CC BY
58
УДК 657.1:65
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ О РАСХОДАХ ОРГАНИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ УПРАВЛЕНЧЕСкОЙ ОТЧЕТНОСТИ
И. А. СЛОБОДНЯК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита, докторант
E-mail: slob. irk@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права, г. Иркутск
Статья посвящена вопросам формирования профессионального суждения о расходах организации при подготовке внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Рассматриваются основные направления выработки профессионального суждения о расходах организации.
Ключевые слова: внутренний бухгалтерский управленческий учет, внутренняя бухгалтерская отчетность, профессиональное суждение, принципы выработки профессионального суждения, расходы организации.
Необходимость использования профессионального суждения при подготовке учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности обусловлена сразу несколькими принципами ее формирования, в том числе принципами полезности, достаточности, краткости, законченности, качественной существенности, преемственности
и сопоставимости данных, индивидуальности (креативности), рациональности, понятности, наглядности и аналитичности, технологичности, гибкой, но единообразной структуры отчетности и принципом наличия собственной информационной базы. В журнале «Международный бухгалтерский учет» № 27 за 2011 г. была опубликована статья «Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о доходах организации для целей бухгалтерской управленческой отчетности» 1. Данная работа является логическим продолжением начатого исследования и посвящена сложным вопросам признания расходов (затрат) в бухгалтерском управленческом учете. При этом, пос-
1 Слободняк И. А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о доходах организации для целей бухгалтерской управленческой отчетности / И. А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 27. С. 31—41.
кольку управленческий учет не регулируется на государственном уровне, то многие организации в практике осуществления внутренней учетной работы достаточно часто и небезуспешно отходят от положений, которые являются аксиомами в бухгалтерском финансовом учете. В данном исследовании автор не останавливается на частных вопросах, связанных с определением суммы отдельных затрат (например, материальных затрат, амортизации или заработной платы), но постарается выявить теоретическую основу профессионального суждения по вопросам представления в отчетности информации о затратах (расходах) организации.
Разграничение понятий «затраты» и «расходы» в управленческом учете и представление соответствующей информации во внутренней управленческой отчетности. Это — важнейшее направление, которое требует разработки профессионального суждения, поскольку во многом это та основа, которая оказывает определяющее воздействие на всю организацию управленческого учета, на всю методику отражения информации о хозяйственной деятельности организации. В финансовом учете понятия «затраты» и «расходы» четко разграничиваются. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 дает четкое определение расходов организации: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». При этом расходы признаются в периоде признания доходов по операции.
В управленческом учете затраты и расходы могут разграничиваться, что придает управленческому учету определенное сходство с бухгалтерским финансовым учетом. То есть без признания реализации продукции затраты, пошедшие на ее производство, не участвуют в определении финансового результата периода, а составляют себестоимость готовой продукции. Но может быть принята и иная концепция, согласно которой концепция расходов принципиально меняется и их признание уже не увязывается с признанием
дохода по операции. То есть затраты и расходы в данном случае рассматриваются фактически как синонимы, при этом они участвуют в определении финансового результата того периода, в котором затраты фактически были понесены, независимо от того, была ли реализована соответствующая продукция. Отчасти такой подход реализован сегодня в отношении учета косвенных расходов при использовании в учетной политике учета затрат по усеченной себестоимости (более того, в налоговом учете косвенные расходы могут признаваться для целей налогообложения прибыли вне зависимости от реализации продукции).
Реализация данного подхода приведет к тому, что возникнут определенные различия между финансовым и управленческим учетом, и они будут тем больше, чем продолжительнее является временной разрыв между процессом производства и процессом реализации. То есть, если продукция в основном реализуется в том же периоде, в котором она произведена, то в этом случае величина финансового результата будет определяться теми же хозяйственными операциями и в финансовом, и в управленческом учете. Если же между окончанием производственного процесса и моментом реализации будет проходить продолжительный период, то в этом случае и различия в сумме затрат, признанных расходами в финансовом учете, и в сумме затрат — расходов в управленческом учете будут очень значительны.
Использование при составлении внутренней управленческой отчетности концепции «отложенных расходов». Для многих предприятий очень большой удельный вес в составе затрат в финансовом учете занимают так называемые отложенные расходы, среди которых основным видом является амортизация. То есть, приобретая основное средство, организация признает капитальные вложения, которые капитализируются в стоимости основного средства. На этой стадии возникают затраты, связанные с приобретением актива, но не затраты на производство продукции. В результате стоимость основного средства постепенно переносится на затраты посредством начисления амортизации. А уже после того, как продукция была реализована, сумма затрат формирует величину расходов. Исключение могут составлять лишь основные средства стоимостью
менее 40 000 руб., которые могут учитываться в составе материально-производственных запасов, если это предусмотрено учетной политикой для целей финансового учета (в налоговом учете амортизируемым имуществом также признаются активы со стоимостью более 40 000 руб.).
Будет ли использоваться подобная схема в управленческом учете? Это — вопрос, по которому также необходимо формирование профессионального суждения. При этом, если специалист по формированию показателей внутренней управленческой отчетности отказывается от использования концепции отложенных расходов, то фактически это означает отказ от начисления амортизации. Такой подход может использоваться, пожалуй, только в том случае, когда основным показателем, который интересует внутренних пользователей информации управленческой отчетности, является показатель чистого денежного потока, определяемый разностью между притоком и оттоком денежным средств.
В результате отказа от использования концепции отложенных расходов организация, скорее всего, столкнется с проблемой крайне неритмичного формирования показателей, характеризующих эффективность финансово-хозяйственной деятельности. Однако в этом случае окончательный показатель, характеризующий эффективность финансово-хозяйственной деятельности, Cash Flow будет достаточно точно соответствовать динамике остатка денежных средств.
Соответственно в данном случае решение вопроса относительно признания отложенных расходов будет зависеть от того, какой показатель представляется менеджерам более важным при принятии управленческих решений. Если в качестве основного показателя выбирается чистый денежный поток, то основной формой управленческой отчетности будет являться Отчет о движении денежных средств. В этом случае оправданным будет и признание выручки в соответствии с кассовым методом.
Если в качестве основного показателя выбирается прибыль, то выручка может признаваться как кассовым методом, так и в соответствии с методом начисления. В этом случае, скорее всего, оправданным будет начисление амортизации по приобретенным и используемым основным средствам. То есть
опять-таки имеет место определенная взаимосвязь профессиональных суждений по целому ряду вопросов: специалист по формированию показателей управленческой отчетности не может и не должен формировать профессиональное суждение по узкому вопросу без учета профессиональных суждений по другим вопросам.
Если результатом построения системы управленческого учета и формирования внутренней управленческой отчетности должны быть, по мнению менеджера, оба показателя — и прибыль, и денежный поток, то это, хотя и теоретически возможно с использованием различных форматов и форм отчетности, приведет к значительному увеличению затрат на ведение учета и, возможно, вообще его параллельное ведение по двум направлениям.
Определение порядка учета сверхнормативных затрат. В настоящее время практически все предприятия используют те или иные инструменты планирования своей деятельности. В том числе широкое распространение получило нормирование. В результате оперативный учет расходования основных ресурсов строится таким образом, чтобы получить информацию о нормативном и сверхнормативном расходе ресурсов.
При этом существуют два возможных подхода к учету соответствующих сумм отклонений от нормальных условий производственного процесса:
— сверхнормативный расход материалов следует включать в себестоимость продукции (работ, услуг);
— сверхнормативный расход материалов не следует включать в себестоимость продукции (работ, услуг), а следует относить на прочие расходы периода.
С одной стороны, сверхнормативные расходы, безусловно, связаны с производством продукции, а с другой — в большинстве случаев они не материализуются в конкретный продукт, поскольку, как правило, являются непроизводительными.
Ситуация становится особенно интересной, а профессиональное суждение по данному вопросу особенно значимым в том случае, когда от величины себестоимости будет зависеть цена продукции. Ведь в данном случае при увеличении себестоимости продукции будет происходить автоматическое увеличение цены. Поэтому
достаточно часто учет подобных отклонений дополнительно подразделяют в зависимости от их вида (природы):
— на объективные отклонения, возникшие в результате действия внешних факторов, предотвратить которые организация не могла (включают в себестоимость продукции);
— на субъективные отклонения (не включают в себестоимость продукции, а относят на прочие расходы).
По данному вопросу также следует сформировать профессиональное суждение, которое определит порядок отражения отходов в отчетности. Особенно остро эта проблема будет стоять при формировании отходов на предприятиях, у которых существует индивидуальное производство, а потому заранее предвидеть сумму расходов не представляется возможным. В результате, если одна партия материалов была задействована в нескольких производственных циклах, то распределить возвратные отходы, сформировавшиеся после последнего операционного цикла, будет достаточно проблематично.
Оценка незавершенного производства. Поскольку в большинстве случаев отчетная дата при составлении внутренней управленческой отчетности является фиксированной и увязанной с каким-либо календарным периодом, а не с операционным циклом, то у организаций, как правило, будет существовать определенный объем незавершенного производства, а соответственно возникает проблема его оценки. При этом основными возможными вариантами профессионального суждения в этой области являются следующие положения:
— следует предпринять все меры для того, чтобы оценить незавершенное производство максимально точно;
— незавершенное производство достаточно оценить в какой-либо условной оценке, но это надо сделать;
— нет необходимости оценивать незавершенное производство, признавая все затраты затратами на продукт (работу или услугу) в текущем периоде.
То, что вариант учета незавершенного производства должен строиться в зависимости от отрасли, — это очевидно. Но если в некоторых
отраслях необходимость оценки незавершенного производства представляется очевидной (в первую очередь это такие отрасли, в которых операционный цикл затрагивает несколько периодов), то в других отраслях существуют проблемы оценки целесообразности учета затрат на незавершенное производство.
Например, следует ли оценивать незавершенное производство в организации, занимающейся грузоперевозками, и в принципе в организации, функционирующей в сфере услуг. Ведь в финансовом учете традиционно считается, что в сфере услуг отсутствует незавершенное производство. Однако заметим, что если исходить из принципа приоритета содержания над формой, то по сути и в сфере услуг может иметь место незавершенное производство, которое также требует оценки.
Включение в себестоимость продукции коммерческих и управленческих расходов. В настоящее время существует несколько возможных вариантов учета управленческих расходов в финансовом учете. Они могут быть как распределены между видами продукции, так и отнесены на расходы периода без распределения (учет по усеченной себестоимости).
В управленческом учете возможны следующие варианты, среди которых необходимо выбрать один (т. е. сформировать однозначное профессиональное суждение по поводу того, каким образом следует подходить к формированию себестоимости продукции):
— необходимо включать в себестоимость продукции все расходы, связанные с ее производством и реализацией, в том числе коммерческие и управленческие расходы;
— необходимо включать в себестоимость продукции только управленческие расходы, а коммерческие списывать на расходы текущего периода;
— не включать в себестоимость продукции ни коммерческие, ни управленческие расходы, а сразу же относить их на расходы текущего периода.
Каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки. Например, в том случае, когда в себестоимость продукции включаются коммерческие и управленческие расходы, то главным достоинством этого варианта можно считать то,
что, рассмотрев подобную информацию, менеджер видит полную себестоимость продукции и, сравнив ее с ценой, может сделать обоснованные выводы сразу по нескольким направлениям.
Недостаток данного метода состоит в том, что, как правило, управленческие и коммерческие расходы являются косвенными, а потому включаются в себестоимость продукции через их распределение, которое всегда условно. А выбор обоснованной базы для распределения косвенных расходов — это отдельная достаточно сложная проблема.
В том случае, если профессиональное суждение будет сформировано таким образом, что потребуется включение в состав себестоимости продукции только управленческих расходов, то основное достоинство данного подхода состоит в том, что менеджер видит полную производственную себестоимость продукции, включающую в себя управленческие расходы. Эта величина гораздо более показательна, нежели усеченная себестоимость, которая будет сформирована тогда, когда в себестоимость не будут включены ни коммерческие, ни управленческие расходы. Однако если в себестоимость продукции включаются управленческие расходы, то возникает вполне резонный вопрос, почему используется такой избирательный подход, т. е. почему одни, как правило косвенные расходы, входят в себестоимость продукции, а другие — нет.
В том случае, если в состав себестоимости продукции не включаются ни управленческие, ни коммерческие расходы, то достоинство данного подхода состоит в том, что он обеспечивает минимальные затраты для оценки себестоимости выпущенной продукции, предоставляя в распоряжение менеджера такой важный показатель, как маржинальный доход. Недостаток данного подхода состоит в том, что усеченная себестоимость гораздо менее показательна, нежели полная себестоимость продукции. Значительно снижаются аналитические возможности при использовании усеченной себестоимости.
В настоящее время существует еще достаточно большое количество разнообразных концепций, определяющих формирование себестоимости продукции. Например, выше были рассмотрены варианты учета сверхнормативных затрат на производство продукции, основанные на выявлении
объективных и субъективных причин отклонений от норм. Можно предложить аналогичный подход и при распределении управленческих и коммерческих расходов.
Данный подход основан на том, что управленческие и коммерческие расходы являются условно-постоянными с позиции их взаимосвязи с объемом производства. Соответственно в том случае, если организация по какой-либо причине недовыполнила план производства и (или) реализации, то, поскольку управленческие и коммерческие расходы остались на прежнем запланированном уровне (в силу их постоянства), соответственно в себестоимость продукции необходимо включить только часть этих расходов, а остальную часть отнести непосредственно на расходы отчетного периода. Такой подход, в частности, используется в национальных стандартах многих стран.
Пример 1. При составлении производственного плана плановый объем производства продукции был определен в 100 ед. При этом управленческие расходы были запланированы на уровне 10 000 руб. Фактический объем производства составил 90 ед. при уровне управленческих расходов 10 000 руб. (их уровень остался на том же уровне, поскольку управленческие расходы являются постоянными). Достаточно логично, что в себестоимость продукции следует отнести только 9 000 руб., а 1 000 руб. отнести на расходы текущего периода, поскольку производительными (эффективными) являются только 90 % накладных расходов, в то время как 10 % являются непроизводительными (не принесшими соответствующего результата).
Данный подход получил название как распределение управленческих и коммерческих расходов пропорционально ставке накладных расходов, которая рассчитывается по следующей формуле:
тттл Накладные расходы Ставка НР =-,
тах план или факт
где Ставка НР — ставка накладных расходов;
Накладные расходы — величина управленческих расходов за отчетный период;
тах , — большая из величин: плано-
план или факт
вый объем производства продукции или фактический объем производства продукции.
Тогда размер накладных расходов, который необходимо включить в себестоимость продукции, можно будет определить по формуле
Накладные расходы с/с = 1
= Ставка НР • Фактич. объем пр-ва.
Соответственно сумма, которая должна быть отнесена на расходы текущего периода, может быть рассчитана по следующей формуле:
Накладные расходы расходы = .
= Накладные расходы — Накладные расходы с/с.
Рассмотрим несколько примеров, иллюстрирующих использование данного подхода.
Пример 2. По плану организация должна была произвести:
— 5 000 ед. продукции А;
— 7 000 ед. продукции Б.
Продукция является сопоставимой, т. е. объемы производства в натуральном выражении могут быть просуммированы. Фактический объем производства составил:
— 4 000 ед. продукции А;
— 6 000 ед. продукции Б.
Размер постоянных накладных расходов составил 240 000 руб.
Распределим постоянные накладные расходы между видами продукции и определим сверхнормативный уровень постоянных накладных расходов, который необходимо отнести на расходы текущего периода (табл. 1).
В соответствии с описанным выше подходом необходимо определить ставку накладных расходов.
Таблица 1
Пример распределения постоянных накладных расходов
Показатель Продукция А Продукция Б
Постоянные накладные расходы, руб. 240 000
Плановый объем производства, ед. 5 000 7 000
Фактический объем производства, ед. 4 000 6 000
База для определения ставки наклад- 5 000 7 000
ных расходов, ед.
Ставка накладных расходов, руб. /ед. 20
Накладные расходы на фактический объем, руб. 80 000 120 000
Нераспределенная величина наклад- 40 000
ных расходов, руб.
Для этого в базу для ее расчета необходимо включить наибольшее между плановым и фактическим значением по каждому виду продукции, т. е. 5 000 ед. по продукции А и 7 000 ед. по продукции Б.
Тогда ставку накладных расходов мы получаем на уровне 20 руб. /ед., в соответствии с которой 80 000 руб. накладных расходов должны быть включены в себестоимость продукции А, а 12 0000 руб. — в себестоимость продукции Б. Поскольку общая величина постоянных накладных расходов составляла 240 000 руб., то 40 000 руб. являются нераспределенной суммой, которая должна быть отнесена на расходы текущего периода.
То есть фактически в данном случае 200 000 руб. являются производительными управленческими расходами, а 40 000 руб. — непроизводительными (сверхнормативными) управленческими расходами.
Пример 3. По плану организация должна была произвести в отчетном периоде:
— 4 000 ед. продукции А;
— 6 000 ед. продукции Б.
Фактический объем производства продукции
составил:
— 5 000 ед. продукции А;
— 7 000 ед. продукции Б.
Размер постоянных накладных расходов составил 240 000 руб.
Распределим постоянные расходы между видами продукции и определим их нераспределенную величину. Результаты расчетов представлены в табл. 2.
Таблица 2 Пример распределения постоянных накладных расходов
Показатель Продукция А Продукция Б
Постоянные накладные расходы, 240 000
руб.
Плановый объем производства, ед. 4 000 6 000
Фактический объем производства, ед. 5 000 7 000
База для определения ставки наклад- 5 000 7 000
ных расходов, ед.
Ставка накладных расходов, руб. /ед. 20
Накладные расходы на фактический объем, руб. 100 000 140 000
Нераспределенная величина наклад- 0
ных расходов, руб.
Таблица 3 Пример распределения постоянных накладных расходов
Показатель Продукция А Продукция Б
Постоянные накладные расходы, руб. 240 000
Плановый объем производства, ед. 5 000 6 000
Фактический объем производства, ед. 4 000 7 000
База для определения ставки накладных расходов, ед. 5 000 7 000
Ставка накладных расходов, руб. /ед. 20
Накладные расходы на фактический объем, руб. 80 000 140 000
Нераспределенная величина накладных расходов, руб. 20 000
В данном случае в базу для определения ставки накладных расходов также включены 5 000 ед. продукции А и 7 000 ед. продукции Б (но в отличие от предыдущего примера—это фактические объемы производства продукции, которые в данном случае превышают запланированный объем). В результате вся сумма накладных расходов оказывается распределена между продукциями А и Б, а их нераспределенная величина соответственно равна 0.
Пример 4. По плану организация должна была произвести в отчетном периоде:
— 5 000 ед. продукции А;
— 6 000 ед. продукции Б.
Фактический объем производства составил:
— 4 000 ед. продукции А;
— 7 000 ед. продукции Б.
Размер постоянных накладных расходов составил 240 000 руб.
Распределим постоянные накладные расходы между видами продукции и определим их нераспределенную сумму. Результаты приведены в табл. 3.
Особенностью данной ситуации является то, что по одной продукции план был недовыполнен, в то время как по другой продукции перевыполнен.
Независимо от этого в базу для расчета ставки накладных расходов необходимо взять максимум между плановым и фактическим объемом производства. Тогда ставка накладных расходов составляет 20 руб. /ед. и соответственно нераспределенная сумма накладных расходов составляет 20 000 руб. Отсюда можно сделать вывод, что при использовании подобной схемы расчета перевыполнение плана по одному виду продукции
не идет в зачет по недовыполнению по другой продукции.
Пример 5. По плану организация должна была произвести в течение отчетного периода:
— 5 000 ед. продукции А;
— 6 000 ед. продукции Б.
Фактический объем производства за отчетный период составил:
— 0 ед. продукции А;
— 10 000 ед. продукции Б.
Размер постоянных накладных расходов составил 240 000 руб.
В данном случае необходимо сформировать дополнительное профессиональное суждение по вопросу о том, стоит ли принимать к расчету запланированные объемы производства по продукции А. В соответствии с формальным подходом при расчете ставки накладных расходов по продукции А в расчет должен войти объем производства на уровне 5 000 ед., что соответствует плановому уровню. Однако, поскольку продукция А в результате вообще не выпускалась, то вторым вариантом профессионального суждения по данному вопросу будет исключение из расчета продукции А и учет только выпуска продукции Б.
Естественно, что профессиональные суждения, сформированные таким образом, приведут к различным результатам распределения управленческих расходов, которые представлены в табл. 4 и 5.
Таким образом, в первом случае ставка накладных расходов гораздо ниже, нежели во втором случае, что объясняется большей базой для определения ставки. В результате нераспределенная
Таблица 4 Пример распределения постоянных
накладных расходов
Показатель Продукция А Продукция Б
Постоянные накладные расходы, руб. 240 000
Плановый объем производства, ед. 5 000 6 000
Фактический объем производства, ед. 0 10 000
База для определения ставки накладных расходов, ед. 5 000 10 000
Ставка накладных расходов, руб. /ед. 16
Накладные расходы на фактический объем, руб. 0 160 000
Нераспределенная величина накладных расходов, руб. 80 000
Таблица 5 Пример распределения постоянных накладных расходов
Показатель Продукция А Продукция Б
Постоянные накладные расходы, руб. 240 000
Плановый объем производства, ед. 5 000 6 000
Фактический объем производства, ед. 0 10 000
База для определения ставки накладных расходов, ед. 0 10 000
Ставка накладных расходов, руб. /ед. 24
Накладные расходы на фактический объем, руб. 0 240 000
Нераспределенная величина накладных расходов, руб. 0
Таблица 6 Пример распределения постоянных накладных расходов
Показатель Продукция А Продукция Б
Постоянные накладные расходы, руб. 240 000
Плановый объем производства, ед. 4 000 6 000
Фактический объем производства, ед. 9 000 5 000
База для определения ставки накладных расходов, ед. 9 000 6 000
Ставка накладных расходов, руб. /ед. 16
Накладные расходы на фактический объем, руб. 144 000 80 000
Нераспределенная величина накладных расходов, руб. 16 000
сумма накладных расходов при использовании первого варианта профессионального суждения составляет 80 000 руб.
Во втором случае нераспределенной величины нет вообще, поскольку при расчете ставки накладных расходов во внимание принималась только продукция Б, по которой имел место объем производства.
Пример 6. Если выпускаемые виды продукции не являются сопоставимыми (т. е. нельзя складывать их объемы, представленные в натуральных измерителях), то для расчета можно привлекать стоимостные показатели.
Пусть плановый объем производства (сумма прямых производственных затрат):
— продукции А — 4 000 руб.;
— продукции Б — 6 000 руб.
Фактический объем производства за отчетный период составил:
— продукции А — 9 000 руб.;
— продукции Б — 5 000 руб.
Постоянные накладные расходы составили за
отчетный период 240 000 руб.
Распределим эту сумму между двумя видами выпущенной продукции и определим нераспределенную сумму управленческих расходов, которая в соответствии с выбранным подходом должна быть отнесена на расходы текущего периода (табл. 6).
Дополнительные трудности с распределением постоянных накладных расходов возникают в том случае, когда процент выполнения плана по натуральным показателям был менее 100 %, а по стоимостным показателям более 100 %. В этом случае необходимо выработать профессиональное суждение
относительно того, какие показатели—натуральные или стоимостные — должны быть положены в основу расчета ставки накладных расходов.
Пример 7. Например, по плану организация должна была произвести 100 ед. продукции. Прямые производственные затраты должны были составить 10 000 руб. Объем продаж должен был составить 15 000 руб. Фактический объем производства составил 80 ед. продукции. Прямые производственные затраты составили 10 400 руб. Фактически объем продаж составил 16 000 руб. Уровень постоянных накладных расходов составил 5 000 руб. Распределим эту сумму, т. е. определим величину управленческих расходов, которая должна быть включена в себестоимость продукции, и нераспределенную величину, которую следует сразу же отнести на расходы текущего периода.
В данном случае план по натуральным показателям недовыполнен на 20 %. Соответственно возникает нераспределенная сумма постоянных накладных расходов в размере 1 000 руб., поскольку на фактический объем приходится только 4 000 руб. Но если оценивать выполнение плана по объему производства по уровню прямых затрат, то план перевыполнен на 4 %, план по объему продаж также перевыполнен на 6 % (6). То есть в данном случае нераспределенной величины накладных расходов нет.
Определение того, какой показатель (натуральный или стоимостной) должен лежать в основе расчетов при использовании подобного подхода, — вот главная задача при формировании профессионального суждения в данном случае.
Таким образом, если план был недовыполнен, то при таком распределении возникает перерасход по
статье «Накладные расходы». Связано это с тем, что при определении ставки накладных расходов всегда принимается во внимание большее между плановым и фактическим объемом. В результате:
— если Плановый показатель > Фактический показатель, то Накладные расходы > Ставка НР
• Фактический показатель. То есть возникает нераспределенная сумма;
— если Плановый показатель < Фактический показатель, то Накладные расходы = Ставка НР
• Фактический показатель. То есть нераспределенной суммы расходов в данном случае нет.
При этом есть еще одно достаточно интересное и столь же дискуссионное предложение, которое состоит в том, что может быть следует скорректировать эту методику и рассчитывать ставку накладных расходов таким образом, чтобы могли возникнуть как перерасход, так и экономия управленческих расходов. То есть можно предложить ставку накладных расходов рассчитывать не по большей величине между плановой и фактической величиной показателя, а всегда только по плановому уровню. В результате ставка накладных расходов будет рассчитываться по формуле
Ставка НР = -
Накладные расходы Плановый уровень показателя'
где Ставка НР — ставка накладных расходов;
Накладные расходы — величина управленческих расходов за отчетный период;
Плановыйуровень показателя — запланированное значение показателя, который используется при определении ставки накладных расходов.
Тогда размер накладных расходов, который необходимо включить в себестоимость продукции, можно будет определить по формуле
Накладные расходы с/с = 1
= Ставка НР • Фактич. уровень показателя.
В результате в зависимости от того, в каком соотношении находятся плановый и фактический уровень показателя, положенного в основу расчета ставки накладных расходов, будет возникать либо экономия, либо перерасход управленческих расходов.
Например, если плановый уровень показателя окажется больше, нежели фактический уровень, то в этом случае будет иметь место перерасход
накладных расходов, который можно будет рассчитать по формуле
НакЛаUчые р^^Ы перерасход=
= Накладные расходы - Накладные расходы с/с.
В том случае, если наоборот фактический уровень показателя больше, чем его плановое значение, то соответственно возникает экономия постоянных накладных расходов, которую можно рассчитать по формуле
экономия
Накладные расходы .
= Накладные расходы с/с- Накладные расходы.
Пример 8. Пусть плановый объем производства составлял 100 ед., а фактически он составил 120 ед. Размер накладных расходов составил за отчетный период 240 000 руб.
Воспользуемся описанным выше альтернативным подходом к расчету ставки накладных расходов и рассчитаем ее не по большему между плановым и фактическим значением показателю, а по его плановому уровню. Тогда имеем:
Ставка НР = 240 / 100 = 2,4 тыс. руб. /ед.
Соответственно, сумма накладных расходов, которая должна быть отнесена на себестоимость продукции, составляет:
Накладные расходы , „ , =
г на фактическим объем
= 2,4 • 120 = 288 тыс. руб.
Но поскольку общая величина накладных расходов только 240 тыс. руб., то соответственно данная организация получила экономию накладных расходов в сумме:
Экономия накладных
расходов = 48 тыс. руб.
г в связи с перевыполнением плана ^^
Может ли возникнуть экономия накладных расходов в связи с перевыполнением плана? Вот—воп-рос, по которому также необходимо сформировать профессиональное суждение. Основных вариантов этого профессионального суждения два:
— в том случае, если план по объему производства недовыполнен, то возникает перерасход накладных расходов. То есть та же их сумма приходится на меньший объем, что фактически и является перерасходом. По этой же логике может
возникать и экономия накладных расходов при перевыполнении плана;
— экономия накладных расходов не может возникать, поскольку в этом случае в себестоимость продукции должна быть включена сумма накладных расходов, превышающая их фактический объем. Это нецелесообразно, поскольку фактически этих накладных расходов не существует в данной сумме, они не были понесены.
Таким образом, основная идея данного подхода состоит в том, что существуют полезные и бесполезные накладные расходы. Первые должны быть отнесены на себестоимость выпускаемой продукции, а вторые на расходы текущего периода как сверхнормативные. Графически соотношение между процентом выполнения плана и уровнем полезных / бесполезных накладных расходов представлено на рисунке.
Определение фактической себестоимости готовой продукции. В большинстве случаев на практике при производстве продукции и ее оприходовании на склад оценка такой готовой продукции в течение отчетного периода возможна только по какой-либо условной плановой себестоимости. При этом определенная часть организаций в финансовом учете при оприходовании готовой продукции на склад использует счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
То есть при получении продукции делается запись:
Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в оценке по плановой себестоимости.
ю а
Накладные расходы
Полезные накладные расходы
Бесполезные накладные расходы
100%
0%
Процент выполнения плана, %
Соотношение междупроцентомвыполненияпланаи полезными / бесполезными накладными расходами
К концу месяца на счете учета производственных затрат собирается фактическая себестоимость продукции, которая списывается на счет 40, на котором возникает отклонение фактической себестоимости от плановой. В результате основной вопрос, по которому необходимо выработать профессиональное суждение, — это вопрос о том, на какой объект отнести разницу между плановой и фактической себестоимостью.
Обратимся к правилам, которые существуют в финансовом учете. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в части счета 40 гласит:
«Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от плановой себестоимости. Экономия, т. е. превышение плановой себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90.
Перерасход, т. е. превышение фактической себестоимости над плановой, списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью».
Пример 9. Пусть за отчетный период организация выпустила 100 ед. продукции. В течение месяца продукция приходовалась на склад по плановой себестоимости 10 руб. /ед. Таким образом, запись Д-т сч. 43 К-т сч. 40 будет сделана на сумму 1 000 руб.
За месяц было реализовано только 10 ед. продукции. Соответственно на счет 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» будет списана сумма 100 руб. записью: Д-т сч. 90.2 К-т сч. 43.
Фактический уровень затрат составил 1 200 руб. На эту сумму будет сделана запись: Д-т сч. 40 К-т сч. 20.
В результате на счете 40 формируется отклонение в сумме 200 руб. фактической себестоимости от плановой, которое должно быть списано на счет 90-2.
В результате проведения подобных корректировок:
— на счет 90-2 будет списана сумма 300 руб.;
— на счете 43 сформируется остаток 900 руб.
Но ведь фактически картина должна выглядеть следующим образом:
— на счет 90-2 должна быть списана сумма 120
руб.;
— на счете 43 должен сформироваться остаток 1 080 руб.
Для получения более точной информации на счете учета себестоимости готовой продукции следует сумму отклонений фактической себестоимости от плановой распределять между готовой продукцией и реализованной продукцией по соотношению между ними в натуральном выражении:
гп - гп
Отклон.г„ = Отклон." кон' нач"
Об. дт.сч.ГП Отклон.т = Отклон. - Отклон.ш
где Отклон ГП и Отклон. РП — сумма отклонения, приходящаяся соответственно на готовую нереализованную продукцию и готовую реализованную продукцию;
Отклон. — сумма отклонения фактической себестоимости от плановой;
ГП нач и ГП кон — остаток готовой продукции на начало и конец отчетного периода в натуральном выражении;
Об. дт. сч. ГП — оборот по дебету счета учета готовой продукции в натуральном либо стоимостном выражении.
Если выпускается несколько видов продукции, то при распределении отклонений в формуле готовая продукция принимается не в натуральном выражении, а в оценке по плановой себестоимости:
Отклон= Отклон. х
ПСГПП„ - ПСГП„
Об. дт.сч.ГПис Отклон.ш = Отклон. - Отклон.гп,
где ПС ГП и ПС ГП — остаток готовой
нач. кон.
продукции на начало и конец отчетного периода в оценке по плановой себестоимости. В нашем примере:
ГП - гп
Отклон.„ = Отклон. х-—-— -
Об. дт.сч.ГП
= 200 х = 180;
100
Отклон.рп = Отклон. - Отклон.т = = 200 -180 = 20.
Фактически это примерно аналогично учету приобретения материалов с расчетом среднего процента транспортно-заготовительных расходов (ТЗР).
Однако на практике с точки зрения точности расчета такой учет по средней величине отклонений также может оказаться не совсем верным.
Пример 10. Пусть организация выпускает два вида продукции:
1. Плановая себестоимость продукции А составляет 100 руб. Фактический объем производства составил 10 ед. Фактический уровень себестоимости составил 120 руб. Все 10 ед. продукции были реализованы.
2. Плановая себестоимость продукции Б составляет 200 руб. Фактический объем производства составил 10 ед. Фактический уровень себестоимости составил 220 руб. Реализовано 5 ед. продукции.
Итого общий уровень отклонений составил 200 руб. по продукции А и 200 руб. по продукции Б. Итого 400 руб. Распределим это отклонение.
Отклон= Отклон. х
гпкон- гпнш
Об. дт.счГП
= 400 х = 133;
3000
Отклон.рп = Отклон. - Отклон.ш = = 400 -133(3) = 266.
Однако, если бы мы производили расчеты отдельно по продукции А и Б, то результаты были бы иными:
Отклон. гпд = Отклон. х
ГПАкон - ГПАнач Об.дт.сч.ГПА
= 200 х ^ = 0; 1000
Отклон.-риА = Отклон.А — Отклон.-гпд = = 200 - 0 = 200;
Отклон.Т™ = Отклон. х
= 200 х ^ = 100;
ГПБ - ГПБ
_кон._нач
Об.дт.счГПБ
2000
РПБ _ ^ = 200 -100 = 100.
Отклон. РПБ = Отклон Б - Отклон.ГПБ =
Этот пример достаточно наглядно демонстрирует, что при распределении отклонений нежелательно использовать средний процент распределения, но желательно распределять отклонения по каждой конкретной продукции:
Отклон.ш = Отклон: х
Об. дт.сч.ГП,
Отклон.ш = От клон. - Отклон.ш .
Естественно, что данный подход более трудоемок, нежели простое распределение по среднему проценту. Однако и результаты оказываются более достоверными.
Определение оценки побочной продукции. Определенные особенности возникают в том случае, когда на предприятии выпускается несколько видов продукции, в том числе побочная продукция, основным признаком которой является то, что она получается объективно, то есть независимо от желания самого предприятия.
В силу существования этой особенности возникает проблема проведения оценки побочной продукции, а соответственно оценки себестоимости основной продукции.
Традиционная схема расчета себестоимости основной продукции при выпуске побочной основана на так называемом «методе исключения», основная идея которого описывается следующей формулой:
Затраты Жн Пр0дуКЦИИ = 0
= Общие штраты - Оценкапоб.прод,Щии •
Что касается оценки побочной продукции, то в большинстве случаев она оценивается по ценам возможной реализации (или уже прошедшей реализации, если побочная продукция уже была реализована).
Однако на самом деле данный подход является не таким бесспорным, как это кажется на первый взгляд.
Во-первых, возникает не совсем полная сопоставимость оценок:
— затраты имеют оценку по себестоимости;
— побочная продукция оценивается по продажным ценам.
Во-вторых, идея, которая лежит в основе такого подхода, также не бесспорна. Суть ее фактически состоит в том, что реализация побочной продукции не должна приносить прибыль. Если присоединиться к этой точке зрения, то тогда подобная оценка кажется вполне обоснованной и приемлемой:
— оценка готовой продукции — по ценам продаж;
— при продаже организация получает выручку в той же сумме;
— финансовый результат либо равен 0, либо стремится к 0, так как небольшие отклонения все-таки могут возникать.
Но такая ситуация ведет к перераспределению финансового результата между основной и побочной продукцией.
Пример 11. Пусть имеем следующие данные об основной и побочной продукции.
Общая величина затрат на производство составила в отчетном периоде 100 тыс. руб. Оценка побочной продукции по ценам возможной ее реализации составляет 10 тыс. руб. При продаже побочной продукции выручка от ее реализации составляет 10 тыс. руб. и соответственно прибыль от ее продажи — 0 тыс. руб.
Тогда в этом случае оценка основной продукции составляет 90 тыс. руб.
Если выручка от ее реализации составит, например, 120 тыс. руб., то сумма прибыли от продажи основной продукции составит 30 тыс. руб.
Но ведь реально организация ничего не тратила на производство побочной продукции, а значит, ее оценка должна быть нулевой. Это — второй вариант подхода к оценке побочной продукции, который может быть реализован.
В этом случае результаты продажи как побочной, так и основной продукции будут иными.
Пример 12. Пусть общая величина затрат на производство составила за отчетный период те же 100 тыс. руб. Поскольку суть подхода состоит в том, что оценка побочной продукции осуществляется только в натуральном выражении при нулевой стоимости, то, если выручка от реализации побочной продукции составит 10 тыс. руб., то вся эта сумма и составит прибыль от продажи побочной продукции — 10 тыс. руб.
Однако в этом случае изменится не только результат от продажи побочной продукции, но и результат от продажи основной продукции. Ведь в этом случае себестоимость основной продукции при оприходовании на склад составит не 90 тыс. руб., а 100 тыс. руб.
При выручке от реализации основной продукции на уровне 120 тыс. руб. размер финансового результата от этой реализации составит прибыль 20 тыс. руб.
Безусловно, это далеко не все аспекты при учете затрат (расходов), по которым необходимо выработать профессиональное суждение. Мы постарались затронуть лишь основные наиболее общие аспекты. В последующих работах будут рассмотрены вопросы формирования профессионального суждения о финансовом результате и формировании стоимости активов организации.
Список литературы 1. Гутцайт Е. М. Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопределенности // Аудиторские ведомости. 2001. № 8. С. 24—28
2. Николаева С. А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12. С. 4—9
3. Пятое М. Л. Учетная политика организации на 2010 год как область принятия управленческих решений // БУХ. 1С. 2010. № 1. С. 48—51.
4. Слободняк И. А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-анали-тической информации бухгалтерской управленческой отчетности // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). 2011. № 2. С. 53—57.
5. Слободняк И. А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-ана-литической информации о доходах организации для целей бухгалтерской управленческой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 27. С. 31—41.
6. Соколов Я. В., Терентъева Т. О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. 2001. № 12. С. 66—72.
7. Шапошников А. А., Синицына Т. В. Профессиональное суждение и его роль в аудите // Аудиторские ведомости. 2006. № 4. С. 4—7.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательским дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 post@fin-izdat.ru
