженности (по действующим правилам: три месяца для ипотеки и до месяца при других видах кредитования). Резюмирование к исполнению кредитного до-
говора происходит после детального изучения документов, полученных от клиента, признаваемого платежеспособным. Понятие «кредитоспособность» следует рассматривать в отношении кредитных учреждений (банков и т.п.). В отличие от российских банков, вынужденных включать в процедуру андеррайтинга все вышеперечисленные элементы, основным критерием для западных финансовых учреждений является кредитная история. Вследствие того, что все доходы там выплачиваются официально, анализ платежеспособности для зарубежных банков не является проблемой.
В практике кредитования потребностей заемщиков применяются две модели андеррайтинга: ручной и автоматический. При обращении за небольшой суммы кредита, клиент банка проходит процедуру скоринга, это автоматический андеррайтинг. Процедурно он является специальной программой, в которую заложены все данные, предоставленные заемщиком, а так же информация от службы безопасности, полученная андеррайтами из внешних источников. В связи с тем, что любой программный продукт анализа не лишен недостатков, т.е. иногда дает сбои, андеррайтеры используют визуальные (называемые «ручными») приемы оценки платежеспособности клиента банка.
Системы кредитного скоринга для российских банков находятся в стадии эксперимента, то в США они применялись еще в прошлом веке. И если в российских банках сумма баллов в скоринго-вом вопроснике является второстепенным критерием, который может использовать андеррайтер, то в США - основным, человеческий фактор при принятии решения об одобрении кредита практически исключен. Тем не менее, скоринговая система оценки заемщика будет развиваться и в России, так как является более эффективным инструментом при работе с заемщиками - не требует больших людских ресурсов и позволяет принимать решение намного быстрей. Возможно, именно подход к скорингу изменит отношение к «белым» зарплатам у работодателей и, особенно, у работников. Кредитные истории уже играют большую роль при принятии решения о кредите, поэтому повсеместное распространение скоринговых моделей в андеррайтинге - вопрос ближайшего будущего. Это важно по причине массовых банкротств банков, обусловленных нарушением ими банковского и кредитного законодательства.
Проблема неплатежей становится для банков все более острой: «уклонистов» появляется все больше и уровень их «профессионализма» растет. Сказывается также резкое увеличение объема кредитной массы, что неизбежно увеличивает и ее проблемную часть. «Банковское обозрение» предлагает детальный анализ практики (как в целом по стране, так и в разрезе регионов) применения статьи 177 УК РФ правоохранительными органами. Это обусловливает необходимость более основательного анализа и контроля за предложениями банков о кредитовании с тем, чтобы избежать заключения кредитного договора с проблемными банками.
Библиографический список
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) (ред. от 31.12.2014) [Электронный ресурс]. -Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
3. Уголовный Кодекс Российской Федерации от13.06.1996 № 63-фз (ред. от 03.02.2015) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
5. Приказ Минфина России от 13.06.1995 г. № 49 (ред. от 08.11.2010) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
6. Письма Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5969, 25.03.2013 № 03-03-06/1/9153, 12.04.2013 № 03-03-06/1/12235) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «Консультант Плюс».
7. Ворожейкина Т.М. Эффективность системы внутреннего контроля в агрохолдингах: проблемы и решения // Экономика и предпринимательство. - 2014. - № 6. - С. 592-595.
8. Мироненко В.М. Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 5. - С. 106-111.
9. Мироненко В.М. Факторы, влияющие на организацию бухгалтерского учета деятельности товариществ собственников жилья // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. -№ 3. - С. 186-190.
10. Мироненко В.М. Методические основы обеспечения социальной защиты населения в товариществах собственников жилья // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 4. -С. 147-153.
11. Мироненко В.М. Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 3. - С. 106-110.
12. Мироненко В.М. Повышение качества аудиторской проверки в сфере жилищно-коммунальных услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2010. - № 14. - С. 252.
13. Мироненко В.М. Разработка внутренних регламентов саморегулируемых организаций аудиторов по аудиту объектов жилищно-коммунального сектора экономики // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 5. - С. 45-48.
14. Пономарева С.В. Базовые принципы теории информации, управления и бухгалтерского учета, их причинно-следственные связи // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. -№ 3. С. - 158-163.
15. Пономарева С.В. Концептуальные положения финансовой стратегии развития компаний сферы интеллектуальных бизнес-услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. -№ 15. - С. 59-68.
16. Пономарева С.В. Методика обеспечения целеориентированности, комплексности и прозрачности формируемой информации об оценочных обязательствах // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 3. - С. 222-226.
17. Пономарева С.В. Методология учетно-контрольной системы информационно-аналитического обеспечения целей управления бизнес-процессами компаний сферы услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 14. - С. 81-87.
18. Пономарева С.В. Учет денежных средств, расчетных и кредитных операций // Бухучет в строительных организациях. - 2012. - № 7. - С. 9-20.
19. Пономарева С.В. Учет основных средств // Бухучет в строительных организациях. - 2012. - № 5. -С. 22-31.
20. Пономарева С.В. Ценовая политика компаний, специализирующихся на предоставлении различных видов услуг для бизнеса // РИСК: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. - 2012. - № 3. - С. 134-139.
21. Пономарева С.В. Экономический анализ и оценка способов оптимизации эффективности и рыночной стоимости компании // Экономический анализ: теория и практика. - 2012. - № 38. - С. 24-28.
22. Рогуленко Т.М. Роль контроля в реализации функций управления рыночной экономикой // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 15. - С. 35-40.
