CC BY
25
УДК 657 ББК 65
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТНОГО ПРОЦЕССА КАПИТАЛИЗАЦИИ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ, УЧЕТ БАНКОВСКИХ ГАРАНТИЙ, ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ КОМПАНИИ В ОТНОШЕНИИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ
ПЛАТОН МИХАЙЛОВИЧ БОДЯКО,
аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и налогоообложения Государственного университета управления E-mail: antuan_artur@mail.ru
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Аннотация. Исследуются вопросы организации учетного процесса в отношении капитализации затрат по займам, приводятся рекомендации автора по учету банковских гарантий, формированию учетной политики компании в отношении обязательств по кредитам и займам.
Ключевые слова: учет, контроль, затраты по кредитам и займам, капитализации затрат по займам, учета банковских гарантий.
Annotation. Explored the issues of organization of accounting process in relation to capitalization of borrowing costs, the recommendations of the author on account of bank guarantees, development of accounting policy of the company in respect of liabilities on loans and borrowings.
Keywords: accounting, control, costs on loans and borrowings, capitalization of borrowing costs, accounting of bank guarantees.
В настоящее время нормативный регламент возникновения и выполнения обязательств по кредитам и займам определен в Положении о бухгалтерском учете 15/2008 (ПБУ «Учет расходов по займам и кредитам» (далее - ПБУ 15/2008) [1]. С полным основанием можно утверждать, что политика кредитов и займов российских экономических субъектов все больше и больше приобретает ситуационный характер, что противоречит всеобщим экономическим законам (стоимости, конкуренции, опережающего роста производительности над ценами, таргетирования инфляции и др.). Не в полной степени безупречным является порядок бухгалтерского учета как «тела» кредита (основной долг), так и процентов за пользованием кредитных ресурсов. В п. 2 ПБУ 15/2008 указано, что основной долг принимается к учету как кредиторская задолженность в строгом соответствии с условиями кредитования. Однако на практике получение обозначенной в договоре суммы кредита растягивается на несколько этапов (кредитные транши), в связи с чем, возникают вопросы об отражении в учете недопоступивших сумм банковского кредита.
Согласно нормативному регламенту, «тело» кредита (основная сумма долга по полученному кредиту
или займу компании должны учитываться в размере, зафиксированного в договоре, а также в строгим соответствии с перечисленными в нем конкретными условиями. Отделение в учете основной суммы долга от процентных выплат за пользование кредитными ресурсами предопределено экономическим содержанием последних. Так, если основной долг - это своего рода доходные источники», временно находящиеся в обороте компании, то процентные выплаты - это «чистой воды» расходы.
При использовании компаниями заемных средств для инвестиционных целей (строительство зданий и сооружений, техническое и технологическое перевооружение, модернизация производства и др.) проценты по таким договорам включаются в стоимость формируемых активов (ПБУ 15/2008)1. В данном случае увеличиваются амортизационные отчисления, однако, сроки отражения в системном учете фактов получения кредитов на инвестиционные цели, начисления по ним процентов и начисления амортизации не совпадают, что ведет к потерям стоимости чистых активов. Кроме того, такое расхождение обязывает бухгалтера вести учет, руководствуясь нормами ПБУ 18/02 «учета расчетов по налогу на прибыль».
Подлежащие капитализации затраты по займам согласно МСФО 23 разделяются на общие (кредит на пополнение, например, оборотного капитала компании) и специальные займы, которые включаются в стоимость квалифицируемого актива [2; 3; 7; 8;]. Следовательно, капитализироваться должны расходы по
процентам за вычетом дохода от реинвестирования данных заемных средств (к примеру, получение дохода от краткосрочных депозитов или производных финансовых инструментов). Позитивные и негативные последствия капитализации затрат по обслуживанию внешних заимствования представлены на рис. 1.
❖ формирование расходов с учетом потребительских свойств товаров
❖ затраты, включаемые в расходы, соотносятся с доходами будущих периодов
❖ капитализация затрат приводит к большей сопоставимости приобретенных активов с активами, произведенными самой компанией
❖ формируется инвестиционный ресурс компании
❖ произвольность связи затрат по займам с конкретным активом, а значит, нарушается принцип «существенности»
❖ классификация затрат по займам как расходов дает более точную основу для сравнения результатов капитализации
❖ разные методы финансового покрытия затрат приводят к разным величинам капитализации по одному и тому же активу
❖ возрастает степень рискованности инвестирования
Рис. 1. Последствия капитализации затрат по кредитам и займам
При формировании учетной политики на очередной период можно предпринять определенные усилия по нивелированию негативных проявлений при реализации решений по капитализации в зависимости от наличия в компании достаточного запаса прочности всех видов ресурсов.
Получение банковского кредита единоразово в полной сумме по договору не влечет учетных проблем. Однако в случаях наличия в кредитном договоре условий траншевых выплат (например, в формах кредитной линии, овердрафта), то на счетах 66/67 также отражается сумма фактически выданных банком траншей. В данном случае нормы п. 2 ПБУ 15/2008 не нарушается, поскольку сумма кредита, отражена в бухгалтерском учете в сумме, в соответствии с условиями договора. Следовательно, в кредитном договоре должно быть четко указано на траншевые выплаты и их сроки (периодизации по кредитным линиям) или при наступлении определенных условий (например, овердрафт).
В тех случаях, когда в кредитном договоре отсутствует запись о выдаче кредита траншами, но по каким-то причинам банк выдает кредит не в полной сумме, то на счетах 66 и 67 следует учесть фактически полученную сумму кредита, а не полную сумму кредита, установленную в кредитном договоре. При этом сумму кредита, выданную банком не в полной сумме, правомерно отражать на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Для предупреждения претензий со стороны контролирующих органов (например, служб ФНС России) необходимо этот порядок отражение банковских кредитов четко прописать в Учетной политике компании. Кроме того, информация о сумме недополученного в договорные сроки кредита следует раскры-
вать в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности компании (норма п. 18 ПБУ 15/2008).
На практике, кредитные ресурсы могут использоваться и как заем, передаваемый на договорных условиях другим компаниям. Эта ситуация возникает тогда, когда заемные средства у компании оказываются временно свободными. Для снижения финансовых потерь в виде начисляемых процентов, компания может временно предоставить часть кредита как заем другим компания или положить средства на депозитный счет в банке. При получении от рекредитования дохода в виде процентов на эту сумму дохода необходимо уменьшить сумму расходов, учтенных при приобретении или создании инвестиционного актива. В данных случаях компания выступает в качестве заимодавца, т.е. как бы выполняет функции банковской структуры. В бухгалтерском учете организаций-займодавцев проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №2 32н (далее - ПБУ 9/99), являются прочими доходами [2]. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:
• компания имеет полное право получить указанные в договоре суммы процентов (определяется условиями конкретного договора);
• сумма процентов может быть точно определена;
• менеджмент уверен наверняка в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Данная уверенность присутствует в случае, когда компания получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива [4; 5; 6; 9; 10; 11]. Доходы в виде процентов, получаемых компанией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре. Для обобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».
В сфере кредитно-денежных отношений банковская гарантия2 является одна из наиболее востребованных услуг, к которой менеджеры компаний прибегают в случаях страховки финансовых рисков, возникающих при отказе контрагента выполнить свои расчетно-платеж-ные обязательства по исполнению условий контрактов и кредитных договоров. Банковские гарантии используются также и в операциях факторинга, форфейтинга.
Условиями кредитного договора может предусматриваться выдача кредита траншами в форме кре-
дитной линии или овердрафта. В данном случае на счетах 66 и 67 также следует отражать сумму фактически выданных банком траншей. Такое отражение не нарушает условие п. 2 ПБУ 15/2008 в связи с тем, что сумма кредита, отражаемая на счетах бухгалтерского учета, соответствует размеру кредита, предусмотренного условиями кредитного договора. Иными словами, договором предусмотрена выдача суммы кредита траншами, установленных размеров и в определенные даты (вариант кредитной линии) или при наступлении определенных условий (вариант овердрафта).
Отображение в бухгалтерском учете процедуры получения банковской гарантии имеет ряд своих особенностей, которые необходимо учитывать. Учет банковской гарантии напрямую зависит от того, с какой целью банковская гарантия привлекается. Рассмотрим несколько учетных спецификаций в отношении данной процедуры, подчеркнув, что состав счетов бухгалтерского учета при этом традиционен, как это иллюстрирует рис. 2.
_( ГАРАНТ Г
Банк (или кредитное Г^ч
3. Выплата оговоренного долга
С
ПРИНЦИПАЛ (ДОЛЖНИК)
Банк (или кредитное учреждение с лицензиеи на банковскую деятельность; страховая организация
1. Соглашение с принципалом (должником) о
У
банковской гарантии (обязательство банка, др. аналогичных организаций)в
письменном (или в электронном виде)уплатить кредитору (бенефициару)
денежную сумму в соответствии с условиями договора
КРЕДИТОР (БЕНЕФИЦИАР)
2. Требование о выплате ГАРАНТОМ кредитору договорной суммы
Рис. 2. Основное содержание взаимоотношений вокруг банковской гарантии
В системе кредитных отношений заимодателей с заемщиками с использование банковской гарантии, как это отражено на рис. 2, возникают следующие формы взаимодействия. Банк (гарант) выдает по указанию другого лица (принципал), уплатить кредитору (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями договора). Гарант (банк) выплачивает зафиксированную в договоре сумму в том случае, если бенефициар (кредитор) выставит об этом требование в письменном виде. Действие банковской гарантии начинается со дня ее выдачи, а срок действия указывается в договоре. Заключаться она может на любую сумму и на любой сроки, как с юридическими лицами (компаниями разных форм собственности и организационно-правовой определенности), так и с индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица.
Банковская гарантия (рис. 2.) представляет собой средство обеспечения надлежащего исполнения обязательств, и это дает возможность лицу, которое берет банковскую гарантию (принципалу), не вести учет данного обязательства в бухгалтерском или налоговом учете. Этот факт является парадоксальным обстоятельством современного российского бухучета, поскольку другие участники процедуры ведут учет данного обязательства. Например, лицо, получившее гарантию (бенефициар) обязательно отражает ее на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», имеющийся в плане счетов, не применяется в данной ситуации, потому что в качестве гаранта выступает не принципал, а сам банк.
Однако принципал, несмотря на то, что ему не приходится непосредственно осуществлять необходи-
■ф-
мые записи на счетах бухгалтерского учета движения банковских гарантий, он должен отразить в бухучете сумму, выплаченную за предоставление банковской гарантии даже в тех случаях, когда такая обязанность не отражена в учетной политике компании. Порядок отражения данной сумы гарантии может быть следующим (табл. 1.).
Таблица 1.
Бухгалтерские записи учета банковских гарантий
№ п/п Бухгалтерские записи Хозяйственная операция
1. Дт 10 Кт 76 (60) Отражена сумма вознаграждения при получении банковской гарантии под обеспечение расчетов по приобретению или созданию ценностей
2. Дт 41 Кт 60 Отражена сумма вознаграждения при получении банковской гарантии под обеспечение расчетов по приобретению товаров для дальнейшей перепродажи (для компаний торговли и общепита)
3. Дт 91-2 «Прочие расходы» Кт 76 Отражена сумма вознаграждения при получении обеспеченного банковской гарантией займа или кредита, полученного аванса и др.
4. Дт 08 Кт 60 (76) Отражена сумма вознаграждения, которое уплачено при получении банковской гарантии под обеспечение расчетов по приобретению или созданию объектов основных средств, а также их реконструкции, дооборудованию, модернизации и других мероприятий, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта
Как было выявлено в ходе исследования практики использования банковских гарантий, этот документ часто представляется в электронном виде, что требует дополнительного подтверждения е наличия для осуществления соответствующих записей по счетам бухгалтерского учета.
В качестве гаранта всегда выступает банк (другие кредитные, страховые учреждения). По общим правилам, банковская гарантия выдается принципалу не безвозмездно, а, следовательно, бухгалтеру необходимо в обязательном порядке учесть проводимые операции на бухгалтерских счетах. Банковская гарантия не может зависеть от основного обязательства. К тому же данную гарантию невозможно отозвать, т.е. она является безотзывной. Права по банковской гарантии нельзя передать другому лицу, если иное не предусмотрено в самом документе. В банковской гарантии обязательно следует указывать срок, на который она выдается.
Таблица 2.
Корреспонденция счетов по операциям с банковской гарантией
Счета Содержание операций
Дт Кт
51 76 (гарантия) Получена денежная сумма по банковской гарантии
76 (гарантия) 62 (76; 58.3) Списана задолженность принципала (должника)
008* Списано прекращенное обеспечение
Примечание: *С забалансового счета 008 сумма списывается по мере погашения задолженности (постепенно).
В отношениях с банковской гарантией обязательств по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) не возникает, равно как и при погашении обязательств по договору займа, поскольку по НК РФ операции займов освобождены от НДС. При формировании облагаемой базы по налогу на прибыль отношения банковской гарантии имеют последствия, т.е. возникают налогооблагаемый объект. Бенефициар (кредитор) при поступлении средств от гаранта (банка) (при кассовом методе) обязан признать выручку от реализации товаров (работ, или услуг), поскольку их оплата была обеспечена банковской гарантией. При обеспечении обязательств по уплате процентов по безотзывной банковской гарантии бенефициар (кредитор) отражает доход в виде процентов по займу.
В завершении хотелось бы выделить важные условия формирования учетной политики компании в отношении обязательств по кредитам и займам. Так, для целей бухгалтерского учета, необходимо отразить следующую информацию о порядке учета займов и кредитов:
• Будет ли производиться перевод долгосрочной кредиторской задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную кредиторскую задолженность.
• Порядок отражения начисленных процентов и (или) дисконта по облигациям. Эти проценты (дисконт) могут отражаться в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, либо равномерно в течение срока действия договора займа (п. 16 ПБУ 15/2008).
• Метод включения дополнительных расходов по займам (кредитам) в состав прочих расходов. Расходы можно учитывать либо единовременно, либо равномерно. В соответствии с положениями ПБУ 15/2008, дополнительные расходы могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредита).
• Будут ли проценты включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита)
в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008).
• Метод определения доли заемных средств, использованных на операции с инвестиционными активами в общей сумме заемных средств и метод расчета пропорции процентов, относящихся на увеличение расходов по операциям с инвестиционными активами.
• Порядок формирования дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
• Организационно-экономические условия функционирования внутреннего контроля.
Практика применения ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» повлияла на порядок планирования заимствований, их анализ, на организацию и проведение внутрикорпоративного контроля, и, разумеется, на формирование показателей бухгалтерской отчетности.
Идентичность названий документов и РСБУ и МСФО свидетельствует и о сближении, как принципов учета, так и их регулятивного регламента. Так, ПБУ 15/2008 не регулирует учет движения (процессов оценки, переоценки, ставок и др.) в отношении собственно займов и кредитов, а определяет алгоритм учета расходов (затрат) по обслуживанию кредитов и займов.
Удорожание стоимости кредитов от национальных банковских и небанковских структур, блокирование доступа к зарубежному заимствованию вынуждает российские компании сворачивать программы инвестиционного обновления и переходить к режиму строгой экономии всех видов ресурсов. Что, как следствие, вынуждает менеджмент компаний пересматривать все количественные параметры затрат, ранее заложенные в экономические прогнозы развития. Разумеется, такого рода реструктуризация состава затрат требует пересмотра и методов учетной политики для бухгалтерских и налоговых целей.
Внедрение в практику деятельности организаций представленных в исследовании предложений позволит повысить уровень надежности мероприятий, связанных с получением банковского кредита.
Литература
1. Положение о бухгалтерском учете 15/2008 (ПБУ «Учет расходов по займам и кредитам»).
2. «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденный Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99).
3. Пономарева С.В. Дискуссионные положения
методологии учета затрат и калькулирования себестоимости услуг и их влияние на ценовую ситуацию // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2012. № 15. С. 199-205.
4. Пономарева С.В. Методика обеспечения целе-ориентированности, комплексности и прозрачности формируемой информации об оценочных обязательствах // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2012. № 3. С. 222-226.
5. Пономарева С.В. Методология учетно-контроль-ной системы информационно-аналитического обеспечения целей управления бизнес-процессами компаний сферы услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2012. № 14-1. С. 81-87.
6. Пономарева С.В. Совершенствование системы внутреннего контроля и аудита в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности: монография/ Пономарева С.В., Рогуленко Т.М. М.: Ин-т исслед. товародвижения и конъюнктуры оптового рынка (ОАО «ИТКОР»), 2011.
7. Пономарева С.В. Экономический анализ и оценка способов оптимизации эффективности и рыночной стоимости компании // Экономический анализ: теория и практика. 2012. № 38. С. 24-28.
8. Сапожникова Н.Г. Типология трансакционных издержек в корпоративном учете и отчетности // Научно - технические ведомости Санкт-Петербургского государственного политехнического университета. Экономические науки. 2008. Т. 5. № 64. С. 251-256.
9. Слиняков Ю.В. Организационные и экономические меры по предотвращению кризиса в организации // Промышленная политика в Российской Федерации. 2009. № 1-2. С. 37-43.
10. Слиняков Ю.В. Особенности формирования, становления и развития контроллинга в деятельности предпринимательских организаций // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2012. № 9-1. С. 52-56.
11. Слиняков Ю.В. Теоретические и методические аспекты контроллинга в стратегическом планировании деятельности организации // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2012. № 3. С. 275-281.
1 Для компаний малого бизнеса в ПБУ 15/08 предусмотрено исключение: процентные затраты учитываются как прочие расходы вне зависимости от целевого использования полученных сумм кредитов или займов.
2 Банковская гарантия - это обязательство банка (либо кредитного учреждения или страховой организации) в письменном (или в электронном виде).
