CC BY
99
УДК: 657.6 ГРНТИ: 06.73.15
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА НА ПРИМЕРЕ АМЕРИКАНСКОЙ ЭКОНОМИКИ
Е. С. Лавренова*
Национальный исследовательский Томский государственный университет Россия, 634050, г. Томск, пр. Ленина, 36 * email: lavcathrine@yandex.ru
В статье рассмотрены понятие аудита и аудиторской деятельности с точки зрения американских ученых. Охарактеризованы основные формы аудиторских заданий в США. Отдельно отмечен аудит финансовой отчетности как самый распространенный вид аудиторской проверки. Автором обозначена значимость и необходимость аудиторской деятельности через практические примеры возникновения спроса на него.
Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, независимый аудитор, аудит финансовой отчетности, аудиторская проверка.
THEORETICAL ASPECTS OF AUDIT ON THE EXAMPLE OF THE AMERICAN ECONOMY E. S. Lavrenova*
National Research Tomsk State University 36 Lenina Avenue, 634050, Tomsk, Russia * email: lavcathrine@yandex.ru
The article deals with the concept of audit and auditor activities from the point of view of the American scientists. The main forms of audit engagements in the USA are characterized. Financial statement audit as the most popular type of audit activity is considered with special attention. The author has defined the importance of auditor activities through practical examples of demand for it.
Keywords: audit, auditor activities, independent auditor, financial statement audit, audit reviewing.
В условиях стремительного развития рыночной экономики и совершенствования управления возрастает роль и значение бухгалтерского учета. Формирование качественной информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия для объективного принятия управленческих решений является главной целью бухгалтерского учета. В современных условиях вопросы организации учета и аудита приобретают особую актуальность, поскольку финансовая устойчивость и финансовое положение предприятия во многом зависят от эффективности использования на предприятии его ресурсов [1, с. 9].
Отечественная наука только начинает вплотную подходить к изучению сущности такой категории, как аудиторская деятельность. В то время как западные институты аудита имеют большее развитие как с точки зрения теории, так и практики. Интересным представляет взгляд американских ученых на сущность и основные особенности аудиторской деятельности. В рамках исследования интерес представляет природа термина «аудит» с привязкой к экономике США.
Что такое аудиторская деятельность
Проверять информацию означает предоставлять гарантию, что она достоверна. Формально, Американский институт присяжных бухгалтеров задает стандарты аудиторской деятельности, один из которых звучит следующим образом: специалисты в данной области выражают мнение о достоверности письменных документов, являющихся сферой ответственности другой стороны.
Аудит финансовой отчетности - это общепризнанный наиболее частый вид аудиторской проверки. Однако сертифицированный аудитор подтверждает достоверность
Рис.1 Аудиторская деятельность
в более широком диапазоне, включая такие источники информации, как финансовые прогнозы, документы внутреннего контроля, в соответствии с законодательством, а также рекламные утверждения.
Сущность аудиторской деятельности, по существу, одинакова, независимо от того, какая информация подвергается проверке. На рисунке 1 представлена организация аудиторской проверки, которая начинается с утверждений менеджмента компании. Независимость сертифицированных аудиторов в сборе и оценке доказательств позволяет обеспечить гарантию, что их суждение подготовлено на основе объективных критериев. Затем они составляют заключение, резюмирующее полученные результаты.
В аудите финансовой отчетности, отчетность представлена утверждениями менеджмента, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, и в целом общепри-
нятая система стандартов и принципов финансового учета, используемых в США (ориг. generally accepted accounting principles или GAAP) базируются на основе объективных критериев; Сертифицированные аудиторы проводят аудит, чтобы собрать достаточные доказательства для составления аудиторского заключения, которые свидетельствует о достоверности финансовой отчетности.
Таблица 1
Формы аудиторских заданий
Тип задания Степень обеспечения гарантии Особенности заключения Процедуры
Сплошная проверка (ревизия) Высокая; обеспечивает приемлемый уровень гарантии Выражение мнения Выбор из всех доступных процедур некой комбинации, которая сможет ограничить риски недостоверного свидетельства на допустимом уровне
Обзорная проверка Умеренная или ограниченная гарантия Выражение отрицательного подтверждения Как правило ограничены наблюдением и аналитическими процедурами
Специальные согласованные процедуры Варьируется в зависимости от характера и степени проводимых процедур Формулирование выводов Согласованные со специальными пользователями процедуры
уровень гарантии, что финансовая отчетность составлена в соответствие с общепринятой системой стандартов и принципов финансового учета, используемых в США, или в соответствии с другим принципами ведения финансового учета. Аудит включает в себя поиск и проверку документации и обследование других свидетельств, дополняющих финансовую отчетность. Достигнув понимания от органов внутреннего контроля компании, изучая архивы, анализируя активы, проводя расследование внутри и за пределами компании, аудиторы собирают необходимые доказательства для составления аудиторского отчета. Аудиторское заключение содержит мнение аудиторов, что финансовая отчетность составлена в соответствии с общепринятыми стандартами ведения финансового учета.
Количество доказательств, полученных сертифицированными аудиторами и содержащихся в аудиторском заключении, зависят от особенностей аудиторского задания. Стандарты Американского института присяжных бухгалтеров признают три аттестационные формы аудиторских заданий: Сплошная проверка (ревизия), обзорная проверка, и проведение согласованных процедур. Сплошная проверка (ревизия) рассматривается как аудит, когда она включает в себя ретроспективную финансовую отчетность, обеспечивая высшую степень гарантии, что сертифицированные аудиторы учли утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность. При проведении ревизии сертифицированные аудиторы выбирают комплекс из имеющихся данных в рамках принципа ограничения риска того, что это не приведет к существенному искажению в их суждениях. Обзорная проверка - существенно меньше по объему аудиторских процедур, чем сплошная ревизия, и предназначена обеспечить только ограниченную гарантию о суждении - в рамках умеренного риска искажения сведений. Если сплошная ревизия или обзорная проверка не отвечают требованиям клиента, то аудиторы и специальные пользователи информации могут прийти к обоюдному решению о проведении специальных согласованных процедур, которые будут предоставлены аудиторами. Затем аудиторы формируют заключение для специальных пользователей информации, которое описывает проведенные процедуры и выводы. Таблица 1 представляет резюмирующую информацию о трех видах аудиторских заданий, присущий американской экономике.
Аудит финансовой отчетности
В аудите финансовой отчетности аудитор берет на себя обязанность собрать свидетельства и обеспечить высокий
Рис. 2. Аудит финансовой отчетности
Свидетельства, собранные аудиторами, фокусируются на том, соответствует ли предоставленная финансовая отчетность общепринятым стандартам. А именно, аудит обращается к утверждениям менеджмента на предмет того, что активы, представленные в балансе, действительно существуют, что активы действительно принадлежат компании, и что стоимость активов была оценена в соответствии с общепринятыми стандартами ведения финансового учета. Сведения собираются на предмет того, чтобы проверить, все ли обязательства отражены к балансе компании; в противном случае баланс компании мог бы вводить в заблуждение, т.к. некоторые важные обязательства были случайно или сознательно скрыты. Подобным образом, аудиторы собирают сведения об отчетах о прибыли. Они требуют от клиентов, чтобы все отраженные издержки и расходы относились к текущему периоду, и чтобы все расходы были отражены. В конце, аудиторы рассматривают пояснительную записку к финансовой отчетности на предмет информативности и полноты. Только если достаточные доказательства собраны в пользу всех этих значимых суждений, аудиторы могут заключить, что предоставленная финансовая отчетность была составлена в соответствии с общепринятыми стандартами ведения финансовой отчетности.
Процедуры, выполняемые аудитором, значительно отличаются в зависимости от типа проверки. Многие процедуры, подходящие для аудита небольшого розничного магазина, не подошли бы для аудита крупной промышленной корпорации, такой как «Дженерал моторс». Аудиторы проводят аудит в различных типах компаний: государственных, некоммерческих, школьных округах и профсоюзных
объединениях - все они подлежат аудиту. Выбор процедур, подходящих более всего, требуют профессиональных навыков и оценки.
Что создает спрос на услуги аудита
Достоверный учет и оказание финансовой помощи обществу обеспечивает эффективность. Первоначально цель состоит в том, чтобы распределить ограниченные капитальные ресурсы на производство тех товаров и услуг, спрос на которые выше. Экономические ресурсы привлекаются по отраслям, географическим областям и организационным единицам, что, как показывают бухгалтерские измерения, способствует использованию ресурсов с наибольшей пользой. Недостоверный учет и отчетность, напротив, скрывает потери и недостатки, таким образом снижая эффективность использования экономических ресурсов.
Содействие независимых аудиторов должно обеспечить достоверность информации. Достоверность в данном случае означает, что информации можно доверять; т.е. на нее могут полагаться внешние пользователи, такие как акционеры, кредиторы, органы государственного управления, клиенты, и другие заинтересованные третьи лица. Такие заинтересованные третьи лица используют информацию, чтобы принимать различные экономические решения, например, решения о том, инвестировать ли в капитал компании. Экономические решения принимаются в условиях неопределенности; и всегда присутствуют риск, что лицо, принимающее решение, сделает неверный выбор и понесет значительные потери. Достоверность информации, заключенная аудиторами, действительно снижает риски лица, принимающего решение. Если говорить более точно, то аудиторы снижают информационный риск, представляющий собой риск того, что финансовая информация, используемая для принятия решения, содержит существенное ложное заявление.
Аудированная финансовая отчетность утверждает методы, с помощью которых компания предоставляет финансовую информацию об их текущих результатах и финансовом положении. Кода слово «аудированная» (или «прошедшая аудиторскую проверку») применяется по отношению к финансовой отчетности, это означает, что баланс и отчетность о прибыли и нераспределенной прибыли, а также отчетность и движении денежных потоков, сопровождаемая аудиторским заключением, подготовленным независимыми аудиторами, выражает их профессиональное мнение относительно достоверности финансовой отчетности компании.
Финансовая отчетность, подготовленная менеджментом, первоначально переданная сторонним пользователям без прохождения аудиторской проверки независимыми аудиторами, допускает содержание неточностей. При создании отчетности о ведении бизнеса собственной компании, менеджмент, естественно, едва ли может быть беспрестанным и непредвзятым. У независимых аудиторов нет личного имущественного или финансового интересов в бизнесе компании; их заключения представляются беспристрастными и не содержащими предвзятости.
Неаудированная отчетность могла бы быть подготовлена справедливо, но не внимательно. Обязательства могли бы быть не выявлены или не отражены в балансе. Активы могли бы быть завышены в результате арифметических
ошибок или из-за незнания всеобщих стандартов ведения финансовой отчетности. Чистая прибыль могла бы быть завышена ввиду того, что текущие затраты были капитализированы, или того, что сделки были отражены ранее фактических поставок.
Наконец, существует вероятность того, что неаудиро-ванная финансовая отчетность была сознательного сфальсифицирована для того, чтобы скрыть хищения и мошенничество, или для того, чтобы побудить пользователей совершить инвестиции в бизнес или увеличить кредитование. И несмотря на то, что преднамеренная фальсификация финансовой отчетности не столь распространена, она все же имеет место быть, приводя к огромным потерям для людей, которые приняли решения, основываясь на такой ложной отчетности.
Из-за всех этих причин (случайные ошибки, некомпетентность, неумышленная и преднамеренная фальсификация) финансовая отчетность может не соответствовать всеобщим стандартам финансовой отчетности. Неаудиро-ванная финансовая отчетность обычно значительно менее достоверна, чем отчетность, проверенная независимыми аудиторами.
Решение банковского служащего о том, выдать ли кредит бизнесу, может быть приведено в качестве примера, когда возникает необходимость в аудите. Так как основной целью банка при выдаче кредита является то, чтобы заработать надлежащий процент и вернуть основную сумму долга в конце срока, кредитный специалист принимает для связанных решения: (1) выдавать ли кредит вообще и (2) какой процент надлежащим образом компенсирует уровень риска, принимаемого на себя банком. Поэтому кредитный специалист, принимая решение, основывается на тщательном изучении финансовой отчетности компании вместе с другой информацией. Поэтому, риск, принимаемый на себя банком, фактический имеет два аспекта:
1. Бизнес-риск. Риск, связанный со сроком функционирования компании и эффективностью деятельности. Этот риск включает риск того, что компания не сможет выплачивать проценты и основную сумму долга по кредиту из-за экономических условий или неудачных решений менеджмента. Бизнес-риск предполагает обращать внимание на такие факторы, как финансовое положение компании, сущность ее операций, характеристика отрасли, в которой она функционирует, а также качество и целостность управления.
2. Информационный риск. Риск того, что информация, используемая для оценки бизнес-риска, не точна. Информационный риск включает в себя вероятность того, что финансовая отчетность могла содержать существенные отклонения от общепринятых стандартов финансового учета.
Несмотря на то, что проведение аудита обычно лишь в незначительной степени может влиять на бизнес-риск компании1, он может оказывать существенное влияние на информационный риск. Если у кредитного специалиста будет подтверждение аудиторов о том, что финансовая отчетность компании подготовлена в соответствии с общепринятыми стандартами финансового учета, то у
1 Возможное влияние аудита на бизнес-риск включает модификации оперативных решений менеджмента или из-за того, что он знает, что аудит будет выполнен, или из-за рекомендаций аудиторов по текущей деятельности. Соответственно, аудит может снижать бизнес-риск.
него будет больше уверенности в проведенной им оценке бизнес-риска. Кроме того, проведение периодического аудита после того, как кредит был выдан, предоставляет кредитному специалисту возможность контролировать эффективность управления и соблюдение различных условий кредитования. Снижая информационный риск, аудиторы снижают совокупный риск для банка; компания более вероятно получит кредит с вероятно более низким процентом по кредиту. Поэтому менеджменту компании выгодно предоставлять аудированную финансовую отчетность кредитному специалисту для того, чтобы получить кредит и более выгодную процентную ставку по нему.
Большая часть американской экономики представлена крупными корпоративными организациями, которые объединяют капиталы миллионов инвесторов и контролируют распределение экономических ресурсов по всей стране или даже миру. Штаб-квартира топ-менеджмента часто удалена от производственных заводов и других филиалов и должна опираться на финансовую отчетность и другие отчеты, контролируя в большом объеме информацию, получаемую от первоисточников. Топ-менеджмент должен полагаться на информацию, предоставленную менеджментом более низкого уровня, что создает риск получения недостоверной информации. Как и в случае с кредитным специалистом, аудит может снизить риск ненадлежащего менеджмента, снижая информационный риск и контролируя эффективность управления, охватывая все уровни менеджмента.
Миллионы людей, которые доверили свои сбережения корпорациям, инвестировав в ценные бумаги, полагаются на ежегодную и ежеквартальную финансовую отчетность для принятия инвестиционных решений, и для уверенности в том, что инвестированные ими средства используются честно и эффективно. Еще большее количество людей поручают свои сбережения банкам, страховым компаниям и пенсионным фондам, которые, в свою очередь, инвестируют средства в корпоративные ценные бумаги. Таким образом, почти у всех есть прямой или косвенный финансо-
вый интерес к акционерным предприятиям, и публичный интерес провоцирует спрос к достоверной финансовой отчетности о функционировании и финансовом положении акционерных обществ с широким владением акциями.
Различные регулирующие организации также нуждаются в проведении аудита. Например, в системе отчетности по налогу на прибыль в США. Информация, предоставляемая в налоговых декларациях, составляемых налогоплательщиками, может быть предвзята из-за личного интереса налогоплательщиков. Правительство пытается компенсировать эту свойственную слабую сторону путем проведения аудиторских проверок представителями Федеральной налоговой службы.
Таким образом, с точки зрения американский ученых, аудит предполагает исследования финансовой информации независимыми экспертами, они увеличивают достоверность информации, содержавшейся в отчетности. Принимающие решения лица как внутри, так и снаружи организации могут использовать аудированную финансовую информацию с уверенностью, что она вряд ли содержит существенные ложные заявления. Аудит снижает информационный риск и поэтому снижает риски принятия различных экономических решений в целом.
ЛИТЕРАТУРА
1. Зейнуллина А. Об актуальности аудита на современном этапе развития / А. Зейнуллина , З. Слямова // Наука, образование, общество. - 2014. - № 1 (1). - С. 9-21.
2. 2. Kurt Pany. Auduting / Kurt Pan, Ray Whittington. - IRVIN, 1994. - 728 p.
3. Сеструхина А. Аудит территориальных образований: опыт америки, европы и азии. дефиниция «аудит территориальных образований»: теоретический аспект и анализ / А. Сеструхина, В. Тарасов // Российское предпринимательство. - 2010. - № 11-1. - С. 169-172.
4. Ким Н. В. Аудит: институциональные аспекты // Все для бухгалтера. - 2007. - № 7. - С. 33-37.
5. Тарасова Н. Роль финансового анализа в аудиторской деятельности / Н. Тарасова, Ю. Бондаренко // Приоритетные научные направления: от теории к практике. - 2014. - № 10. - С. 125-129.
Поступила в редакцию 25.07.2016
