CC BY
30
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
раздельный учет
Е.В. АКИЛОВА,
консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
В ряде случаев в целях обеспечения полной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации, правильности исчисления налогов положения бухгалтерского и налогового законодательства требуют организовать раздельный учет хозяйственных операций.
Это необходимо в случаях, когда организация осуществляет несколько видов деятельности, например:
— производство и реализацию собственной продукции;
— реализацию покупных товаров;
— сдачу помещений в аренду.
Раздельный учет необходимо вести в том случае, когда организация осуществляет деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход (далее — ЕНВД), а также виды деятельности, подлежащие налогообложению по традиционной системе и в соответствии с иными налоговыми режимами.
Раздельный учет должен быть организован таким образом, чтобы по его данным можно было безошибочно определить налогооблагаемую базу для исчисления налога.
В статье рассмотрен порядок ведения раздельного учета при осуществлении деятельности в сфере игорного бизнеса, при предоставлении займов, при одновременном применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения с иными системами налогообложения.
Раздельный учет при осуществлении деятельности в сфере игорного бизнеса. Особый режим налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Они уплачивают налог на игорный бизнес в соответствии с гл. 29 Налогового кодекса РФ.
Организации игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести
обособленный учет доходов и расходов, относящихся к такой деятельности.
При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Это определено п. 9 ст. 274 НК РФ.
Расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, которые четко нельзя отнести к тому или иному виду деятельности, распределяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общей сумме доходов по всем видам деятельности. Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.
Следует отметить, что в общей сумме доходов организации по всем видам деятельности не учитываются внереализационные доходы. Так как гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ не предусмотрено распределение внереализационных доходов между видами деятельности, осуществляемыми организацией. Следовательно, в соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ организация обязана обеспечить их раздельный учет.
В том случае, если организация игорного бизнеса наряду с доходами от игорной деятельности получает доходы, непосредственно не относящиеся к сфере игорного бизнеса, такие доходы, включая внереализационные доходы, следует облагать налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
У организаций, осуществляющих одновременно деятельность, подлежащую налогообложению в соответствии с общей системой налогообложения, и деятельность в сфере игорного бизнеса, нередко возникает вопрос о том, следует ли облагать ЕСН выплаты и вознаграждения сотрудникам по деятельности, относящейся к игорному бизнесу, если эти выплаты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организацией не учитываются.
В соответствии с п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, а также индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.
Объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абз. 2, 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателем), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 237 НК РФ определено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в абз. 2, 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), указанные в п. 1 ст. 238 НК РФ не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Как указывалось ранее, согласно п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Организации обязаны обеспечить раздельный учет доходов и расходов, относящихся к игорной деятельности.
Следовательно, выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН, если они не отнесены организацией к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Но, так как организации, осуществляющие деятельность в сфере игорного бизнеса, не являются плательщиками налога на прибыль, нормы п. 3 ст. 236 НК РФ на них не распространяются.
Указанные выплаты и вознаграждения облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.
Изложенная позиция подтверждается письмом УФНС России по г. Москве от 16.03.2006 №2111/20921.
Раздельный учет при предоставлении займов.
Рассмотрим вопрос о том, возникает ли необходимость ведения раздельного учета при осуществлении операций по предоставлению займов.
В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Для этого он должен представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1 -го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Если организация не заявила об отказе от освобождения операций от налогообложения, то применяются положения п. 4 ст. 149 НК РФ, согласно которому при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Необходимость ведения раздельного учета подтверждает и арбитражная практика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 по делу № А05-6065/04-20, от 31.03.2004 по делу № А42-3992/02-22).
Таким образом, раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций необходим, чтобы определить пропорцию, в которой будет приниматься к вычету входной НДС.
Соответственно, при предоставлении займов, чтобы рассчитать долю необлагаемой продукции, плательщику надо определить стоимость финан-
совой услуги по выдаче займа. Стоимостью займа, по мнению автора, будут являться проценты, начисляемые за пользование заемными средствами. При этом при расчете пропорции, необходимой для правильного вычета НДС, учитывать саму сумму займа не требуется, так как указанная сумма никак не связана со стоимостью отгруженных (оказанных) услуг и не является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). В письме Минфина России от 22.06.2006 № 03-02-07/1-161 указано, что в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В целях гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме. Согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ указанные услуги не подлежат налогообложению.
Минфин Росси в письме от 06.06.2005 № 03-0411/126 высказал мнение относительно ведения раздельного учета НДС при осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) векселями третьих лиц. В письме сказано, что согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, не подлежат налогообложению НДС. Передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения. Основания для этого следующие. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Пунктом 2 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что под имуществом понимаются все виды объектов гражданских прав в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав (ст. 128, 143 ГК РФ).
Что касается вопроса раздельного учета затрат для целей НДС, в письме сказано, что при использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм НДС, подлежащих и не подлежащих вычету.
К расходам, производимым налогоплательщиками НДС при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (в данном случае это операции с векселями) относятся расходы, которые невозможно разделить по видам осуществляемых операций без расчета пропорции, о которой идет речь в п. 4 ст. 170 НК РФ. К таким расходам относятся расходы, определяемые для целей исчисления налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы. Далее в письме сказано следующее: «что касается других расходов, которые возможно непосредственно учитывать по конкретным видам операций, в том числе по операциям с векселями, то по таким расходам рассчитывать пропорцию не требуется».
Как видно из письма, Минфин России придерживается мнения, что передача векселя третьего лица (т. е. передача права собственности на вексель) является его реализацией.
Вместе с тем некоторые арбитражные суды высказывают иную точку зрения, отличную от той, которая изложена в приведенном ранее письме Минфина России. Эта точка зрения основывается на следующем. В соответствии со ст. 128, 142 — 143 ГК РФ вексель как разновидность ценных бумаг является одним из объектов гражданских прав. В соответствии со ст. 129 ГК РФ объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. При этом виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается, должны быть прямо указаны в законе. Вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответственно является документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление и передача которых возможна только при его предъявлении. Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Следовательно, передачу векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат по п. 4 ст. 170 НК РФ. В этом случае оплата и вычет входного НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производится по правилам общеустановленного порядка налогообложения (ст. 171, 172 НК РФ).
Такой позиции, в частности, придерживаются ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 30.05.2005 по делу № А66-8822/2004, от 10.06.2005 по делу № А66-7746/2004, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 22.06.2005 по делу № Ф04-3835/2005(12285-А45-25).
Тем не менее даже наличие арбитражной практики, обосновывающей точку зрения, отличную от точки зрения Минфина России, не гарантирует налогоплательщикам, что налоговые органы не будут требовать от них ведения раздельного учета по НДС, и что арбитражные суды других округов сделают выводы, аналогичные выводам, изложенным в ранее указанных постановлениях.
Раздельный учет при применении упрощенной системы налогообложения. В соответствии с п. 8 ст. 346.18 гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов и доходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Следует отметить, что к таким расходам относятся: расходы на приобретение основных средств, расходы на оплату труда и связанных с ними налогов на заработную плату, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пособий по временной нетрудоспособности, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Таким образом, п. 8 ст. 346.18 НК РФ, введенный Федеральным законом № 101-ФЗ, позволяет при применении налогоплательщиком одновременно специальных налоговых режимов эти расходы распределять пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
С 2004 г. действует норма п. 4 ст. 346.12 НК РФ, согласно которой организации и индивидуальные предприниматели вправе применять УСН и ЕНВД одновременно. При этом законодатель убрал (Федеральный закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ) из этой нормы ограничения по размеру доходов налогоплательщика, оставив только предельный размер численности работников и стоимости внеоборотных активов, определяемые исходя из всех осуществляемых хозяйствующим субъектом видов
деятельности. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели, применяющие одновременно УСН и ЕНВД, обязаны следить, чтобы средняя численность работников не превышала 100 человек, а остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете, не превышала 100 млн руб.
Следует отметить, что, исключив из п. 4 ст. 346.12 НК РФ ограничение по размеру доходов, законодатель внес определенную неясность в норму законодательства, позволяющую хозяйствующему субъекту, находящемуся на ЕНВД параллельно применять УСН в отношении иных осуществляемых видов деятельности.
Ведь помимо п. 4 ст. 346.12 НК РФ есть еще и положения п. 2 ст. 346.12 НК РФ, а также п. 4 ст. 346.13 НК РФ:
• согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ: «Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 настоящего Кодекса, не превысили 15 млн рублей»;
• согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ: «Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 20 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям». Приведенные пункты не содержат упоминания
о налогоплательщиках ЕНВД, поэтому неясно, каким образом следует считать предельный размер доходов налогоплательщика: то ли по совокупности от всех видов деятельности, то ли исключительно доходы, полученные от вида деятельности, находящейся на УСН.
По общему правилу, если НК РФ устанавливает ограничение предельного дохода, то оно должно применяться только к тому виду деятельности, по которому налогоплательщик намерен перейти на упрощенную систему налогообложения.
Аналогичная точка зрения прослеживается и в письме Минфина России от 05.12.2006 № 03-11-
05/265, однако сам текст налогового законодательства не дает однозначного ответа на вопрос, следует ли определять предельный размер доходов в совокупности, т. е. по всем видам деятельности, или учитывать доходы только от деятельности, находящейся на УСН, в результате чего порядок исчисления предельно возможного размера доходов налогоплательщика продолжает вызывать массу споров с налоговыми органами при одновременном применении двух специальных налоговых режимов.
Чтобы исключить возможность неоднозначного толкования этой нормы, законодатели с 01.01.2008 вновь решили вернуться к регулированию величины дохода, и определяться он будет по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. Такие изменения внес в п. 4 ст. 346.12 НК РФ Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21,26.1, 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации», вступающий в силу с 01.01.2008.
Следует обратить внимание на то, что доходы, о которых идет речь в ранее приведенных нормах налогового законодательства, следует определять с учетом коэффициента-дефлятора, установленного приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 № 360 на 2007 г. в размере 1,241.
Как указано в письме ФНС России от 15.12.2006 № ШС-6-02/1206@ «О направлении письма Минфина России от 08.12.2006 № 03-11-02/272», в 2007 г. величина предельного размера доходов по итогам 9 мес. 2007 г., ограничивающая право перехода организаций на УСН с 01.01.2008, составляет 18,615 млн руб. (15 млн руб. х 1,241), а величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 г. равна 24,82 млн руб. (20 млн руб. х 1,241).
В случае применения одновременно системы налогообложения в виде ЕНВД и УСН налогоплательщику следует в полном объеме вести бухгалтерский учет, поскольку Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ) и гл. 26.3 НК РФ не предусмотрено освобождение от ведения бухгалтерского учета для плательщиков ЕНВД (см. также письма Минфина России от 20.10.2006 № 03-11-04/3/465, от 31.10.2006 №03-04-10/17).
Организация, перешедшая на УСН, является единственной категорией налогоплательщиков, которым разрешено не вести бухгалтерский учет, за исключением тех показателей деятельности, которые
необходимы для исчисления критериев применения
*
УСН (основные средства и нематериальные активы учитываются в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете). Это установлено п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ. В то же время для плательщиков ЕНВД законодательством не предусмотрено аналогичное освобождение от ведения бухгалтерского учета. Поэтому организации, переведенные по какому-либо виду деятельности на уплату ЕНВД, должны вести бухгалтерский учет.
Следует отметить, что Закон № 129-ФЗ не содержит требования о ведении бухгалтерского учета и индивидуальными предпринимателями. Согласно п. 3 ст. 4 данного Закона индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. С 2006 г. действует приказ Минфина России от 30.12.2005 № 167н «Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения».
На индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками ЕНВД, вообще не распространяется законодательно установленная обязанность по ведению какого-либо учета своих доходов и расходов. В то же время согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иным режимом налогообложения, в частности упрощенной системой налогообложения. Поэтому они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О внесении изменений в главы 21,26.1, 26.2 и 26.3 Налогового Кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ.
3. Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2006 № 21-11/20921.
4. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 по делу № А05-6065/04-20, от
31.03.2004 по делу № А42-3992/02-22. * *
