CC BY
36
УДК 657:347
ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАЕМНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Аннотация. В статье исследуются основные отличия и процессуальные особенности бухгалтерского учета заемных обязательств в российской системе бухгалтерского учета и МСФО.
Ключевые слова: учет, контроль, затраты по кредитам и займам, российская система бухгалтерского учета, МСФО.
THE SPECIFIC PROCEDURE OF ACCOUNTING OF CONTINGENT LIABILITIES
Annotation. The article studies the main differences of legislative regulations of accounting for and control of expenses on loans and borrowings in the Russian system of accounting and IFRS. Keywords: accounting, control, expenses on borrowings, Russian system of accounting, IFRS.
В реальной экономической действительности функционирование системы кредитов и займов отличается от других систем видами экономических (стоимостных) объектов учета, анализа и контроля [5; 6; 7; 8; 9; 10; 11; 12; 13; 14; 15; 16; 17; 18; 19; 20; 21; 22; 23; 24; 25; 26; 27; 28; 29; 30; 31; 32; 33; 34]. Иными словами, кредит и заем как виды правовой формализации кредитно-денежных отношений наделены собственными предметными признаками. В экономической литературе приводятся несколько отличий кредита от займа. Вместе с тем, они имеют и родственными признаки, каковыми являются научно обоснованные принципы предоставления кредитов и займов и выполнения по ним расчетно-платежных обязательств [1]. В качестве фундаментальных признаков называются: платность, возвратность, обеспеченность возврата, срочность. Реализация данных принципов на практике предполагает разработку конкретных условий, включаемых в кредитный договор кредитодателя с заемщиком. При формировании позиций кредитного договора на первый план выходят показатели платежеспособности заемщика, определяемые как на основе финансовой отчетности, так и на основе другой информации.
Так, например, такая информация формируется в системе кредитного скоринга. Если системы кредитного скоринга для наших банков находятся в стадии эксперимента, то в США они применялись еще в прошлом веке. И если в российских банках сумма баллов в скоринговом вопроснике является второстепенным критерием, который может использовать андеррайтер (специалист, оценивающий риски невозврата кредитов), то в США - основным, человеческий фактор при принятии решения об одобрении кредита практически исключен. Скорингом именуется статистическая либо математическая модель, при помощи которой на основании кредитных историй остальных клиентов банк получает возможность рассчитать, насколько большой окажется вероятность того, что очередной потенциальный кредитополучатель вернет полученные средства в срок. Подобная методика оценки заемщика в максимально упрощенном виде является своеобразной взвешенной суммой определенных характеристик, которая необходима для формирования интегрального показателя. Он, в свою очередь, сравнивается с числовым порогом (по большому счету, являющимся так называемой «линией безубыточности») и рассчитывается в зависимости от того, какое число клиентов, вносящих платежи в срок, необходимо для компенсации убытков от одного конкретного должника. Подобная оценка платежеспособности заемщика необходима для того, чтобы определить интегральный показатель каждого потенциального клиента и сравнить его с вышеупомянутой линией (соответственно,
П.М. Бодяко
Platon Bodyako
© Бодяко П.М., 2014
кредит смогут получить лишь те заемщики, у которых данный показатель выше линии безубыточности).
В определенной степени содержание бухгалтерских записей при получении и возврате кредитных ресурсов определяется классификацией банковского кредита.
На рисунке 1 представлена такая классификация, составленная нами по определенным классификационным признакам.
ссуда, погашаемая заемщиком единовременным платежом
ссуда, погашаемая в рассрочку в течение всего срока действия кредитного договора
доверительные ссуды, единственной формой обеспечения которых является кредитный договор
обеспеченные ссуды, которые защищены имуществом заемщика (недвижимостью, ценными бумагами)
ссуда под финансовую гарантию третьих лиц
сезонные ссуды, обычно предоставляемые сельхозпроизводителям, коммерческие ссуды субъектам сферы торговли и услуг товарами сельхозпроизводства и заготовок продовольствия и сырья и т.д.
ипотечные ссуды под обеспечение недвижимостью
межбанковские ссуды, предоставляемые кредитными учреждениями друг другу и Банком России коммерческим банкам (субординированное кредитование)
Рис. 1. Типовая классификация банковских кредитов
по способу погашения
по обеспе-ченнос ти
по категориям плательщиков
В настоящее время к основным фактам хозяйственной жизни экономических субъектов, отражаемых в регистрах бухгалтерского учета, относятся:
— получение кредита или займа;
— возврат кредита или займа;
— начисление и оплата процентов за пользование денежными средствами, полученными по кредитным договорам.
При оформлении кредитного договора заемщик приобретает только право на временное владение (распоряжение) полученными средствами. В бухгалтерском учете данное право материализуется посредством записей сумм кредитов полученных, кредитов отплаченных, процентной платы начисленной и платы, перечисленной банку.
Цена кредита определяется изменениями соотношений между спросом и предложением на рынке ссудных капиталов и зависит от факторов, представленных на рисунке 2.
Рис. 2. Состав базовых факторов, определяющих цены кредита (ссудный процент)
Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) регламентирует основные юридические формы кредитования в трех параграфах главы 42 «Заем и кредит» ч. 2: правила договора займа (§ 1 ГК РФ), кредитный договор (§ 2 ГК РФ), товарный и коммерческий кредит (§ 3 ГК РФ).
В бухгалтерском учете нужно различать коммерческий и банковский кредиты. В соответствии с договором займа, обязанности возникают только у одной из сторон договора - у заемщика, а при заключении договора на предоставление кредита обязанности возникают у обеих сторон. Помимо этого, если договор займа представляет собой реальный договор, то кредитный договор считается заключенным с момента получения согласия двух сторон по всем условиям договора, даже в том
случае если деньги получающей стороной еще не получены, иначе говоря, кредитный договор является консенсуальным. Кроме того, ст. 820 ГК РФ требует заключения кредитного договора обязательно в письменной форме.
Из всех экономических субъектов предоставить кредит имеет право только банк или иная кредитная организация, которая имеет соответствующую лицензию Центрального банка на совершение таких действий.
Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/08 основная сумма долга по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором [2; 34]. В соответствии с временем наступления момента возврата основной суммы долга по условиям договора ставится учет задолженности по полученным кредитам и займам.
Процедуры выдачи и погашения кредитов и займов структурируются по определенным этапам, содержание которых представлено на рисунке 3.
_V_
Оформление договоров. Кредитный договор в трех экземплярах, соглашения к договорам банковского счета в трех экземплярах. В зависимости от вида обеспечения оформляются договоры залога в трех экземплярах либо договоры поручительства в четырех экземплярах
_V_
Выдача кредита. Для операций по ссудному счету работник банка передает в бухгалтерию распоряжение о предоставлении денежных средств с приложением одного комплекта подлинных кредитных документов. В свою очередь заемщик предоставляет в кредитующее подразделение платежные документы: поручение на перечисление сумм кредита на расчетный счет, платежные поручения на перечисление средств с расчетного счета в соответствии с целевым назначением кредита
Этап 4 - Контроль за выполнением условий кредитного договора --V
Закрытие кредитного дела. Задолженность по кредиту считается полностью погашенной с момента погашения основного долга, оплаты всех процентов, штрафных и иных платежей, начисленных в соответствии с условиями договора. После полного погашения задолженности Заемщик направляет письменное уведомление об отсутствии задолженности по кредиту, кредитное дело считается закрытым и формируется для сдачи в архив
Рис. 3. Процедуры выдачи и погашения кредитов и займов
V —
По кредитам в обязательном порядке устанавливается ежемесячный график погашения основного долга. Погашение кредита и уплата процентов производится платежным поручением с расчетного счета заемщика
В бухгалтерском учете краткосрочная задолженность по кредитам и займам (сроком до 12 месяцев) учитывается по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а долгосрочная (сроком свыше 12 месяцев) - по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». ПБУ 15/08 требует подразделять в учете задолженность на «срочную» и «просроченную» по соответствующим субсчетам счетов 66 и 67.
К затратам, связанным с займами и кредитами, относятся:
1) проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
2) проценты, дисконт по причитающимся к уплате выданным заемным средствам;
3) дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
4) курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к уплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных единицах.
Затраты на обслуживание займов (кредитов) являются операционными расходами того периода, в котором они произведены. [2]
ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» определяет порядок ведения бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности. Применение данных норм учета расширило рамки субъектов кредитных отношений, поскольку они применяются к беспроцентным договорам займа и договорам негосударственного займа. Идентичность названий документов и РСБУ и МСФО свидетельствует и о сближении как принципов учета, так и их регулятивного регламента [2]. Так, ПБУ 15/2008 не регулирует учет движения (процессов оценки, переоценки, ставок и др.) в отношении собственно займов и кредитов, а определяет алгоритм учета расходов (затрат) по обслуживанию кредитов и займов.
Библиографический список
1. Гражданский Кодекс Р Ф.
2. МСФО (IAS) 23 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам».
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)
4. Мироненко В.М. Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 5. - С. 106-111.
5. Мироненко В.М. Факторы, влияющие на организацию бухгалтерского учета деятельности товариществ собственников жилья // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. -№ 3. - С. 186-190.
6. Мироненко В.М. Методические основы обеспечения социальной защиты населения в товариществах собственников жилья // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 4. -С. 147-153.
7. Мироненко В.М. Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 3. - С. 106-110.
8. Мироненко В.М. Повышение качества аудиторской проверки в сфере жилищно-коммунальных услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2010. - № 14. - С. 252.
9. Мироненко В.М. Разработка внутренних регламентов саморегулируемых организаций аудиторов по аудиту объектов жилищно-коммунального сектора экономики // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 5. - С. 45-48.
10. Пономарева С.В. Базовые принципы теории информации, управления и бухгалтерского учета, их причинно-следственные связи // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. -№ 3. - С. 158-163.
11. Пономарева C.B. Концептуальные положения финансовой стратегии развития компаний сферы интеллектуальных бизнес-услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. -№ 15. - C. 59-68.
12. Пономарева C.B. Методика обеспечения целеориентированности, комплексности и прозрачности формируемой информации об оценочных обязательствах // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 3. - C. 222-226.
13. Пономарева C.B. Методология учетно-контрольной системы информационно-аналитического обеспечения целей управления бизнес-процессами компаний сферы услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 14. - C. 81-87.
14. Пономарева C.B. Учет денежных средств, расчетных и кредитных операций // Бухучет в строительных организациях. - 2012. - № 7. - C. 9-20.
15. Пономарева C.B. Учет основных средств // Бухучет в строительных организациях. - 2012. - № 5. - C. 2231.
16. Пономарева C.B. Ценовая политика компаний, специализирующихся на предоставлении различных видов услуг для бизнеса // PHCK: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. - 2012. - № 3. - C. 134-139.
17. Пономарева C.B. Экономический анализ и оценка способов оптимизации эффективности и рыночной стоимости компании // Экономический анализ: теория и практика. - 2012. - № 38. - C. 24-28.
18. Рогуленко Т.М. Применение ПБУ 18/02 при расчетах с работниками // Бухучет в строительных организациях. - 2012. - № 8. - C. 8-12.
19. Рогуленко Т.М., Журавлева O.B. Контрольное обеспечение управления инновационным развитием филиалов государственных образовательных учреждений // Аудиторские ведомости. - 2012. - № 6. - C. 3243.
20. Рогуленко Т.М., Ланг М.М. Разработка системы аналитического учета организации для целей финансового и управленческого учета // Bестник Университета (Государственный университет управления). -2008. - № 11. - C. 300.
21. Рогуленко Т.М. Разработка инструментария аудиторской проверки: монография / Т.М. Рогуленко, C.B. Пономарева. - М., 2009.
22. Рогуленко Т.М. Бухгалтерский учет расчетов с контрагентами строительной организации // Бухучет в строительных организациях. - 2012. - № 9. - C. 49-51.
23. Рогуленко Т.М. Bлияние глобализационных тенденций развития бизнеса на информационную миссию бухгалтерского учета и отчетности // Bестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 4. - C. 181-185.
24. Рогуленко Т.М. Bнутренний аудит материальных ресурсов // Bестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 3. - C. 235-243.
25. Рогуленко Т.М. Методика и технология проведения подтверждающего аудита // Аудиторские ведомости. - 2013. - № 1. - C. 15-32.
26. Рогуленко Т.М. Проблемы перехода российского бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности // Bестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. -№ 4. - C. 187-191.
27. Рогуленко Т.М. Роль контроля в реализации функций управления рыночной экономикой // Bестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 15. - C. 35-40.
28. Рогуленко Т.М. Cинтетический и аналитический учет нематериальных активов // Бухучет в строительных организациях. - 2012. - № 6. - C. 9-11.
29. Рогуленко Т.М. Теория системности научного познания экономических процессов и ее роль в развитии контроля управления компанией как социально-экономической системы // Bестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 3. - C. 173-177.
30. Рогуленко Т.М. Учет капитала организации // Бухучет в строительных организациях. - 2012. - № 5. -C. 16-21.
31. Рогуленко Т.М. Учет материально-производственных запасов // Бухучет в строительных организациях. -2012. - № 7. - C. 21-25.
32. Рогуленко Т.М. Экономический контроллинг как инструмент оздоровления организаций в системе управленческого учета // Bестник Университета (Государственный университет управления). - 2002. - № 1. -C. 79.
33. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://minfin.ru>common/img/uploaded/library
