CC BY
30
РАЗРАБОТКА МЕТОДИЧЕСКИХ АСПЕКТОВ АУДИТА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ОПЕРАЦИЙ С ПРОИЗВОДНЫМИ ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ В КОММЕРЧЕСКИХ БАНКАХ Волочаева А.В. Email: Volochaeva630@scientifictext.ru
Волочаева Анастасия Витальевна — студент магистратуры, департамент учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, г. Москва
Аннотация: статья посвящается разработке и описанию авторского подхода к организации внешнего аудита системы внутреннего контроля операций с производными финансовыми инструментами в банках с позиции инициативной проверки, отличной от тестирования средств контроля в рамках аудита финансовой отчетности. На основании наиболее применимых к данному виду аудита нормативных документов выделены этапы такой проверки, предложен алгоритм выявления областей, содержащих риск, указаны направления сбора аудиторских доказательств и соответствующие аудиторские процедуры. Ключевые слова: внешний аудит, система внутреннего контроля, банк, производные финансовые инструменты.
DEVELOPMENT OF THE METHODICAL ASPECTS OF THE AUDIT OF INTERNAL CONTROL SYSTEM IN RELATION TO TRANSACTIONS WITH DERIVATIVES IN BANKS Volochaeva A.V.
Volochaeva Anastasia Vitalievna — Master's Student, DEPARTMENT OF ACCOUNTING, ANALYSIS AND AUDITING,
THE FINANCE UNIVERSITY UNDER THE GOVERNMENT OF THE RUSSIAN FEDERATION, MOSCOW
Abstract: the article is devoted to the developing and describing of the author's approach to the organization of an external audit of internal control system in relation to transactions with derivatives in banks as an initiative, separate audit that is different from testing controls within the framework of the financial statements audit. Based on the most applicable to this type of audit normative documents, the stages of such audit were distinguished, an algorithm for identifying areas containing risk was outlined, directions for collecting audit evidence and appropriate audit procedures were specified. Keywords: external audit, internal control system, bank, derivatives.
УДК 338.246
Надежность кредитных организаций особенно волнует современное общество в силу того, что банковский сектор является важной составляющей финансовой системы государства. Операции с производными финансовыми инструментами (далее - ПФИ), которые осуществляются банками, нередко несут в себе потенциальную угрозу устойчивости в связи с высокими рисками, свойственными данным инструментам. Объемы операций с ПФИ в банковском секторе являются существенными, так, например, по состоянию на 01.03.2017 при общей величине активов кредитных организаций в 79 337 млрд руб. [1, с. 113], объем требований кредитных организаций по срочным сделкам составляет 15 842 млрд руб. [1, с. 145] (или 20,0% от всех активов), а объем обязательств по срочным сделкам составляет 15 630 млрд руб. [1, с. 146] (или 19,7% от величины пассивов). Это обусловливает необходимость осуществления внутреннего контроля банками за совершением операций с ПФИ, и соответственно, потребность в подтверждении его эффективности.
Данный факт является предпосылкой для развития относительно нового направления в аудите - внешнего аудита системы внутреннего контроля. Данная деятельность подразумевает не тестирование средств внутреннего контроля за операциями с ПФИ в рамках обязательного аудита финансовой отчетности, а представляет собой инициативную обособленную внешнюю проверку. Автор считает возможным сформулировать цель аудита системы внутреннего контроля операций с производными финансовыми инструментами в банках как получение разумной уверенности и предоставление заключения в отношении того, что система внутреннего контроля в части контроля за операциями с ПФИ надлежащим образом
организована, необходимые средства контроля в отношении операций с ПФИ должным образом разработаны, соответствующим образом внедрены и функционируют эффективно настолько, что позволяют обеспечить разумную уверенность в том, что цели системы внутреннего контроля в отношении операций с ПФИ достигаются. При этом под целями системы внутреннего контроля в отношении операций с ПФИ в банках подразумеваются цели функционирования внутреннего контроля в банках [2], адаптированные под операции с ПФИ, а именно - получение уверенности в эффективности и результативности, совершаемых банком операций с ПФИ; достоверном отражении информации об операциях ПФИ в бухгалтерском учете, финансовой, управленческой и иных видах отчетности; соблюдении законодательства, применимого к банку в части операций с ПФИ, в том числе отсутствии вовлеченности банка и его сотрудников в противоправные действия, в том числе в области ПОД/ФТ.
В системе международных и отечественных стандартов, регулирующих деятельность аудитора, отсутствует стандарт, относящийся непосредственно к аудиту системы внутреннего контроля банка.
Тем не менее, можно выделить следующую нормативную базу, которая может быть использована в данном случае и которая легла в основу авторского подхода к аудиту системы внутреннего контроля операций с ПФИ в банках:
- Международный стандарт заданий, обеспечивающих уверенность 3402: «Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, о средствах контроля обслуживающей организации» - положения по структуре приближены к международным стандартам аудита и в общем виде описывают порядок проведения тестирования средств внутреннего контроля;
- Письмо Банка России от 24.03.2005 № 47-Т «О Методических рекомендациях по проведению проверки и оценки организации внутреннего контроля в кредитных организациях» - положения преимущественно направлены на проверку наличия необходимых внутренних документов в области внутреннего контроля, их соответствия положениям и актам Банка России, масштабу и характеру деятельности банка, а также их соблюдения банком.
Выделенные автором этапы аудита системы внутреннего контроля операций с ПФИ в банках схематично представлены на рисунке 1.
1 этап. Принятие клиента
2 этап. Подготовка к проведению проверки
3 этап. Выявление рисков системы внутреннего контроля операций с ПФИ. планирование необходимых процедур
4 этап. Тестирование средств контроля в части операций с ПФИ. сбор доказательств, анализ выявленных нарушений
5 этап. Подготовка и выпуск Заключения, обеспечивающего уверенность
Рис. 1. Основные этапы аудита системы внутреннего контроля операций с ПФИ в кредитных организациях (составлено автором)
На первом этапе аудитор оценивает свои возможности (в том числе, достаточность персонала, их компетентность) в отношении принятия определенного банка в качестве клиента по предоставлению ему услуги по засвидетельствованию - аудита системы внутреннего контроля операций с ПФИ. На данном этапе происходит согласование условий задания, аналогично порядку согласования аудиторских заданий, указанному в МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий»: согласованные условия задания должны быть оформлены соглашением в письменной форме и содержать цели и объем задания, обязанности аудитора, ответственность и обязанности руководства, описание предполагаемой формы и содержания отчета о результатах проверки - заключения, обеспечивающего уверенность [5].
На втором этапе аудитор проводит подготовительные работы к проведению проверки:
- изучает общие сведения о банке, что впоследствии позволит составить представление об основной деятельности банка, его организационной структуре, общих рисках деятельности, и как результат - о стратегии использования производных финансовых инструментов;
- изучает информацию об организации системы внутреннего контроля банка;
- собирает детальные сведения о процессе осуществления операции с ПФИ, в том числе информацию о подразделениях (либо ответственных сотрудниках), вовлеченных в совершение операций с ПФИ.
На основании результатов подготовительных работ аудитор имеет возможность перейти к третьему этапу - выявлению рисков, присущих системе внутреннего контроля операций с ПФИ. В рамках данного этапа аудитор изучает предоставленное клиентом описание процесса контроля за совершением операций с ПФИ и произошедших в течение проверяемого периода изменений в нем. Оценка рисков позволяет выявить направления последующей проверки, выделить средства внутреннего контроля операций с ПФИ, требующие особого внимания со стороны аудитора, а также определить объем и состав необходимых аудиторских процедур.
До настоящего времени методика выявления рисков в ходе аудита системы внутреннего контроля операций с ПФИ в банках в научной литературе не описана. Предлагаемый автором алгоритм представлен на рисунке 2.
Данный алгоритм не только определяет последовательность действий по выявлению рисков, но также отражает нарушения/недостатки системы внутреннего контроля, которые могут быть выявлены на отдельных этапах данного алгоритма и влияние которых на общие цели системы внутреннего контроля необходимо оценить аудитору.
Наиболее значимые риски, присущие операциям с ПФИ
1 шаг. Сопоставление рисков операций с ПФИ и общих целен
системы внутреннего контполя
Общие цели системы внутреннего контроля операций с ПФИ
2 шаг. Анализ перечня разработанных средств контроля и сопоставление с рисками операций с ПФИ
Оценка влияния выявленных недостатков системы внутреннего контроля на достижение ее целей
Какие средства контроля для минимизации рисков разработаны, их цели
Выявление недостатков системы
внутреннего контроля операций с ПФИ
Какие риски ПФИ не покрыты средствами контроля - недостатки
3 шаг. Определение рисков неэффективности функционирующих средств контроля
Достигают ли функционирующие средства контроля своих целей
Определение неэффективности /
нарушений функционирования
Оценка влияния выявленных наруш ений/неэффективно ста средств контроля на достижение целей системы внутреннего контроля
средств внутреннего контроля операций с ПФИ
Какие цели могут быть не достигнуты в результате ошибок, недобросов естных действий
Рис. 2. Алгоритм выявления рисков и потенциальных недостатков/нарушений средств внутреннего контроля операций с ПФИ (составлено автором)
Сопоставление общих целей системы внутреннего контроля операций с ПФИ и рисков, присущих операциям с ПФИ, на шаге 1 позволяет при планировании определить, имеются ли в рассматриваемых операциях банка области с высоким риском, и в случае выявления таких
областей идентифицировать, какие из целей внутреннего контроля в результате этого могут быть не в полной мере достигнуты.
Помимо этого, данное сопоставление одновременно является входящей информацией на шаге 2: аудитор проанализировав весь процесс осуществления операций с ПФИ в банке (от принятия решения о необходимости совершения операции с ПФИ и выбора определенного инструмента до выполнения сделки либо реализации инструмента до срока его выполнения), изучает перечень разработанных банком средств контроля операций с ПФИ, сопоставляет их с выявленными рисками, присущими операциям с ПФИ, и определяет, имеются ли области с высоким риском, в отношении которых банк не предусматривает либо предусматривает недостаточную деятельность в рамках внутреннего контроля. Впоследствии аудитор оценивает влияние выявленных недостатков на достижение целей системы внутреннего контроля и, как следствие, на мнение аудитора в Заключении.
Шаг 3 выявления рисков осуществляется уже после того, как аудитор получил доказательства того, какие средства контроля в действительности внедрены и функционируют. Именно в отношении таких средств контроля аудитор оценивает, какие могут существовать риски неэффективности или нарушений (риски того, что в результате недобросовестных действий или ошибок цели данных средств контроля могут быть не достигнуты), и определяет, какие тесты необходимы для того, чтобы убедиться в эффективном функционировании данных средств контроля. Следует отметить, что эффективность функционирующих средств контроля преимущественно зависит от человеческого фактора либо исправного действия информационных систем. В связи с этим в процессе выявления рисков неэффективного функционирования средств контроля аудитору важно оценить, в какой степени средство контроля автоматизировано, какую часть функций выполняет человек, и в зависимости от этого следует провести анализ того, что в процессе осуществления данного контроля может пойти не так, как запланировано. Оценка уровня риска неэффективности внедренных средств контроля операций с ПФИ является областью профессионального суждения аудитора.
На четвертом этапе аудитор проводит непосредственно оценку организации системы внутреннего контроля и тестирование средств контроля операций с ПФИ. Аудиторские процедуры, которые должны быть осуществлены для целей аудита системы внутреннего контроля операций с ПФИ, можно объединить в три группы в зависимости от того, в отношении чего они позволяют получить доказательства. Так, по мнению автора, процедуры должны быть направлены на получение надлежащих и достаточных доказательств в следующих направлениях:
- система внутреннего контроля операций с ПФИ организована надлежащим образом, соответствует нормативным правовым требованиям, характеру и масштабу деятельности банка;
- необходимые средства контроля операций с ПФИ разработаны (описаны во внутренних документах) и должным образом внедрены;
- внедренные средства контроля функционируют настолько эффективно, что позволяют достичь целей системы внутреннего контроля.
Следует отметить, что, при аудите системы внутреннего контроля могут применяться виды аудиторских процедур, выделенные в п.А5 МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» и в настоящее время проводимые в отношении аудита финансовой отчетности. К таким процедурам относятся инспектирование, наблюдение, опрос, подтверждение, пересчет, повторное применение средства контроля или аналитическая процедура [6]. В таблице 1 обобщена информация о направлениях получения аудиторских доказательств и применимых аудиторских процедурах.
На этом же этапе оцениваются все выявленные нарушения/недостатки, рассматривается их характер и причина, оценивается их существенность и влияние на мнение аудитора.
На завершающем пятом этапе аудитор систематизирует полученные доказательства и определяет, позволяют ли они с разумной уверенностью сделать вывод о том, что система внутреннего контроля организована надлежащим образом, а функционирующие средства контроля позволяют достичь целей системы внутреннего контроля - это мнение ложится в основу заключения, обеспечивающего уверенность. Следует отметить, что аудитором для формирования мнения в отношении системы внутреннего контроля операций с ПФИ применяется концепция существенности. Тем не менее, обо все выявленных нарушениях/недостатках, а также о рекомендациях по их исправлению (в случае наличия) аудитор должен сообщить клиенту.
Таблица 1. Аудиторские процедуры, применимые при проведении аудита системы внутреннего контроля
(составлено автором)
Общее направление получения аудиторских доказательств Детализированное направление получения аудиторских доказательств Применимые аудиторские процедуры
Надлежащая организация системы внутреннего контроля Соответствие нормативным правовым требованиям Инспектирование
Опрос
Соответствие характеру и масштабам деятельности банка Аналитические процедуры
Разработка и внедрение необходимых средств контроля Разработка необходимых средств контроля Опрос
Внедрение разработанных средств контроля Инспектирование
Наблюдение
Опрос
Эффективность функционирования внедренных средств контроля Процесс функционирования средств контроля Повторное применение средства контроля
Инспектирование
Результат функционирования средств контроля Подтверждение
Аналитические процедуры
Таким образом, в рамках данного исследования были разработаны методические аспекты в части организации аудита системы внутреннего контроля операций с ПФИ в банках, которые предлагаются к использованию внешними аудиторами в ходе проверки, целью которой является выражение аудитором мнения об организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, а не тестирование средств контроля в рамках аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Список литературы / References
1. Банк России. Статистический бюллетень Банка России, 2017. № 4 (287). [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.cbr.ru/publ/BBS/Bbs1704r.pdf/ (дата обращения: 13.05.2017).
2. Положение Банка России от 16 декабря 2003 г. №242-П «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» (ред. от 24.04.2014) // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс». [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_46304/ (дата обращения: 21.05.17).
3. Международный стандарт заданий, обеспечивающих уверенность 3402 «Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, о средствах контроля обслуживающей организации» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 №192н) // Официальный сайт Министерства Финансов РФ. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://minfm.ra/ra/document/prmtable.php?id_4= 116624&print_4= 1 &area_id=4&page_id=2104& popup=Y/ (дата обращения: 21.05.2017).
4. Письмо Банка России от 24.03.2005 №47-Т «О Методических рекомендациях по проведению проверки и оценки организации внутреннего контроля в кредитных организациях» // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс». [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_60503/ (дата обращения: 21.05.2017).
5. Международный стандарт аудита 210 «Согласование условий аудиторских заданий» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 № 207н) // Официальный сайт Министерства Финансов РФ. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://minfin.ru/ru/document/?id_4=116574/ (дата обращения: 25.05.2017).
6. Международный стандарт аудита 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н) // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_20 6994/ (дата обращения: 21.05.2017).
