CC BY
70
УДК 657.1:65
использование профессионального
суждения при формировании учетно-аналитической информации о доходах организации для бухгалтерской управленческой отчетности
И. А. СЛОБОДНЯК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита, докторант
E-mail: slob. irk@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права, г. Иркутск
Рассмотрены вопросы формирования профессионального суждения о доходах при подготовке внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Отражены принципы и основные этапы выработки профессионального суждения о доходах организации.
Ключевые слова: внутренний бухгалтерский управленческий учет; внутренняя бухгалтерская отчетность; профессиональное суждение;принцип выработки профессионального суждения; доходы организации.
Необходимость использования профессионального суждения при подготовке учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности обусловлена следующими принципами ее формирования: полезности; достаточности; краткости; законченности; качественной существенности; преемственности и сопоставимости данных; индивидуальности (креативности); рациональности; понятности; наглядности и аналитичности; технологичности гибкой, но единообразной структуры отчетности; наличия собственной информационной базы.
В настоящее время вопросам использования профессионального суждения при принятии решений в какой-либо области уделяется значительное внимание.
Профессиональное суждение — это мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности [6].
В то же время Е. М. Гутцайт рассматривает профессиональное суждение как обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать интуицию, но она не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информацией в рассматриваемых вопросах [1]. В данном случае делается ударение на то, что профессиональное суждение основано на опыте субъекта, а не на его догадках, однако применяется оно в условиях неопределенности, когда принять однозначное решение невозможно.
По мнению Я. В. Соколова и Т. О. Терентьева, профессиональное суждение бухгалтера следует рассматривать как мнение, высказанное профес-
сиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации, которое необходимо как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений [5]. А вот С. А. Николаева указывает, что профессиональное суждение представляет собой обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении. Оформляемое как система документов, включаемых в учетную политику организации, профессиональное суждение является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы бухгалтерского учета и отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства [2].
Общим для всех этих подходов является то, что они не отрицают возможность и важность использования профессионального суждения для бухгалтерского учета в целом. Под профессиональным суждением, по мнению автора, следует понимать обоснованную точку зрения специалиста, отражающую уровень его знаний, квалификации и опыт работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений при обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок действий этого специалиста не представляется возможным.
В том случае, если решение какого-либо вопроса регулируется соответствующим регламентом, определяющим порядок формирования информации об объекте, то отсутствуют обстоятельства, вызывающие необходимость использования профессионального суждения, так как последнее должно применяться в условиях неопределенности.
Однако поскольку процесс подготовки учет-но-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности базируется именно на использовании профессионального суждения, исходя из которого выстраиваются внутренние регламенты, то в отношении каждого объекта учета должно быть выработано профессиональное суждение, по крайней мере на стадии собственно разработки основных элементов учетной политики для целей управленческого учета — внутренних регламентов.
Формирование профессионального суждения при подготовке учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности осуществляется, на взгляд автора, на основе следующих принципов:
1) системного подхода к выработке профессионального суждения. Суть данного принципа состоит в том, что исследуется не только внутренняя структура объекта, в отношении которого вырабатывается какое-либо профессиональное суждение, но и вся совокупность связей объекта, определяется его место среди других объектов управленческого учета и бухгалтерской управленческой отчетности;
2) обоснованности профессионального суждения. Этот принцип предполагает, что профессиональное суждение — не просто точка зрения специалиста, но обоснованная точка зрения, базирующаяся на принятии или отклонении определенной информации об объекте, в отношении которого вырабатывается профессиональное суждение. Обоснованность выбора информации означает, что данное суждение содержит объяснение того, почему из множества вариантов в качестве основного был выбран конкретный вариант. Реализация этого принципа обеспечивает достоверность принятого профессионального суждения;
3) последовательности в выработке профессионального суждения. Данный принцип требует, чтобы в аналогичных ситуациях специалист, вырабатывающий профессиональное суждение, принимал одинаковые решения по соответствующим объектам. Это фактически обеспечивает непротиворечивость различных профессиональных суждений, выработанных одним или несколькими сотрудниками. Кроме того, последовательность в формировании профессионального суждения можно трактовать с позиции постоянного применения одних и тех же подходов и, соответственно, одних и тех же профессиональных суждений к одним и тем же объектам во времени. Изменение суждения возможно только в крайнем случае, когда будет обоснованно подтверждено, что новое суждение лучше (точнее, достовернее) отражает суть того или иного объекта;
4) однозначности профессионального суждения. Этот принцип обеспечивает предельную ясность суждения, доступность его применения,
т. е. при выработке суждения специалист по формированию информации бухгалтерской управленческой отчетности должен так изложить свою мысль, чтобы она могла быть истолкована уже без какой-либо неопределенности. Однозначность может быть выражена через конкретный набор качественных или количественных характеристик, поддающихся определению в реальной финансово-хозяйственной деятельности;
5) возможности технической реализации профессионального суждения. Суть данного принципа состоит в том, что при выработке суждения необходимо не только руководствоваться теоретическими соображениями о содержании исследуемого объекта, но и предложить конкретный алгоритм практического применения этого суждения, ведь главная цель формирования суждения — не просто получение какого-либо знания об объекте, а применение этого знания на практике;
6) приоритета содержания над формой. При выработке суждения специалист должен рассматривать суть объекта, в отношении которого выносится профессиональное суждение, а не форму, в которой эта суть выражена (в данном случае речь идет, прежде всего, об исследовании экономического содержания, которое должно преобладать над исследованием юридической формы);
7) периодического контроля профессиональных суждений. Реализация этого принципа должна обеспечить современность профессионального суждения, его соответствие именно текущим требованиям, предъявляемым к информации бухгалтерской управленческой отчетности, а также адаптацию регламента к изменяющимся условиям внешней и внутренней среды, что, возможно, окажет влияние и на объект, в отношении которого ранее было выработано профессиональное суждение.
Процесс формирования профессионального суждения достаточно сложен. При выработке качественного профессионального суждения специалист по составлению внутренней бухгалтерской отчетности должен изучить объект, в отношении которого вырабатывается профессиональное суждение, последовательно, с учетом нескольких моментов.
Во-первых, следует определить необходимость формирования профессионального суждения по какому-либо вопросу при формировании инфор-
мации внутренней отчетности, т. е. установить, действительно ли существует неопределенность в отношении методики учета какого-либо объекта и представления соответствующей информации в бухгалтерской управленческой отчетности.
Отправной точкой необходимости выработки профессионального суждения является вопрос о том, пригодна ли для принятия управленческих решений, связанных с интересующим объектом, информация о нем, содержащаяся в финансовом учете и отвечающая требованиям положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и иных нормативных актов. Если объем и содержание этой информации удовлетворяют потребности менеджеров, то это означает, что и для управленческого учета вполне можно руководствоваться требованиями ПБУ или иных документов. Если же порядок формирования информации в финансовом учете не удовлетворяет потребности управляющих, то, следовательно, необходимо выработать профессиональное суждение о порядке ее формирования и представления в бухгалтерской управленческой отчетности организации, поскольку качество такой отчетности определяется именно степенью удовлетворения информационных потребностей пользователей информации.
Во-вторых, необходимо познать суть самого объекта, в отношении порядка управленческого учета которого вырабатывается профессиональное суждение. При этом следует руководствоваться принципом приоритета содержания над формой, что позволит акцентировать внимание не на внешней стороне конкретной экономической ситуации, а на ее содержании. Также достаточно важно абстрагироваться от несущественных деталей, присущих объекту исследования, и выделить главное в нем, что даст возможность впоследствии применить единожды разработанную схему ко всем аналогичным объектам.
В процессе познания объекта необходимо использовать и внешние источники информации о нем, в качестве которых могут выступать толковые словари, энциклопедии, т. е. абстрактные источники информации, отражающие наиболее общие свойства и признаки объекта, а также источники субъективных представлений об исследуемом объекте (нормативные документы, статьи, комментарии, разъяснения). Однако все высказываемые в этих документах суждения должны быть подвергнуты критической оценке с
целью определения степени их обоснованности и достоверности.
Собственно, суть процесса познания объекта с точки зрения выработки профессионального суждения по вопросу формирования информации о нем в бухгалтерской управленческой отчетности сводится к выбору наилучшего из нескольких имеющихся вариантов, дающих различные результаты при их использовании в учете и формировании показателей. Соответственно главное на данном этапе — это сформировать перечень возможных вариантов, с помощью которых может быть разработана методика учета соответствующего объекта, определить положительные и отрицательные стороны каждого варианта.
В-третьих, следует получить представление о том, как данный объект или ситуация трактуются иными субъектами, которые будут впоследствии использовать соответствующую информацию для принятия управленческих решений. Это необходимо в силу того, что информация бухгалтерской управленческой отчетности является адресной и если специалист, формирующий соответствующий набор показателей бухгалтерской управленческой отчетности, и специалист, принимающий на их основе конкретное управленческое решение, будут трактовать ее по-разному, то качество представленной информации окажется неудовлетворительным.
В-четвертых, необходимо вернуться к выработанному профессиональному суждению и сопоставить его с суждением всех других субъектов, заинтересованных в использовании данной информации. В том случае, если суждения окажутся различными, следует прибегнуть к процедуре их согласования для выработки общей позиции.
В-пятых, необходимо периодически оценивать выработанные ранее профессиональные суждения на предмет их адекватности изменяющимся условиям внешней среды. В частности, следует периодически пересматривать суждения относительно расчетных оценок, применяемых при дисконтировании (наращении) денежных потоков, относительно границ соответствующих интервалов, используемых при сегментировании, и т. п. Кроме того, возможно, что со временем будут изменяться и собственно профессиональные суждения специалиста по формированию информации бухгалтерской управленческой отчетности и специалиста по принятию на ее
основе управленческих решений, что приведет к необходимости их уточнения.
Таким образом, формирование профессионального суждения имеет:
• объективную сторону, когда исследуется сущность собственно объекта, в отношении которого вырабатывается профессиональное суждение;
• субъективную сторону, которая представляет собой исследование точек зрения различных специалистов, на основании которого вырабатывается собственное субъективное суждение каждого специалиста. Практически по всем объектам, информация
о которых представляется в системе бухгалтерской управленческой отчетности, существуют вопросы относительно методики их учета, требующие формирования профессионального суждения. При этом М. Л. Пятов указывает: «... важно понять, что, формируя учетную политику (для целей управленческого учета), мы вообще не ограничены рамками каких бы то ни было нормативных предписаний. Единственным методологическим ориентиром в данном случае являются информационные потребности пользователей внутренней управленческой бухгалтерской отчетности фирмы. Фактически здесь любой вопрос, связанный с отражением в учете фактов хозяйственной жизни организации, представляет собой область учетной политики» [3]. Соответственно значительно расширяются границы применения профессионального суждения при формировании учетной политики именно для бухгалтерского управленческого учета.
Одним из основных объектов бухгалтерского управленческого учета, по которому необходимо формирование профессионального суждения, являются доходы организации. Это объясняется тем, что информация, формируемая в подсистемах финансового и налогового учета, имеет ярко выраженную фискальную направленность и используется, в первую очередь, как база для расчета суммы налогов. Естественно, что такая ситуация приводит к тому, что информация финансового учета перестает удовлетворять принципу нейтральности, а значит, резко снижает ее качество для принятия управленческих решений.
Необходимо рассмотреть отдельные направления, требующие выработки профессионального суждения, в части доходов организации
для формирования информации во внутренней бухгалтерской отчетности1. При этом основное внимание следует уделить возможным вариантам по каждому направлению, достоинствам и недостаткам каждого варианта.
Выбор момента признания дохода. Набор, с помощью которого можно определить момент признания выручки, представлен следующими альтернативными вариантами: • момент отгрузки продукции, независимо от факта ее оплаты покупателем, т. е. доход признается в том случае, когда большая часть рисков переносится с продавца на покупателя. Данный вариант соответствует методу начисления, используемому для определения момента признания дохода в финансовом учете. Основным достоинством данного варианта является то, что именно момент переноса большей части рисков с продавца на покупателя является действием, которое обеспечивает в конечном итоге увеличение экономических выгод, выражающееся в увеличении активов. Теоретическим обоснованием данного момента признания выручки является то, что в соответствии с определением, данным Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Если этим же определением руководствоваться при формировании показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, то необходимо заметить, что сразу же после отгрузки продукции в бухгалтерском балансе продавца формируется дебиторская задолженность в оценке по отпускным (продажным) ценам. Если продукция реализуется с прибылью, то размер дебиторской задолженности будет выше, чем себестоимость готовой продукции, по которой активы оценивались ранее, а соответственно именно в
1 В данном случае речь идет об информации внутреннего бухгалтерского учета, а соответственно некоторые положения, которые являются аксиомами финансового учета, могут быть подвергнуты критической оценке и пересмотру при формировании внутренней отчетности.
момент отгрузки у организации происходит увеличение активов;
• момент оплаты продукции, независимо от факта ее отгрузки покупателям. Фактически данный подход представляет собой применение кассового метода при определении момента признания дохода. Он достаточно широко известен и применялся (применяется) в различных странах (в том числе и в России) на различных стадиях экономического развития в целях определения момента признания дохода. Основным достоинством данного метода является то, что с точки зрения обывателя получение выручки увязывается именно с поступлением денежных средств, а не с отгрузкой продукции;
• более поздние из двух названных моментов (момента отгрузки и момента оплаты продукции). Это самый жесткий подход из всех возможных, который позволяет признать выручку только после выполнения двух условий — отгрузки и оплаты продукции. Признавать выручку только при отгрузке продукции нецелесообразно в силу того, что организация продает продукцию не для прироста дебиторской задолженности и, как следствие этого, увеличения капитала, а все-таки для прироста денежной массы и, как следствие, увеличения капитала, т. е. завершения цикла Д—Т—Д. Признавать выручку только при оплате продукции покупателем нецелесообразно в силу того, что отсутствует собственно сам факт продажи, который может привести к возникновению выручки;
• более ранний из двух моментов (момента отгрузки и момента оплаты). Это наименее жесткий подход к определению момента признания выручки из всех возможных, который позволяет признать выручку при выполнении любого из двух условий. Данный подход основан на том, что возникшие по отношению друг к другу обязательства контрагентов будут в обязательном порядке исполнены, т. е. здесь условно принимается во внимание факт обоюдного соблюдения договорных отношений. Как только какое-либо обязательство возникает, то организация вправе признать выручку.
От того, каким будет мнение специалиста,
ответственного за формирование показателей
внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, и выбор руководителя, во многом зависит все дальнейшее построение системы управленческого учета. Это связано с тем, что в данном случае выработанное суждение будет определять не только конкретный вопрос, связанный с определением момента признания выручки, но общий методологический подход к формированию показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Ведь если в результате анализа имеющихся четырех альтернативных вариантов будет выбран тот, который основан на использовании метода начисления в учете, то, руководствуясь требованием последовательности при формировании профессионального суждения, этот же метод должен быть положен в основу определения момента признания активов.
Однако проблема состоит и в том, что профессиональное суждение необходимо выработать и при решении вопроса, должен ли базовый подход к определению момента признания дохода распространяться на остальные объекты внутреннего учета, или в отношении них могут быть использованы собственные подходы. Представляется, что единственным универсальным методом, который может быть использован при определении момента признания дохода и при определении момента признания актива, является метод, основанный на использовании метода начисления. Как только при формировании информации о доходах начинает использоваться какой-либо иной подход, связанный с учетом факта движения денежных средств, то сразу же возникают достаточно спорные ситуации относительно распространения данного подхода на все остальные объекты управленческого учета.
В том случае, если момент признания дохода определяется с использованием кассового метода, то, с одной стороны, данный метод значительно облегчает организации задачу получения важнейшего показателя системы внутренней бухгалтерской управленческой отчетности — чистого денежного потока — Cash Flow, который очень активно используется в финансовом менеджменте и при проведении инвестиционного анализа. Однако, с другой стороны, сумма доходов оказывается подвержена резким колебаниям в зависимости от условий оплаты, предусмотренных платежным календарем.
Например, в соответствии с платежным календарем, если 1-е число месяца является субботой, то перечисление средств поставщику осуществляется в пятницу 30-го или 31-го числа. В том случае, если 1 -е число месяца воскресенье, то перечисление средств поставщику осуществляется в понедельник. В результате, в том случае если кассовый метод будет принят для признания доходов, может возникнуть такая ситуация, когда в один месяц сумма причитающегося дохода (платежа) будет включена в величину доходов организации два раза, а в следующем месяце — ни разу. Отчасти эту проблему можно решить, приняв в качестве момента признания доходов наиболее поздний из моментов — отгрузки или оплаты. В этом случае, поскольку доход будет начислен (формально) именно 1-го числа, именно первого числа будет сделана и соответствующая учетная запись, несмотря на то, что получен он 30-го или 31 -го числа предшествующего месяца, а соответственно сумма попадет в доходы по более позднему моменту, т. е. моменту начисления.
Кроме того, необходимо отметить, что в соответствии с допущениями, которые существуют в финансовом учете, признание доходов осуществляется в большинстве учетных систем в соответствии с методом начисления. В налоговом учете теоретически возможно при соблюдении ряда условий признание дохода в соответствии с кассовым методом, но в большинстве случаев также используется метод начисления. Однако если речь идет о внутреннем бухгалтерском учете, то ориентироваться только на указанные положения не совсем оправданно, хотя их, безусловно, необходимо принимать во внимание. Следовательно, из имеющихся альтернатив необходимо сделать выбор в пользу наиболее обоснованного варианта.
Целесообразность использования для целей определения момента признания доходов и расходов единого подхода. Двумя альтернативами в данном случае являются:
1) использование одних и тех же принципов при определении момента признания доходов и расходов;
2) использование различных принципов при определении момента признания доходов и расходов.
Здесь следует заметить, что в настоящее время уровень компьютерной техники и уровень раз-
вития программного обеспечения так высоки, что в принципе позволяют формировать внутреннюю отчетность сразу с использованием нескольких форматов, т. е. позволяют предоставить в распоряжение менеджера суммы доходов и расходов, определенные с использованием всех четырех вариантов. При этом сопоставление различных вариантов между собой способно предоставить очень важную информацию для управления с точки зрения анализа отсрочки платежа или, наоборот, анализа авансовых платежей.
Однако основной формат бухгалтерской управленческой отчетности может быть только один, и величина дохода, которая принимается во внимание при формировании управленческих решений, тоже должна быть одна. Следовательно, желательно, чтобы профессиональное суждение по поводу признания доходов было бы однозначным. Приведение других значений доходов, рассчитанных с использованием иных принципов, может иметь лишь вспомогательный характер. Действительно, в том случае если для оценки деятельности одной организации будут использоваться четыре различных величины дохода, то вряд ли такая ситуация является желательной.
При этом, по мнению автора, в том случае если доходы формируются с использованием одного подхода, а расходы с использованием другого подхода, то здесь не нарушается принцип последовательности и непротиворечивости при формировании профессионального суждения. Просто в этом случае для различных объектов принимаются различные варианты учета.
Естественно, что на уровне финансового и налогового учета используются единые методы в отношении определения момента признания доходов и расходов организации (либо метод начисления, либо кассовый метод). Это, безусловно, необходимо учитывать при формировании профессионального суждения по данному направлению, однако опираться только на это, принимая решение по построению регламента внутреннего учета, не следует.
Определение суммы дохода. На практике неоднозначных ситуаций с определением суммы дохода может быть достаточно много. Одна из таких: продукция продается на условиях последующего сопровождения и после продажи продавец обязуется осуществить бесплатное обслуживание в течение определенного срока.
Пример. Цена одного продаваемого организацией автомобиля составляет 300тыс. руб. При этом организация гарантирует их покупателям проведение одного бесплатного сервисного обслуживания в течение года. Цена одного сервисного обслуживания 15тыс. руб., затраты на его проведение 12тыс. руб.
Следует определить величину выручки в момент продажи автомобиля. Основных вариантов может быть три:
1) сумма выручки составляет 300 тыс. руб., т. е. сумма, которая должна быть получена от покупателя в момент продажи автомобиля. Таким образом, выручка признается сразу в полной сумме, несмотря на возможные в будущем затраты, связанные с проведением технического обслуживания. Тогда в будущем в случае обращения клиента (покупателя) на техническое обслуживание от него будет получен убыток, поскольку доход от оказываемой услуги будет равен 0, а затраты на техническое обслуживание будут понесены;
2) сумма выручки составляет 285 тыс. руб., т. е. сумма дохода признается за вычетом цены технического обслуживания. Оставшаяся сумма признается либо после обращения клиента на станцию техобслуживания, либо если клиент не воспользуется бесплатным техническим обслуживанием, по окончании периода, в течение которого гарантируется это бесплатное техническое обслуживание. При обращении клиента на техническое обслуживание признается оставшаяся сумма выручки — 15 тыс. руб. и затраты на техническое обслуживание — 12 тыс. руб. В этом случае будет получена прибыль от технического обслуживания в сумме 3 тыс. руб. Если клиент не обратился на станцию технического обслуживания, то в этом случае по окончании гарантийного срока, в течение которого гарантировалось бесплатное техобслуживание, будет признана сумма выручки в сумме 15 тыс. руб. В данном случае вся эта сумма составит прибыль, поскольку затраты на техническое обслуживание понесены не будут;
3) сумма выручки составляет 28 8 тыс. руб., т. е. сумма выручки определяется за вычетом затрат на техническое обслуживание. Оставшаяся сумма выручки 12 тыс. руб. признается либо после обращения клиента на станцию техобслуживания, либо по окончании периода, в течение которого клиенту предоставляется право на получение бесплатного техобслуживания. В этот момент
признается оставшаяся сумма выручки 12 тыс. руб. и затраты на проведение технического обслуживания — 12 тыс. руб. В этом случае прибыль от технического обслуживания отсутствует. В том случае, если клиент не обращается на станцию технического обслуживания, то будет признана оставшаяся сумма дохода, которая в полном объеме составит сумму прибыли.
Еще раз следует отметить, что в данном случае необходимо рассматривать варианты признания выручки именно с позиции бухгалтерского управленческого учета, в то время как в финансовом и налоговом учете существуют свои правила определения соответствующих сумм. При этом существует проблемная ситуация с точки зрения отражения в налоговом учете сумм скидок, бонусов, ретро-скидок, премий, которые достаточно часто рассматриваются органами, регулирующими бухгалтерский и налоговый учет в письмах и разъяснениях (например, письма Минфина России от 30.03.2010 № 03-07-04/02 и ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63), в которых нет единой точки зрения по вопросу признания доходов в случае предоставления покупателю скидок или иных преференций.
Определение момента признания дохода в тех организациях, где процесс получения выручки состоит из нескольких частей (этапов). Каждый из этих этапов, с одной стороны, является независимым, а с другой — невозможен без осуществления иного этапа, причем в целом потребитель будет считать заказ выполненным после предоставления всего комплекса этапов.
Набор возможных вариантов профессионального суждения по поводу момента признания дохода в этом случае будет основан на мнении специалиста по формированию внутренней бухгалтерской управленческой отчетности по поводу того, следует ли в данном случае разбивать признание дохода на этапы, соответствующие стадиям выполнения работ.
Например, организация осуществляет деятельность в области производства и установки евроокон. Она состоит из двух подразделений:
1) цех по производству окон соответствующего типоразмера;
2) несколько независимых бригад установщиков окон.
При заключении договора с заказчиком оговаривается конфигурация окна, сумма платы за
производство и, как правило, отдельная сумма за монтаж окна. В 90 % случаев заказчик осуществляет полную предоплату окна. Предстоит определить момент времени, в который будет признана выручка организации:
• выручка признается в момент получения денег от заказчика, то есть для целей определения момента ее признания используется кассовый метод;
• выручка признается после выполнения всего комплекса работ, поскольку только после этого потребитель посчитает выполненной работу;
• признание выручки разбивается на два этапа. После окончания производства окна признается выручка производственного цеха. После монтажа признается выручка в части суммы оплаты за установку окна. Если принимать во внимание принцип максимальной жесткости при формировании информации, то выручку не следует признавать до тех пор, пока полностью не выполнен весь комплекс работ, так как возможно возникновение таких ситуаций, когда заказчик предъявит претензии, в том числе и по качеству собственно оконного блока. Соответствующие проблемы будут возникать
почти у всех организаций с длительным производственным циклом продолжительностью более одного отчетного периода.
В бухгалтерском финансовом учете и налоговом учете данные вопросы достаточно четко регламентированы по некоторым отраслям (например, Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)). Однако на уровне внутреннего бухгалтерского учета результат выработки профессионального суждения может быть иным и отличаться от момента признания дохода в финансовом и налоговом учете — по стадиям или после окончания всего комплекса работ (услуг).
Определение момента признания дохода с учетом соблюдения юридических формальностей. В финансовом учете принцип документальности лежит в основе всего построения учета. При этом любая операция отражается в учете только в случае ее документального подтверждения. Следует ли в управленческом учете обращать столь же пристальное внимание на факт документального подтверждения совершения операции или
же в данном случае следует исходить из анализа фактического выполнения операции. В качестве двух основных вариантов профессионального суждения здесь могут быть следующие:
• следует учитывать соблюдение юридических формальностей, поскольку основанием для отражения операции является именно документ, подтверждающий выполнение работы;
• не следует учитывать соблюдение юридических формальностей, поскольку основанием для отражения операции является собственно факт хозяйственной деятельности. Например, организация осуществляет деятельность в области грузоперевозок. В большей части случаев автомобиль следует загруженным в направлении от Иркутска до пункта назначения груза. В обратном направлении осуществляется перевозка либо случайного груза, либо груза по иному заказу, либо автомобиль следует порожним. Может быть два момента, когда следует признать выручку от оказываемых услуг при перевозке партии груза от Иркутска до первого пункта назначения:
1) выручка признается только после возвращения водителя и автомобиля в Иркутск и представления им соответствующих документов;
2) выручка признается в момент доставки груза в пункт назначения, т. е. необходимо точно соотнести момент признания выручки и момент окончания соответствующего этапа перевозки. Если груз был доставлен в пункт назначения 30 июня, но автомобиль вернулся в Иркутск, например, 5 июля, то выручка за заказ должна быть признана в июне. Последний вариант, на первый взгляд, представляется более логичным — выручка соотносится по времени именно с тем моментом, когда оказана соответствующая услуга. Но следует учесть:
• во-первых, доказательства, что доставка была осуществлена в июне, организация (в большинстве случаев) получит только в июле, когда водитель предоставит соответствующий документ;
• во-вторых, один из принципов управленческого учета — это оперативность: внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность уже может быть составлена до 5 июля и на ее основе могут быть приняты управленческие решения, например, о премировании.
Следует ли в этом случае исправлять уже составленную отчетность? Соответственно одно профессиональное суждение оказывается в тесной связи с другим — суждением о событиях, произошедших после отчетной даты. Соответственно для того, чтобы выработать обоснованное последовательное профессиональное суждение, специалист по формированию показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности должен сопоставить профессиональное суждение по данному вопросу с профессиональным суждением по вопросу об отражении в управленческой отчетности корректирующих событий после отчетной даты.
Аналогичные проблемы возникают практически со всеми предприятиями, функционирующими в сфере услуг. Это связано с тем, что услуга невещественна по своей сути, и определить момент ее оказания (без привязки к юридической составляющей) всегда достаточно тяжело.
Определение перечня основных видов деятельности. Достаточно часто это профессиональное суждение считается важнейшим с точки зрения формирования показателей не только внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, но и публичной бухгалтерской отчетности. Это объясняется тем, что величина дохода от основных видов деятельности участвует в расчете большого количества показателей, характеризующих эффективность финансово-хозяйственной деятельности, в том числе таких важных показателей, как рентабельность продаж, отдача от активов (ресурсоотдача) и т. д. Соответственно от того, какие виды деятельности будут отнесены к основным, а какие к прочим, зависят многие управленческие решения.
Главный принцип, который необходимо соблюсти в данном случае — это принцип качественной существенности, т. е. не должен формироваться перечень конкретных видов деятельности, которые являются основными. Реальная финансово-хозяйственная деятельность является многообразной, что потребует внесения постоянных корректировок в разработанный список, а поэтому необходимо выработать критерии того, какие виды деятельности являются основными, а какие прочими. При этом в качестве основного критерия предлагается выбрать положение о систематическом характере осуществления операций, т. е. если операции носят систематический характер, то они
формируют набор основных видов деятельности. Если операции, наоборот, являются разовыми, то доходы, полученные в результате их совершения, должны признаваться прочими.
В качестве критерия определения того, систематический или несистематический характер носит операция, предлагается использовать то, была ли данная деятельность запланирована на отчетный период. Если операция была запланирована, то соответственно организация ожидает от нее определенный результат, следит за ее проведением, контролирует результат. Такая операция определяет величину дохода и расхода по основным видам деятельности. Если же операция не планировалась, возникла внезапно, то она является несистематической, а соответственно доходы и расходы от нее формируют доходы и расходы по прочим видам деятельности.
Периодически перечень доходов от основной и прочих видов деятельности будет изменяться, поскольку изменяется собственно деятельность организации. В этом случае при составлении отчетности необходимо обеспечить сопоставимость данных. Это важно с точки зрения планирования будущей деятельности организации.
Определение суммы дохода при продаже товара со скидкой. В данном случае основным вопросом, который требует своего решения, является то, каким образом следует учитывать доходы в том случае, если продукция организации реализуется на условиях оплаты со скидкой (наценкой) (при этом данный вопрос является проблемным даже на уровне налогового учета). Актуальность вынесения профессионального суждения по данному вопросу связана с тем, что в настоящее время маркетинговые стратегии предполагают очень широкое использование самых разнообразных скидок в ходе осуществления коммерческой деятельности, способствующих расширению рынка сбыта, привлечению новых клиентов, удержанию старых клиентов. В результате если у товара имеется какая-либо стандартная (базовая) отпускная цена, к которой затем применяются различные скидки, то при отражении соответствующей информации о доходах во внутренней бухгалтерской управленческой отчетности существуют следующие варианты формирования показателей отчетности:
• сумму выручки следует оставить неизменной, то есть рассчитанной исходя из базовой
цены продукции (товара, работы или услуги). Скидку, которую удалось получить покупателю, следует показать отдельно (например, как прочие расходы на скидки); • сумму выручки следует уменьшить на величину заработанной покупателем скидки, которую отдельно учитывать не надо. Пример. Организация отгрузила покупателю товар на 200тыс. руб. По условиям договора, если покупатель оплачивает полученную продукцию в течение 10 дней, то он получает скидку 5 % от его первоначальной цены. Покупатель воспользовался предоставленным правом и оплатил товар на седьмой день суммой 190тыс. руб.
В соответствии с первым подходом выручка признается в сумме 200 тыс. руб. После получения суммы оплаты от покупателя признается расход по предоставленной скидке в сумме 10тыс. руб. При этом сумма выручки остается неизменной, а скидка показывается в отчетности отдельной строкой.
В соответствии со вторым подходом изначально сумма выручки признается в размере 200 тыс. руб. При получении оплаты от покупателя часть выручки (10 тыс. руб.) сторнируется, в результате чего в отчетности показывается только сумма 190тыс. руб., но сумма скидки не показывается.
От принятого профессионального суждения будут в значительной степени зависеть суммы доходов в таких ситуациях.
Определение порядка взаимозачета доходов и расходов. В финансовом учете взаимозачет разнонаправленных статей баланса и отчета о прибылях и убытках в большинстве случаев не практикуется. Какой вариант следует избрать в управленческом учете при построении бухгалтерской управленческой отчетности — это вопрос, который опять-таки находится в сфере профессионального суждения соответствующего специалиста. Это актуально, прежде всего, для прочих доходов и расходов, которые в ряде случаев являются взаимосвязанными.
Например, неоднозначным является вопрос о том, можно ли зачесть положительными курсовыми разницами одного месяца отрицательные курсовые разницы другого месяца при формировании отдельной управленческой отчетности и ее формировании накопительным итогом? Выбор между двумя вариантами (допускается или не допускается зачет) может быть обоснован единством (или, наоборот, различиями) в приро-
де соответствующего вида доходов (расходов). В том случае, если специалист по формированию показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности считает, что курсовые разницы имеют одну природу, то результат может быть показан свернуто. Если считается, что их природа различна, то информация должна приводиться развернуто.
Представление информации о доходах при реализации договора мены. Представление информации о доходах при реализации договоров мены является одним из наиболее сложных участков, по которым необходимо выработать профессиональное суждение, что объясняется сложностью собственно договоров мены, неоднозначностью их природы.
С одной стороны, суть договора мены очевидна, но вот имеет ли место в этом случае реализация, а соответственно должен ли признаваться доход — это достаточно сложная проблема. Если характер ценностей, являющихся предметом бартера, или способ их использования отличаются, то обмен признается неаналогичным. В противном случае обмен можно считать аналогичным. Далее можно предложить следующие варианты оценки проведенных организацией операций:
• если обмен является аналогичным, то полученные ценности оцениваются по балансовой стоимости переданных в обмен ценностей, т. е. реализация и финансовый результат не признаются;
• если обмен является неаналогичным, то полученные ценности оцениваются по их рыночной стоимости, т. е. существует возможность признать реализацию активов и финансовый результат.
В основе подобной классификации операций лежит предположение о том, что если характер и способ использования ценностей являются одинаковыми, то соответственно организация не должна получать от этого обмена финансовый результат, поскольку один актив просто заменяет другой актив. Если обмен является неаналогичным, то организация вправе признать результат от выбытия имеющегося актива, поскольку по-
лучаемый актив с ним никак не связан. В любом случае решение соответствующего вопроса находится в области профессионального суждения специалиста.
Таким образом, существует достаточно большое количество направлений, по которым должно быть сформировано профессиональное суждение специалиста по составлению внутренней бухгалтерской управленческой отчетности при представлении в этой отчетности информации о доходах. Задача специалиста, ответственного за ведение бухгалтерского управленческого учета, состоит в том, чтобы определить круг возможных альтернатив, выявить их достоинства и недостатки. Принятие решения о выборе конкретного варианта должно осуществляться и учетным работником и субъектом — потребителем соответствующей информации.
Список литературы
1. Гутцайт Е. М. Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопределенности // Аудиторские ведомости. 2001. № 8. С. 24—28.
2. Николаева С. А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12. С. 4—9.
3. Пятов М. Л. Учетная политика организации на 2010 год как область принятия управленческих решений // БУХ. 1С. 2010. № 1. С. 48—51.
4. Слободняк И. А. Использование профессионального суждения при формировании учет-но-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности // Известия Иркутской государственной экономической академии. Байкальский государственный университет экономики и права. 2011. № 2. С. 53—57.
5. Соколов Я. В., Терентьева Т. О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. 2001. № 12. С. 66—72.
6. Шапошников А. А., Синицына Т. В. Профессиональное суждение и его роль в аудите // Аудиторские ведомости. 2006. № 4. С. 4—7.
