CC BY
106
Финансовая отчетность
Удк 657.1
реализация профессионального суждения при формировании бухгалтерской отчетности организации
Т. М. ТАРАСОВА, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета,
анализа и статистики E-mail: [email protected] Самарский государственный университет путей сообщения
В статье отмечается, что в настоящее время российская система бухгалтерского учета развивается в направлении унификации с международными стандартами (МСФО). Об этом свидетельствует вступивший в силу с 01.01.2013 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Подчеркивается, что международные стандарты финансовой отчетности в большей мере основаны на применении профессионального суждения. Поскольку процесс перемен в российском бухгалтерском учете направлен на сближение с МСФО, проблема, связанная с профессиональным суждением, актуализируется.
Ключевые слова: профессиональное суждение, учетная политика, бухгалтерская отчетность.
Развитие и совершенствование рыночных отношений в России, расширение объектов финансово-хозяйственной деятельности, стремление органично влиться в мировые политическую и экономическую системы ведут к необходимости изучения, анализа, теоретического осмысления и применения в практической деятельности мирового передового опыта в области бухгалтерского учета и отчетности.
Реформирование российской системы отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) обусловило использование российскими организациями профессионального суждения.
В странах общего права законы как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Так, практика бухгалтерской работы, основанная на профессиональном суждении (professional judgment), а не на регламентированных процедурах, возникла в англоязычных странах, где применяются принципы общего права, которое развивалось путем накопления опыта судебных решений [3].
Проанализировав положения, закрепленные в национальных стандартах, можно констатировать, что формально при организации учета, подготовке и представлении бухгалтерской отчетности приоритетное значение приобретают принципы, допущения и требования, а не законодательно закрепленные нормы. Это приближает отечественные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) к практике МСФО, тем самым вызывая необходимость проведения процедур, связанных с формированием профессионального суждения. Однако следует признать, что большинство российских специалистов к этому пока не готово (прежде всего — морально). К сожалению, трудности не только в этом. Рассмотрим варианты учета, которые следует закрепить в учетной политике организации в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету.
финансы и кредит
47
При формировании учетной политики организации необходимо выбрать и закрепить способы формирования бухгалтерской отчетности организации, представленные в табл. 1.
Немаловажное значение при формировании учетной политики организации отводится порядку отражения доходов и расходов организации. Начиная с 2000 г. организации формируют в бухгалтерском учете информацию о доходах и расходах согласно порядку, установленному Минфином России в Положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Данные положения устанавливают методологические основы формирования и отражения в бухгалтерском учете достоверной информации о полученном доходе и понесенных расходах. Варианты учета, предполагающие формирование про-
фессионального суждения в области учета доходов и расходов организации, рассмотрены в табл. 2.
Внеоборотным активам принадлежит важная роль в процессе производства: они могут располагать определенными резервами, которые способны обеспечить прирост продукции в предстоящем периоде. Они являются базой для дальнейшего развития любой организации. Варианты учета, предполагающие формирование профессионального суждения в области учета внеоборотных активов, рассмотрены в табл. 3.
При отражении в учетной политике информации о внеоборотных активах необходимо помнить о том, что при ее формировании особое значение имеют оборотные активы. В рыночной экономике особенно важны правильная организация и учет материальных оборотных средств, умелое управление и повышение эффективности их использования.
Таблица 1
Варианты учета, предполагающие профессиональное суждение, при формировании бухгалтерской отчетности организации
Проблемы учета, предполагающие формирование профессионального суждения Варианты, предлагаемые действующими стандартами Документ
Достоверность и полнота представления информации о финансовом положении организации (п. 6) Формируется исходя из правил, установленных нормативными актами; включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)
Представление дополнительной информации (п. 39) Выбирает организация самостоятельно
Классификация хозяйственных операций (п. 5) Операции со связанными сторонами; операции с несвязанными сторонами Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008)
Перечень связанных сторон (п. 9) Определяется организацией самостоятельно
Перечень сегментов, отражаемых в отчетности (п. 6) Определяется организацией самостоятельно Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010)
Отчетный сегмент (п. 9). Способ распределения доходов, расходов, активов и обязательств, между отчетными сегментами Определяется организацией самостоятельно. Определяется организацией самостоятельно
Объекты, классифицируемые в качестве денежных эквивалентов (п. 5) Определяется организацией самостоятельно Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/11)
Существенность видов поступлений денежных средств (п. 15) Определяется организацией самостоятельно
Раскрытие денежных потоков в отчете Развернуто; свернуто
Формирование резерва для урегулирования обязательств (п. 8) При продаже предприятия как имущественного комплекса; при продаже части активов; при увольнении работников и выплате штрафных санкций Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02
Снижение стоимости активов (п. 9) Определяется организацией самостоятельно
Классификация неправильного отражения фактов хозяйственной жизни (п. 2) Ошибки; неточности или пропуски Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/10)
Существенность ошибки (п. 3) Определяется организацией самостоятельно
Таблица 2
Варианты учета, предполагающие формирование профессионального суждения в области учета доходов и расходов организации
Проблемы учета, предполагающие формирование профессионального суждения Варианты, предлагаемые действующими стандартами Документ
Идентификация доходов (выручки) (п. 4) От обычных видов деятельности; прочие доходы Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99
Признание выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления (п. 13) По мере готовности работы, услуги, продукции; по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом
Идентификация расходов (п. 4) По обычным видам деятельности; прочие расходы Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99
Признание коммерческих и управленческих расходов (п. 9) В качестве расходов по обычным видам деятельности; включаются в себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг
Признание процентов (п. 8) В стоимости инвестиционного актива; в составе прочих расходов Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)
Признание дополнительных расходов по займам (п. 8) Равномерно;единовременно
Признание процентов/дисконта по облигациям (п. 15, 16) В тех отчетных периодах, к которым они относятся; равномерно в течение срока договора займа
Таблица 3
Варианты учета, предполагающие формирование профессионального суждения в области учета внеоборотных активов
Проблемы учета, предполагающие формирование профессионального суждения Варианты, предлагаемые действующими стандартами Документ
Классификация поступающего объекта (п. 5) Основное средство; доходные вложения в материальные ценности; МПЗ Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
Переоценка объектов основных средств (п. 14) Производится; не производится
Способ начисления амортизации по объектам основных средств и доходных вложений в материальные ценности (п. 18) Линейный; уменьшаемого остатка; по сумме чисел лет срока полезного использования; пропорционально объему продукции (работ)
Коэффициент для расчета амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка (п. 19) Устанавливается организацией самостоятельно, но не должен превышать 3
Срок полезного использования объектов основных средств (п. 20) Определяется организацией самостоятельно
Переоценка объектов нематериальных активов (п. 17) Производится; не производится Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)
Проверка на обесценение объектов нематериальных активов (п. 22) Производится; не производится
Способ начисления амортизации по объектам нематериальных активов (п. 28) Линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Коэффициент для расчета амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка (п. 29) Устанавливается организацией самостоятельно, но не должен превышать 3
Классификация расходов на научно-исследовательские работы (п. 7) Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; прочие расходы отчетного периода Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02
Способ списания расходов на НИОКТР (п. 11) Линейный; списания пропорционально объему продукции (работ, услуг)
Срок списания расходов (п. 11) Определяется организацией самостоятельно, но не более пяти лет
Существенность расходов на НИОКТР (п. 16) Определяется организацией самостоятельно
Материальные оборотные средства торговых предприятий призваны обеспечивать непрерывное их движение на всех стадиях кругооборота, с тем чтобы удовлетворять потребности предприятия в товарах и материальных ресурсах, обеспечивать своевременность и полноту расчетов, повышать эффективность использования оборотных средств. В ходе формирования учетной политики организации выбирают способы учета оборотных активов (табл. 4).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 бухгалтер самостоятельно определяет порядок ведения учета по договору о совместной деятельности и существенность вклада в совместную деятельность. Реализация профессионального суждения в рамках данного ПБУ также осуществляется при отражении в бухгалтерском балансе вклада в совместную деятельность либо в составе финансовых вложений, либо отдельной статьей.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) определение существенности событий после отчетной даты и их последствий также связано с формиро-
ванием профессионального суждения, поскольку данные вопросы определяются организацией самостоятельно.
В Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) определяются несколько возможных вариантов учета признанного оценочного обязательства:
— в качестве расходов по обычным видам деятельности;
— в качестве прочих расходов;
— включается в стоимость актива.
Реализация профессионального суждения
бухгалтера в рамках Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) осуществляется также в вопросе определения величины оценочного обязательства, которая устанавливается исходя либо из набора значений, либо из интервала значений. А срок исполнения оценочного обязательства устанавливается меньшим или равным 12 мес. Также организация самостоятельно рассчитывает ставки дисконтирования для определения величины оценочного обязательства.
Таблица 4
Варианты учета, предполагающие формирование профессионального суждения в области учета оборотных активов организации
Проблемы учета, предполагающие формирование профессионального суждения Варианты, предлагаемые действующими стандартами Документ
Выбор единицы учета МПЗ (п. 3) Выбирается организацией самостоятельно Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01
Расходы по доставке товаров до складов (баз) (п. 13) Включаются в стоимость товаров; включаются в состав расходов на продажу
Учет товаров в торговых организациях (п. 13) По продажной стоимости с учетом наценок (скидок); по фактической стоимости приобретения
Оценка МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии (п. 16) По себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО)
Существенность величины расходов на приобретение ценных бумаг (п. 11) Определяется организацией самостоятельно Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02
Несущественные затраты на приобретение финансовых вложений (п. 11) Включаются в первоначальную стоимость актива; признаются прочими расходами
Корректировка оценки финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость (п. 20) Осуществляется ежемесячно; осуществляется ежеквартально
Оценка долговых ценных бумаг и предоставленных займов (п. 23) Может производиться по дисконтированной стоимости
Способ оценки при выбытии финансовых вложений (п. 26): По первоначальной стоимости каждой единицы; по средней первоначальной стоимости; по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)
Таблица 5
Варианты учета, предполагающие формирование профессионального суждения в области учета расчетов по налогу на прибыль
Проблемы учета, предполагающие формирование профессионального суждения Варианты, предлагаемые действующими стандартами Документ
Формирование информации о постоянных и временных разницах (п. 3) На основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета; порядок определяется организацией самостоятельно Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02
Отражение сумм отложенных налогов в отчетности (п. 19) Развернуто; сальдировано
Определение величины текущего налога на прибыль (п. 22) На основе данных, сформированных в бухгалтерском учете; на основе налоговой декларации по налогу на прибыль
Формирование профессионального суждения согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) осуществляется при пересчете стоимости актива и обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли и при пересчете доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте, при ведении деятельности за пределами РФ.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 предполагает два способа признания бюджетных средств:
— как целевое финансирование и задолженность по этим средствам;
— по мере фактического получения ресурсов.
Согласно этому же документу выполнение условий получения бюджетных средств и раскрытие информации о прочих формах государственной помощи определяются организацией самостоятельно.
Варианты учета, предполагающие формирование профессионального суждения в области учета расчетов по налогу на прибыль, рассмотрены в табл. 5.
Таким образом, из проведенного анализа следует, что учетная политика организации представляет собой результат профессионального суждения бухгалтера, поскольку профессиональное суждение выступает в качестве инструмента выбора значений параметров учетной политики.
Профессиональное суждение бухгалтера играет важную роль при формировании учетной политики, так как от ее содержания зависят показатели, отражаемые в отчетности и необходимые пользователям для принятия управленческих решений. В связи с этим бухгалтер, формируя учетную политику, отчетность и информацию о финансовом состоянии организации, должен постараться учесть интересы всех пользователей. При этом профессиональное суждение будет строиться в соответствии с существующими принципами учета.
Список литературы
1. Генералова Н. В. Корабельников А. А. Методология бухгалтерского учета и ее влияние на показатели финансовой отчетности // Финансы и бизнес. 2008. № 1.
2. Губайдуллина А. Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28.
3. Слободняк И. А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о доходах организации для бухгалтерской управленческой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 27.
