CC BY
76
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.3
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ
И. А. СЛОБОДНЯК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита, докторант
E-mail: slob. irk@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права
Статья посвящена рассмотрению вопросов распределения управленческих расходов исходя из нормальной производственной мощности организации.
Ключевые слова: внутренний учет, управленческие расходы, распределение накладных расходов.
Один из основных и наиболее важных признаков классификации, который лежит в основе нескольких систем управления затратами, предполагает деление затрат на:
— прямые — связанные с производством продукции (оказанием услуг, выполнением работ);
— накладные — связанные с управлением организацией.
При этом тенденции последних лет таковы, что доля накладных затрат в общей сумме затрат организации постоянно возрастает. Однако, к сожалению, до сих пор анализу накладных расходов не уделяется большого внимания.
При проведении финансового анализа с использованием данных бухгалтерской финансовой отчетности возможным представляется лишь анализ динамики накладных затрат, а также их места в структуре затрат организации (и то лишь только в том случае, если управленческие расходы выделены в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой, что возможно лишь при определенных вариантах учетной политики).
Кроме того, возможно сопоставление темпов роста управленческих расходов с темпами изменения других экономических показателей:
— объема продаж;
— прибыли от продаж и т. п.
Вся остальная информация, касающаяся структуры управленческих расходов, составляет коммерческую тайну и соответственно, не раскрывается в формах публичной отчетности, что естественно делает невозможным проведение анализа этой информации. Более того, если организация является акционерным обществом либо функционирует в рамках иной организационно-правовой формы, но с условием, что собственность отделена от управления, менеджеры наоборот будут пытаться максимально скрыть информацию об управленческих расходах от собственников: очевидно, что чем меньше знают об управленческих расходах собственники, нанявшие менеджера для управления, тем «спокойнее спит» этот менеджер.
Иное дело внутренний экономический анализ, при проведении которого не только можно, но и необходимо оценить эффективность всех расходов, в том числе управленческих расходов организации, чтобы определить, где находятся основные резервы снижения затрат и повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности. Ведь перечень управленческих
расходов очень широк, а потому, даже если генеральный директор оставит без изменения бюджет управленческих расходов высших органов управления (естественно, что управленческие расходы менеджеров высшего звена, ответственных за управление затратами, будут снижаться в последнюю очередь, когда все иные резервы уже использованы), то существуют управленческие расходы центров финансовой ответственности более низкого уровня, контроль эффективности которых должен быть реализован.
Однако для управления накладными расходами необходимо иметь полную информацию о них, причем не только об их абсолютной величине, но и о других существенных аспектах, одним из которых является полезность накладных расходов, их производительность.
В подсистеме финансового учета соответствующая информация если и учитывается, то в формах бухгалтерской финансовой отчетности не приводится. Более того, в настоящее время существуют несколько возможных вариантов учета управленческих расходов в финансовом учете. Они могут быть как распределены между себестоимостью различных видов продукции, так и отнесены непосредственно на расходы текущего периода без распределения. При этом лишь во втором случае в распоряжении финансового аналитика оказывается величина управленческих расходов, приведенная в Отчете о прибылях и убытках.
Каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки. Например, в том случае, когда в себестоимость продукции включаются управленческие расходы, главным достоинством этого варианта можно считать то, что рассмотрев подобную информацию, менеджер видит полную производственную себестоимость продукции и, сравнив ее с ценой, может сделать обоснованные выводы сразу по нескольким направлениям.
Недостаток данного метода состоит в том, что, как правило, управленческие расходы являются косвенными, а потому включаются в себестоимость продукции через их распределение, которое всегда условно.
В том случае, если в состав себестоимости продукции не включаются управленческие расходы, то достоинство данного подхода состоит в том, что он обеспечивает минимальные затраты
для оценки себестоимости выпущенной продукции, предоставляя в распоряжение менеджера такой важный показатель, как маржинальный доход. Недостаток данного подхода состоит в том, что усеченная себестоимость гораздо менее показательна, нежели полная себестоимость продукции.
Обратимся к международному опыту, поскольку изучение иных подходов всегда является полезным при формировании учетной политики для целей формировании информации внутренней бухгалтерской отчетности, где каждая организация ищет наиболее достоверные способы отражения информации в отчетности.
Обратимся к содержанию Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (МСФО (IAS) 2). Один из разделов указанного стандарта носит название «Затраты на переработку». Именно в нем и изложены вопросы распределения накладных расходов между различными видами продукции и порядок определения их нераспределенной величины. В частности, указывается, что затраты на переработку запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты на оплату труда.
Проблем с отнесением прямых расходов на себестоимость продукции обычно не возникает, хотя существуют проблемы, связанные со стремлением ко всяческому повышению аналитичности бухгалтерского управленческого учета, в том числе посредством «выпрямления» косвенных — накладных расходов.
Иногда на практике при ведении управленческого учета различным категориям персонала, прежде всего служащим, в конце месяца раздаются анкеты, в которых они должны указать, какое количество времени (естественно, достаточно приблизительно) было израсходовано ими на производство продукции А, Б, В и т. д. После этого повременная заработная плата соответствующих специалистов уже не распределяется, но непосредственно относится на конкретные виды продукции А, Б, В и т. д., т. е. затраты определенным образом выпрямляются (это нельзя считать распределением, поскольку затраты не распределяются, а относятся непосредственно именно на конкретный продукт, а база исполь-
зуется не для распределения, а для начисления соответствующих расходов).
К затратам на переработку в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 2 также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию.
Постоянными накладными производственными расходами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы.
Переменными производственными накладными расходами являются те косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства, такие как косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда.
В данной статье распределению переменных накладных расходов не будет уделяться большого внимания, поскольку их распределение в большинстве случаев традиционно — выбирается какая-либо база (в натуральном или стоимостном выражении), свойственная всем видам выпускаемой продукции. При этом наиболее часто используемыми базами для распределения переменных накладных расходов являются:
— общая величина прямых расходов на производство всех и каждого конкретного вида продукции;
— общая величина прямых материальных расходов на производство всех и каждого конкретного вида продукции;
— общая величина прямых расходов на оплату труда на производство всех и каждого конкретного вида продукции;
— общая величина выручки от реализации всех и каждого конкретного вида продукции;
— затраты основных материалов на производство в натуральном выражении;
— затраты времени на выпуск продукции в натуральном выражении.
Гораздо более интересным является распределение постоянных накладных расходов, предусмотренное требованиями международных стандартов:
распределение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке основывается на производственных мощностях организации при работе в нормальных условиях.
Нормальная производственная мощность — ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.
Фактический уровень производства может использоваться в том случае, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или остановки организации.
Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости.
Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей1. И хотя, на первый взгляд, подобная формулировка выглядит достаточно сложной для восприятия, но при ближайшем рассмотрении подход оказывается не только интересным, но и имеющим под собой глубокий экономический смысл.
Фактически данный подход основан на том, что управленческие расходы являются условно-постоянными с позиции их взаимосвязи с объемом производства. Соответственно в том случае, если организация по какой-либо причине недовыполнила план производства и (или) реализации, т. е. не достигла нормальной производственной мощности, то поскольку управленческие расходы остались на прежнем запланированном уровне (в силу их постоянства), соответственно в себестоимость продукции необходимо включить только часть этих расходов, а остальную часть отнести
1 Слободняк И. А., Хассел Л. Международные стандарты финансовой отчетности: европейский опыт и адаптация в России: учеб. пособие / И. А. Слободняк, Л. Хассел. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2005. С. 157.
непосредственно на расходы отчетного периода как не связанные с выпуском продукции.
И наоборот, при перевыполнении плана все постоянные накладные расходы являются экономически оправданными — производительными, поскольку их размер опять-таки остался на прежнем уровне (в силу их постоянства), а объем производства продукции был большим, нежели его плановый уровень. Организация превзошла уровень нормальной производственной мощности.
Естественно, что при этом необходимо выполнение определенных условий, обеспечивающих возможность распределения постоянных накладных расходов. Например, необходимо подходить к выбору базы для распределения постоянных накладных расходов таким образом, чтобы она была свойственна всем видам продукции и, более того, была бы сопоставимой с позиции возможности осуществления с этой базой элементарных арифметических действий. При этом единственной абсолютно универсальной базой является единая для всех продуктов база в денежном выражении. Однако возможно и использование натуральных баз.
Пример 1. По плану организация должна была произвести три вида продукции: А, Б, В. Плановые объемы производства продукции А составили 400 ед., продукции Б — 300 ед. и продукции В — 500 ед. (единицы измерения выпускаемой продукции являются сопоставимыми).
Фактический объем производства составил:
— продукция А — 300 ед.;
— продукция Б — 500 ед.;
— продукция В — 400 ед.
Размер постоянных накладных расходов организации в рассматриваемом периоде составил 7 000 тыс. руб.
Распределим постоянные накладные расходы между видами продукции и определим сверхнормативный уровень постоянных накладных расходов, который необходимо отнести на расходы текущего периода, с использованием подхода, предусмотренного МСФО (табл. 1).
В результате та часть накладных расходов, которая включается в себестоимость продукции, может считаться полезными постоянными накладными расходами — производительными, принесшими отдачу. Та же часть, которая не связана с объемом выпущенной продукции, является соответственно непроизводительной. Это своего рода «бесполезные» накладные расходы.
Таким образом, в том случае, если план производства выполнен на 100 %, то все накладные расходы могут быть признаны полезными (производительными), если же план не выполнен абсолютно (0 %), то соответственно, накладные расходы не принесли никакой отдачи — они являются бесполезными (непроизводительными).
Можно предложить и ряд показателей, которые могут быть рассчитаны с использованием полу-
Таблица 1
Распределение постоянных накладных расходов исходя из нормальной производственной мощности и фактически достигнутых объемов производства
№ п/п Показатель Продукция А Продукция Б Продукция В
1 Постоянные накладные расходы, руб. 7 000 000
2 Нормальная производственная мощность, ед. 400 300 500
3 Фактически достигнутый объем производства, ед. 300 500 400
4 Расчетная база для определения ставки накладных расходов, которая будет использована для распределения накладных расходов (большее из значений стр. 2 и 3), ед. 400 500 500
5 Размер постоянных накладных расходов на 1 ед. продукции с учетом нормального / фактического уровня производственной мощности (стр. 1 / стр. 4), руб. / ед. 7 000 000 / (400 + 500 + 500) = 5 000
6 Постоянные накладные расходы, включаемые в себестоимость выпущенной продукции (стр. 5 • стр. 3), руб. 1 500 000 2 500 000 2 000 000
Постоянные накладные расходы, которые необходимо отнести на расходы текущего периода (стр. 1 — £ стр. 6), руб. 1 000 000
ченной информации, а также возможные варианты использования данной информации при принятии управленческих решений (ведь информацию необходимо не просто получить, но еще и каким-то образом использовать, иначе она превращается в бесполезный набор цифр). В том случае, если собственность реально отделена от управления, т. е. менеджерами являются наемные работники, нанятые собственниками для осуществления управления, то рассмотренный подход позволяет определить целесообразность премирования сотрудников менеджмента организации. В основу премирования может быть заложен уровень соотношения производительных постоянных накладных расходов и общей величины постоянных накладных расходов — коэффициент эффективности управления:
Постоянные накладные расходы,включенные в с/с продукции
эффективности управления
к
Общая величина
постоянных накладных расходов
При этом необходимо однозначно представлять, что максимальное значение данного показателя, при использовании традиционного подхода, предусмотренного требованиями МСФО, составляет 1. Оно будет достигнуто в том случае, если по всем видам выпущенной продукции было достигнуто значение нормальной производственной мощности. В том случае, если по каким-то видам продукции уровень нормальной производственной мощности не был достигнут, а по другим был превзойден (продукция А и Б соответственно), то пере — достижение мощности по одному виду продукции (Б) не идет в зачет недостижения по другому виду (А). В результате, величина числителя рассматриваемой дроби всегда меньше либо, в крайнем случае, равна знаменателю.
Дополнительным к рассмотренному выше показателю является коэффициент неэффективного управления:
Постоянные накладные расходы, отнесенные на расходы периода
к
неэффективнсюгш Общая величина постоянных
управления
накладных расходов
Сумма двух приведенных выше коэффициентов естественно равна 1, поскольку суммарная величина постоянных накладных расходов, включенных в себестоимость, и постоянных накладных расходов, включенных в состав расходов текущего периода, и формирует общую величину постоянных накладных расходов.
Естественно, что в том случае, если организация производит различные виды продукции, для измерения натурального объема которых используются несопоставимые единицы измерения, то в качестве базы для распределения может быть выбран какой-либо стоимостной показатель, с помощью которого можно охарактеризовать достижение нормальной производственной мощности организации (например уровень прямых затрат при нормальной производственной мощности).
Пример 2. По плану организация должна была произвести 3 вида продукции: продукцию А, продукцию Б и продукцию В. Плановые уровни прямых затрат на производство составили:
— по продукции А — 3 000 тыс. руб.;
— по продукции Б — 2 000 тыс. руб.;
— по продукции В — 8 000 тыс. руб.
Фактический уровень прямых затрат на производство составил 2 000 тыс. руб. по продукции А, 4 000 тыс. руб. — по продукции Б и 6 000 тыс. руб. — по продукции В (условно будем считать, что эффективность понесенных прямых затрат не изменилась, т. е. их больший уровень определяется большим объемом производства).
Размер постоянных накладных расходов организации в рассматриваемом периоде составил 7 000 тыс. руб.
Распределим постоянные накладные расходы между видами продукции и определим сверхнормативный уровень постоянных накладных расходов, который необходимо отнести на расходы текущего периода, с использованием подхода, предусмотренного МСФО (табл. 2).
Однако достаточно часто на практике возникает спор о том, что если существует возможность оценить неэффективное управление, то должна существовать возможность и для оценки экономичного управления, когда база для распределения постоянных накладных расходов определяется плановыми уровнями показателей, положенных в основу подобного деления. На-
Таблица 2
Распределение постоянных накладных расходов исходя из нормальной производственной мощности и фактически достигнутых объемов производства
№ п/п Показатель Продукция А Продукция Б Продукция В
1 Постоянные накладные расходы, руб. 7 000 000
2 Нормальная производственная мощность, руб. 3 000 000 2 000 000 8 000 000
3 Фактически достигнутый объем производства, руб. 2 000 000 3 000 000 6 000 000
4 Расчетная база для определения ставки накладных расходов, которая будет использована для распределения накладных расходов (большее из значений стр. 2 и 3), руб. 3 000 000 3 000 000 8 000 000
5 Размер постоянных накладных расходов на 1 ед. продукции с учетом нормального / фактического уровня производственной мощности (стр. 1 / стр. 4), руб. / руб. 7 000 000 / (3 000 000 + 3 000 000 + 8 000 000) = 0,5
6 Постоянные накладные расходы, включаемые в себестоимость выпущенной продукции (стр. 5 • стр. 3), руб. 1 000 000 1 500 000 3 000 000
Постоянные накладные расходы, которые необходимо отнести на расходы текущего периода (стр. 1 — £ стр. 6), руб. 1 500 000
Таблица 3
Распределение постоянных накладных расходов исходя из нормальной производственной мощности
№ п/п Показатель Продукция А Продукция Б Продукция В
1 Постоянные накладные расходы, руб. 7 000 000
2 Нормальная производственная мощность, ед. 400 300 500
3 Фактически достигнутый объем производства, ед. 300 500 400
4 Расчетная база для определения ставки накладных расходов, которая будет использована для распределения накладных расходов (большее из значений стр. 2 и 3), ед. 400 300 500
5 Размер постоянных накладных расходов на 1 ед. продукции с учетом нормального / фактического уровня производственной мощности (стр. 1 / стр. 4), руб. / ед. 7 000 000 / (400 + 300 + 500) = 5 833
6 Постоянные накладные расходы, включаемые в себестоимость выпущенной продукции (стр. 5 • стр. 3), руб. 1 750 000 2 916 666 2 333 333
Постоянные накладные расходы, которые необходимо отнести на расходы текущего периода (стр. 1 — £ стр. 6), руб. («+» — перерасход, «—» — экономия) 0
пример, пересчитаем данные табл. 1 и 2 с учетом предложенного подхода (табл. 3, 4).
Таким образом, если при использовании для расчета большего значения между уровнем нормальной и фактической производственной мощности мы получали, что возникает сумма непроизводительных постоянных накладных расходов в размере 1 000 и 1 500 тыс. руб. в примере 1 и 2 соответственно, то при использовании для
целей расчета только уровня нормальной производственной мощности в примере 1 непроизводительная величина вообще отсутствует, а в примере 2 значительно снизилась (—28,2 %).
Имеет ли право на существование такой подход? В бухгалтерской финансовой отчетности вряд ли его использование является целесообразным. Даже международные стандарты, которые предполагают использование первой части рассматриваемого
Таблица 4
Распределение постоянных накладных расходов исходя из нормальной производственной мощности
№ п/п Показатель Продукция А Продукция Б Продукция В
1 Постоянные накладные расходы, руб. 7 000 000
2 Нормальная производственная мощность, руб. 3 000 000 2 000 000 8 000 000
3 Фактически достигнутый объем производства, руб. 2 000 000 3 000 000 6 000 000
4 Расчетная база для определения ставки накладных расходов, которая будет использована для распределения накладных расходов (большее из значений стр. 2 и 3), руб. 3 000 000 2 000 000 8 000 000
5 Размер постоянных накладных расходов на 1 ед. продукции с учетом нормального / фактического уровня производственной мощности (стр. 1 / стр. 4), руб. /ед. 7 000 000 / (3 000 000 + 2 000 000 + 8 000 000) = = 0,53 846
6 Постоянные накладные расходы, включаемые в себестоимость выпущенной продукции (стр. 5 • стр. 3), руб. 1 076 923 1 615 385 3 230 769
Постоянные накладные расходы, которые необходимо отнести на расходы текущего периода (стр. 1 — £ стр. 6), руб. 1 076 923
подхода, имеют в своей основе такую качественную характеристику информации, как осмотрительность (осторожность, консерватизм), которая предполагает использование консервативной оценки активов и пассивов: активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены. Соответственно, подобное расчетное увеличение стоимости активов и расчет экономии накладных расходов противоречат данному принципу МСФО.
А вот во внутреннем бухгалтерском учете есть над чем подумать. И здесь нам необходимо ответить на вопрос: а может ли возникнуть экономия накладных расходов в связи с перевыполнением плана?
С одной стороны, в том случае, если план по объему производства недовыполнен (уровень нормальной производственной мощности не достигнут), то возникает перерасход накладных расходов. То есть та же их сумма приходится на меньший объем, что фактически и является перерасходом. По этой же логике может возникать и экономия накладных расходов, когда их меньшая сумма начинает приходиться на 1 ед. произведенной продукции.
С другой стороны, экономии накладных расходов не может возникать, поскольку в этом случае в себестоимость продукции должна быть включена сумма накладных расходов, превышаю-
щая их фактический объем. Это нецелесообразно, поскольку фактически этих накладных расходов нет, они не были понесены.
Данная проблема, по мнению автора, представляется достаточно дискуссионной. Главная же цель данного подхода — аргументированно доказать, что все (или наоборот не все) управленческие расходы являются равнополезными (производительными), что обеспечит базу для принятия обоснованных управленческих решений. Причем не только непосредственно менеджерами организации, но и собственниками при их оценке эффективности управления. А это сегодня очень важно, ведь отчетность является элементом корпоративного управления, то есть отчетностью менеджеров перед собственниками организации.
Конечно, этот подход требует дальнейшего развития. В частности, необходимо более тщательно подходить к процедурам планирования и прогнозирования экономических показателей. Ведь не надо быть экономистом, чтобы понимать, что в случае использования подобного подхода менеджер захочет изначально занизить планку уровня планового задания — производственной мощности. Ведь в этом случае ее будет гораздо легче обеспечить, а соответственно, и получить хорошие показатели коэффициента эффективности затрат на управление.
Следовательно, необходимо предусмотреть процедуры проверки уровня установленной в организации нормальной производственной мощности, в том числе возможно и с привлечением аудиторов и проведением внешней проверки обоснованности планового задания. Однако это тема уже для другого исследования.
Подводя итог данной работы, можно сделать вывод, что само управление организацией должно стать объектом анализа по информации, которая формируется во внутренней отчетности. Ее не обязательно предоставлять внешним пользователям, но самооценка — это не менее, а иногда и более важно. Именно поэтому вопросы учета и распределения постоянных накладных
расходов так важны, а варианты распределения, которые позволяют оценить их эффективность, в скором времени станут еще более востребованными, что связано с отделением собственности от управления.
Список литературы
1. Слободняк И. А., Хассел Л. Международные стандарты финансовой отчетности: европейский опыт и адаптация в России: учеб. пособие / И. А. Слободняк, Л. Хассел. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2005. 287 с.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы».
