Проблемы оценки запасов при признании в учете в соответствии с ГААП, МСФО и ПБУ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ ЗАПАСОВ ПРИ ПРИЗНАНИИ В УЧЕТЕ В СООТВЕТСТВИИ С ГААП, МСФО И ПБУ Логинова Екатерина Владимировна, магистрант katika1986@mail.ru Игнатова Татьяна Васильевна, к.э.н., доцент ignatova0307@yandex.ru Сибирский федеральный университет, г.Красноярск, Россия

В статье автор рассматривает основные проблемы и специфику признания запасов в соответствии с МСФО и ПБУ

Ключевые слова: учет, МСФО, ПБУ, запасы, финансовая отчетность

Оценка того, насколько эффективна деятельность компании, предусматривает выбор показателей оценки результатов ее деятельности и разработку методики их расчета. Информационной базой для проведения расчета является бухгалтерская (финансовая) отчетность компаний, составленная в соответствии с российскими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) (англ. - International Financial Reporting Standards) и Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (US GAAP) (англ. - Generally Accepted Accounting Principles). Нужно отметить, что стандарты ГААП по сравнению со стандартами МСФО детально прописывают практические ситуации в разных учетных ситуациях, содержат наибольшее число рекомендаций, разработанных для установленных вопросов учета, и оставляют наименьшее число возможностей для двоякого понимания. При этом нельзя оставить в стороне то, что принципы учета и формы отчетности этих двух систем подготовки финансовой отчетности в большинстве моментов совпадают. Более того, сама отчётность, которая подготовлена по одним стандартам, может быть в разных условиях и нужных корректировках трансформирована в другие. Запасы традиционно являются весомой статьей бухгалтерского баланса, следовательно, их признание и оценка оказывает существенное влияние на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности.

В связи с этим актуальным видится рассмотрение сравнительных характеристик стандартов отчетности, с целью выявления особенностей учета и отражения в отчетности запасов в соответствии с ними.

Основные проблемы признания запасов в бухгалтерском учете связаны с наличием ряда расхождений при их идентификации в соответствии с российскими стандартами, международными стандартами финансовой отчетности и американскими стандартами ГААП. Во всех стандартах имеются свои особенности.

Основная проблема перехода РСБУ на МСФО состоит в представлении более обширных финансовых показателей в финансовой отчетности. Ключевые сложности в таком переходе можно условно разделить на два вида:

- организационные сложности, которые сопряжены с тем, что в МСФО вовлечены не только бухгалтеры, но и прочие специалисты, которые задействованы в технологическом процессе;

- финансовые сложности, которые сопряжены с пересмотром больших объемов учетной информации, так как сведения, представленные в МСФО и в РСБУ, обладают достаточно существенными различиями.

В порядке отражения запасов по российским и американским стандартам имеются различия по следующим критериям:

- параметры признания активов в качестве запасов;

- стоимостное измерение запасов.

В российском учете в отношении запасов применяется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», который утвержден приказом Минфина от 09.06.2001 № 44н. Учет запасов в ГААП основывается на «АРБ 43» (AccountingResearchBulletin (ARB) No. 43) [1], в котором дано описание общих принципов, используемых при оценке активов. В системе МСФО отражение в отчетности запасов регламентировано стандартом МСФО (IAS) 2 «Запасы» [2].

В соответствии с положениями АРБ 43, также как и в соответствии с МСФО (IAS) 2, в качестве запасов признаются незавершенное производство, о котором в ПБУ 5/01 нет никаких упоминаний, несмотря на сложившуюся практику учета. Что касается стоимостной оценки запасов, то, общеизвестно, что в соответствии с российским стандартом учета она находится в зависимости от источника их поступления. Например, в случае приобретения у поставщиков запасов их фактическая себестоимость в соответствии с ПБУ 5/01 представляет собой фактические затраты, в том числе проценты по кредитам, которые были предоставлены поставщиками (коммерческий кредит), и проценты по кредитам, начисленные до того, как запасы были приняты к бухгалтерскому учету, в том числе проценты по заемным средствам, привлеченные для их получения. Одновременно с этим, в себестоимость не входят общехозяйственные и другие расходы, которые непосредственным образом не сопряжены с получением запасов.

АРБ 43 содержат схожие положения, в соответствии с которыми первоначальная оценка отражает фактические затраты на их приобретение за вычетом коммерческих, но с учетом административных и общих расходов, которые непосредственным образом сопряжены с приобретением. При этом, возможно включить в состав фактической себестоимости запасов затраты по процентам, понесенные после получения запасов к учету, однако до момента доведения названных запасов до состояния при котором они пригодны к использованию и реализации. Как установлено п. 7 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость запасов, которые изготовлены самостоятельно, определяется в зависимости от фактических затрат, связанных с производством. Учет и создание затрат на производство материально-производственных запасов производится организацией в порядке, закрепленном для определения себестоимости советующих видов продукции [5].

К затратам на производство могут быть отнесены:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- страховые взносы;

- амортизация основных средств;

- другие расходы.

В ГААП есть похожее положение, однако существуют ограничения по включению в состав фактической себестоимости затрат на израсходованные сверх нормы материалы, связанные с простоем оборудования, перевозкой, хранением и подготовкой запасов к отправке. Касательно правил МСФО, к затратам на приобретение запасов отнесены цена покупки с учетом скидки, таможенное пошлины, невозмещаемые налоги, расходы по доставке и погрузке - разгрузке запасов.

Здесь видится важным рассмотреть отличие затрат, входящих в состав себестоимости запасов в соответствии со всеми сравниваемыми стандартами.

В соответствии с МСФО в себестоимость запасов включаются следующие затраты (рис.1):

Рисунок 1 - Себестоимость запасов в соответствии с МСФО

Теперь рассмотрим формирование себестоимости запасов по ПБУ (рис.

Рисунок 2 - Себестоимость запасов в соответствии с ПБУ 5/01

Себестоимость запасов по ГААП включает в себя следующие затраты (рис.3).

Рисунок 3 - Себестоимость запасов в соответствии с ГААП

Если приобретаются запасы на условиях отсрочки платежа, сумма разницы между ценой покупки в обычных условиях продаж и выплаченной суммой в себестоимость запасов не включается, а представляют собой финансовый расход, который относится на текущие расходы на протяжении

всего периода финансирования. Аналогично АРБ 43, в себестоимость запасов не входят сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и прочих других производственных затрат; затраты на хранение; административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их текущего состояния местоположения; затраты на сбыт.

Одной из трудностей при определении себестоимости готовой продукции выступает распределение общепроизводственных расходов между продукцией, а кроме того, их разделение на постоянные и переменные, так как ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» не устанавливает правил включения таких затрат в себестоимость продукции, что представляет собой явный недостаток российского стандарта. В этой связи, учитывая нормы ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» о возможности применения правил МСФО при отсутствии отечественных требований, нужно для решения данного вопроса обратиться к МСФО 2 «Запасы».

При раскрытии понятий применяется термин «Нормальная производственная мощность» [3], под которым следует понимать величину производства продукции в нормальных условиях работы, в зависимости от средних параметров за год или за сезон работы с учетом планового обслуживания и потенциальных потерь. Когда объемы производства сокращаются, либо есть простои, то уровень постоянных накладных производственных затрат, который относится на единицу продукции, как известно, не меняется. Когда объемы производства, напротив, чересчур высоки, то показатели постоянных накладных расходов уменьшаются до уровня, при котором запасы станут оцениваться ниже себестоимости.

Следующая проблема связана с включением общехозяйственных расходов в себестоимость готовой продукции. Так по правилам ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» общехозяйственные расходы могут входить в себестоимость либо списываться на расходы, а в соответствии с МСФО они признаются расходами периода за исключением моментов, когда они помогают обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Следует обратить внимание на то, что общехозяйственные (административные) расходы в соответствии МСФО не увеличивают себестоимость запасов, в то время как в российском учете они могут входить в себестоимость. Отсюда, представляя запасы в отчетности, можно завышать их стоимость, тем самым увеличивая уровень рентабельности запасов. Таким образом, сформулированная информация не будет соответствовать требованию представления достоверных сведений о деятельности организации.

Подводя итог, можно выделить следующие различия в формировании себестоимости запасов в соответствии с российскими и международными стандартами:

- в соответствии с ПБУ в себестоимость запасов разрешено включать проценты за пользование заемными средствами, в то время как в МСФО такие затраты признаются расходами периода;

- МСФО и ГААП содержат запрет на включение сверхнормативных расходов в себестоимость запасов, а ПБУ разрешает учет таких расходов в составе себестоимости;

- общехозяйственные расходы, представляющие собой по сути административные расходы, в соответствии с ПБУ могут включаться в себестоимость запасов, а МСФО и ГААП предписывают списывать подобные затраты на расходы периода.

Таким образом, российские стандарты во многом совпадают с международными и американскими стандартами, и вместе с тем, между ними имеются существенные различия.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное Приказом Минфина от 09 июня 2001 № 44н.

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (ред. от 26.08.2015) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

3. Демина И. Д. Применение МСФО 2 «Запасы» в отечественной практике бухгалтерского учета. Проблемы. Мнения. Решения. 2013. № 17

4. Сацук Т.П. Порядок оценки и отражение в отчетности товарных запасов в соответствии с международными и российскими стандартами учета. // Современная наука: Актуальные проблемы теории и практики. Серия «Экономика и право». - 2012. - №2. -С. 66-68.

5. И. И. Бочкарева, Г. Г. Левина. Под редакцией проф. Я. В. Соколова. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. — М., 2008.

6. Каверина О. Д. МСФО 2 «Запасы» Учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

7. Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

8. GAAP.RU. Теория и практика финансового учета.

Loginova Ekaterina Vladimirovna, master student

(e-mail: katika1986@mail.ru)

Ignatova Tatyana Vasilyevn, Cand.Econom.Sci., associate professor

Siberian Federal University, Krasnoyarsk, Russia

PROBLEMS OF INVENTORY VALUATION AT RECOGNITION IN ACCORDANCE WITH GAAP, IFRS AND RAS

Abstract. In the article the author considers the main problems and specifics of the recognition of the reserves in accordance with IFRS and GAAP

Keywords: IFRS, GAAP, inventory, financial reporting.