CC BY
464
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.1
ПРИМЕНЕНИЕ МСФО 2 «ЗАПАСЫ» В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ПРАКТИКЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
И. Д. ДЕМИНА,
доктор экономических наук, профессор E-mail: demina_id@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье определена необходимость достоверного исчисления себестоимости продукции с целью максимального приближения к фактическим затратам, приведено определение нормальной производственной мощности, рассмотрена проблема деления общепроизводственных накладных расходов на постоянные и переменные в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 2 «Запасы» на основе нормальной производственной мощности с целью формирования достоверной себестоимости продукции. Рассмотрены подходы к исчислению себестоимости продукции, предложенные в проекте положения по бухгалтерскому учету «<Учет запасов» 5/2012, выявлены сходства и различия формирования себестоимости готовой продукции в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «(Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 и МСФО (IAS) 2 «Запасы», приведен практический пример расчета себестоимости готовой продукции по МСФО (IAS)
2 «(Запасы» и Положению по бухгалтерскому учету «(Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, позволяющий отразить влияние полученных результатов на себестоимость готовой продукции, размер прибыли, оценку активов баланса и рентабельность деятельности.
Ключевые слова: практическое применение МСФО (IAS) 2 «Запасы», учет запасов, ПБУ 5/01 «(Учет материально-производственных запасов»,
проект положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» ПБУ 5/2012, общепроизводственные накладные постоянные и переменные расходы, нормальная производственная мощность, себестоимость готовой продукции, размер прибыли, оценка актива баланса.
В настоящее время целью калькулирования себестоимости производимой продукции должно быть максимальное приближение ее расчета к фактическим затратам. В основном проблема заключается в способах распределения общепроизводственных расходов между отдельными видами продукции, а также в подразделении их на постоянные и переменные (что соответствует МСФО (IAS) 2 «Запасы»). До настоящего времени в отечественном бухгалтерском учете (за исключением управленческого учета) такого подразделения не было.
Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» ПБУ 5/2012 приближен к требованиям МСФО (IAS) 2 «Запасы» и разработан в целях совершенствования учета материально-производственных запасов в отечественном бухгал-
Таблица 1
Перечень затрат, включаемых в себестоимость запасов, в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы»
№ п/п Вид затрат Содержание Примечание
1 Прямые затраты на производство Затраты, непосредственно связанные с конкретными видами производимой продукции, например затраты на оплату труда, материальные затраты Полностью включаются в себестоимость продукции
2 Постоянные накладные производственные затраты Косвенные производственные расходы, связанные с производством в целом, остающиеся относительно неизменными независимо от объема производства (амортизация, обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы) Включаются в себестоимость единицы продукции путем распределения на основании нормальной производственной мощности
3 Переменные производственные накладные затраты Косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства Включаются в себестоимость единицы продукции путем распределения на основании фактического использования производственных мощностей
терском учете. Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» себестоимость готовой продукции включает в себя фактические затраты на производство, перечень которых представлен в табл. 11 .
Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» 2 постоянные накладные производственные затраты распределяются исходя из нормальной производственной мощности организации (ожидаемый объем производства, рассчитанный исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием). При значительном сокращении объемов производства по сравнению с нормальной производственной мощностью величина постоянных накладных производственных затрат, относимых на себестоимость единицы готовой продукции, не меняется. Нераспределенные постоянные накладные производственные затраты списываются на расходы периода, уменьшая финансовый результат деятельности организации за период.
В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу
1 Международные стандарты финансовой отчетности. 2008: издание на русском языке. М.: Аскери — АССА, 2008. С. 37.
2 Там же. С. 38.
продукции на основе фактического использования производственных мощностей3.
Если организация производит несколько видов готовой продукции, переменные накладные производственные затраты подлежат распределению между отдельными видами продукции. В качестве базы распределения могут выступать общая сумма прямых затрат на производство отдельных видов запасов либо стоимость их продажи.
Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» 4 прочие затраты включаются в себестоимость запасов в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Ниже приведены примеры затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения:
— сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
— затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
— административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
— затраты на продажу.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных
3 Международные стандарты финансовой отчетности. 2008: издание на русском языке. М.: Аскери — АССА, 2008. С. 38.
4 Там же.
запасов» ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов при изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством. При этом учет и формирование затрат на их производство осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции, и он отражается в учетной политике организации.
К фактическим затратам на производство продукции относятся: прямые затраты на производство, включаемые в себестоимость продукции в полном размере; общепроизводственные затраты, в полном объеме распределяемые между отдельными видами продукции на основании базы распределения, выбранной организацией.
В отечественном бухгалтерском учете готовой продукции независимо от объемов производства все косвенные накладные производственные (без подразделения на постоянные и переменные) затраты включаются в себестоимость готовой продукции, тогда как МСФО (IAS) 2 «Запасы» не предоставляет возможности увеличения себестоимости готовой продукции за счет постоянных накладных производственных затрат при существенном сокращении объемов производства5.
В отношении общехозяйственных расходов российская организация может выбрать один из двух вариантов учета и отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности:
— включение в себестоимость производимых материально-производственных запасов пропорционально выбранной базе распределения;
— списание как расходы периода.
Первый вариант, предусмотренный российским законодательством, не соответствует МСФО (IAS) 2 «Запасы». При использовании этого метода увеличивается себестоимость продукции и, как следствие, стоимость активов организации, отраженных в бухгалтерском балансе. Также увеличивается величина финансового результата за период. В результате, с одной стороны, завышаются показатели рентабельности и ликвидности организации, а с другой — сокращается оборачиваемость запасов.
5 Международные стандарты финансовой отчетности. 2008: издание на русском языке. М.: Аскери — АССА, 2008. С. 38.
Списание общехозяйственных расходов на расходы текущего отчетного периода полностью соответствует МСФО (IAS) 2 «Запасы».
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» предусматривает формирование себестоимости готовой продукции, изготовленной в организации, по нормативным затратам, отражающим нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности6. Они регулярно пересматриваются в свете текущей обстановки7. Сверхнормативные затраты в себестоимость произведенной продукции не включаются8.
Рассмотрим затраты на производство готовой продукции, которая относится к категории «запасы» согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы». Перечень и значения фактических затрат за месяц представлены в табл. 2.
Например, в текущем месяце по причине отсутствия спроса на производимую продукцию организация выпустила 50 единиц при нормальной производственной мощности в 100 единиц. Вся продукция прошла необходимую технологическую обработку. Остатков незавершенного производства на конец месяца нет. В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» в себестоимость единицы произведенной продукции будут включаться следующие затраты:
— прямые материальные затраты на производство — 4 000 руб.;
— прямые затраты на оплату труда (с учетом социальных взносов) — 2 000 руб.;
— амортизация производственного оборудования, распределенная на основании нормальной производственной мощности, — 1 000 руб. (100 тыс. руб.: 100 единиц);
— затраты на оплату труда общепроизводственного персонала (с учетом социальных взносов), распределенные на основании нормальной производственной мощности, — 1 600 руб. (160 тыс. руб.: 100 единиц);
— затраты на электроэнергию и водоснабжение, распределенные на основании фактического
6 Международные стандарты финансовой отчетности. 2008: издание на русском языке. М.: Аскери — АССА, 2008. С. 39.
7 Там же.
8 Там же. С. 38.
Таблица 2
Фактические затраты на производство 50 единиц продукции за месяц
№ п/п Наименование затрат Сумма, тыс. руб.
1 Прямые затраты на производство: — материальные затраты — затраты на оплату труда 300 ' 200 100
2 Постоянные производственные затраты: — амортизация производственного оборудования — затраты на оплату труда общепроизводственного персонала 260 100 160
3 Переменные производственные затраты (электроэнергия, водоснабжение) 45
4 Административные (общехозяйственные) затраты 100
5 Итого затрат за период 705
выпуска за период, — 900 руб. (45 тыс. руб.: 50 единиц).
Таким образом, себестоимость единицы продукции составит 9 500 руб. Себестоимость всей произведенной продукции будет равна произведению себестоимости единицы продукции на фактический выпуск готовой продукции за период: 475 тыс. руб. (9 500 руб. х 50 единиц).
Для расчета нераспределенных косвенных постоянных производственных затрат необходимо умножить удельные постоянные производственные затраты на разницу между нормальной производственной мощностью и фактическим количеством выпущенной готовой продукции. В нашем примере эти затраты состоят из:
— амортизации производственного оборудования в сумме 50 тыс. руб. (1 000 руб. х 50 единиц);
— затрат на оплату труда общепроизводственного персонала (с учетом социальных взносов) в сумме 80 тыс. руб. (1 600 руб. х 50 единиц).
Общее значение нераспределенных постоянных косвенных производственных затрат равно 130 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 80 тыс. руб.).
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 в себестоимость единицы готовой продукции следует включить все фактические затраты, распределенные на основании фактического выпуска продукции:
— прямые материальные затраты на производство — 4 000 руб.;
— прямые затраты на оплату труда (с учетом страховых взносов) — 2 000 руб.;
— амортизация производственного оборудования — 2 000 руб. (100 тыс. руб.: 50 единиц);
— затраты на оплату труда общепроизводственного персонала (с учетом страховых взносов) — 3 200 руб. (160 тыс. руб.: 50 единиц);
— затраты на электроэнергию и водоснабжение — 900 руб. (45 тыс. руб.: 50 единиц).
Значение себестоимости единицы продукции составляет 12,1 тыс. руб. Общая себестоимость продукции согласно отечественным стандартам бухгалтерского учета равна 605 тыс. руб. (12,1 тыс. руб. x 50 единиц). Понятие «постоянные производственные затраты» в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 отсутствует.
Если в соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные (административные) расходы включаются в себестоимость готовой продукции, то себестоимость единицы готовой продукции возрастет на 2 тыс. руб. (100 тыс. руб.: 50 единиц), общая себестоимость готовой продукции, отражаемая в бухгалтерском балансе, увеличится до 705 тыс. руб. (605 тыс. руб. + 100 тыс. руб.).
Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы»9 сумма запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые на данный момент уже проданы, и нераспределенной части производственных накладных расходов и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности деятельности организации могут также потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции. Значения показателей, сформированные в
9 Международные стандарты финансовой отчетности. 2008: издание на русском языке. М.: Аскери — АССА, 2008. С. 43.
Таблица 3
Значения показателей по хозяйственным операциям за месяц, тыс. руб.
№ п/п Наименование показателя МСФО (IAS) 2 ПБУ 5/01
1 Себестоимость произведенной продукции 475 705
2 Общехозяйственные (административные) расходы 100 —
3 Прочие расходы (нераспределенные постоянные производственные затраты) 130 —
соответствии с отечественными бухгалтерскими стандартами и МСФО (IAS) 2 «Запасы», представлены в табл. 3. При формировании показателей, соответствующих отечественной системе учета, общехозяйственные расходы могут включаться в себестоимость готовой продукции.
Анализ данных табл. 3 показывает, что использование МСФО (IAS) 2 «Запасы» значительно влияет на показатели финансового состояния организации и данные отчетности относительно применения отечественного стандарта учета материально-производственных запасов.
Список литературы
1. Вахрушина М. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие / М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Плас-кова; под. ред. М. А. Вахрушиной. М.: Омега-Л, 2006.
2. Кельдина Л. И. Анализ влияния способов распределения косвенных расходов на себестоимость продукции рыбоперерабатывающего
предприятия // Международный бухгалтерский учет». 2012. № 4 (202).
3. Международные стандарты финансовой отчетности. 2008: издание на русском языке. М.: Аскери — АССА, 2008.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н [Электронный ресурс]. URL: http://www. consultant. ru.
5. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» ПБУ 5/2012 [Электронный ресурс]. URL: http://www. minfin. ru.
6. Самусенко С. А., Харченко О. Н. Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при переходе на МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 3 (99).
7. Штефан М. А. Влияние различий в учете запасов в соответствии с международными и российскими стандартами на показатели финансового состояния организаций // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 21 (171).
«Поддерживай рекламу, и реклама поддержит тебя»
Томас Роберт Дьюар
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
Тел./факс: (495) 721-8575, e-mail:post@fin-izdat.ru
