CC BY
135
НА ПУТИ
К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657:336.717
МЕТОДИКА ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ НА ОСНОВЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ
БУХГАЛТЕРА
Т.Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: [email protected]
Т.Н. КОРШУНОВА,
аспирантка кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: [email protected] Нижегородский государственный университет
имени Н.И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет
В статье рассматриваются вопросы, связанные с практическими проблемами формирования учетной политики на основе профессионального суждения бухгалтера. Авторами предлагаются собственная классификация ситуаций, связанных с выбором варианта учета, в зависимости от степени применения профессионального суждения, а также подходы к формированию профессионального суждения, составленные ими на основе представленной классификации ситуаций по выбору варианта учета.
Ключевые слова: учетная политика, профессиональное суждение, бухгалтерский учет, финансовая отчетность, международные стандарты финансовой отчетности
Развитие системы российских бухгалтерских стандартов обусловливает принятие новых положений по бухгалтерскому учету, содержащих дополнительные регламентации и наращивающие число ситуаций, в которых бухгалтеру необходимо осуществлять выбор одного из допускаемых вариантов учета. Это приводит к увеличению тех методик и способов учета, которые должны быть закреплены в учетной политике организаций.
Еще одной характерной особенностью развития отечественных бухгалтерских стандартов является увеличение количества ситуаций, в которых выбор того или иного способа учета должен определяться на основе профессиональ-
ного суждения бухгалтера. Этим обстоятельством объясняется значительное возрастание интереса к учетной политике организаций, а также к такому аспекту деятельности бухгалтера, как выражение своего профессионального суждения.
По мнению авторов, проблемы, связанные с профессиональным суждением, можно условно подразделить на теоретическую и практическую составляющие. Проведенное авторами статьи исследование [3] показало отсутствие в настоящее время исчерпывающих подходов к теоретическому обоснованию профессионального суждения как экономической категории. В еще меньшей степени проработаны практические вопросы применения профессионального суждения при формировании учетной политики. Целесообразно рассмотреть данные вопросы, используя предложенную авторами в [3] трактовку профессионального суждения бухгалтера как мнения профессионального бухгалтера относительно способов ведения бухгалтерского учета, которое необходимо в тех случаях, когда для учета и отражения в отчетности объектов и фактов хозяйственной деятельности нужно учесть специфику конкретной организации и ее деятельности.
Прежде всего обратим внимание, что в системе российских нормативных документов отсутствуют рекомендации в отношении того, каким образом бухгалтер организации при формировании учетной политики должен применять профессиональное суждение в отношении выбираемого им способа учета того или иного объекта. Так, например, в приказе Минфина России № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» указывается, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Но какими именно критериями, принципами, подходами должен руководствоваться бухгалтер, чтобы определить детализацию показателей по статьям отчетов? Указаний в этом отношении указанный нормативный документ не содержит.
Числовые критерии существенности показателей (5% от общей суммы и более) для отражения их отдельными статьями отчетности содержат Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Однако данные регламентации относятся лишь к доходам и расходам и не могут быть применены
ко всем показателям отчетности. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) включает регламентацию о том, что показатели об отдельных активах и обязательствах могут приводиться общей суммой, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения и результатов деятельности организации. И вновь мы сталкиваемся с тем, что какие бы то ни было критерии существенности в рассматриваемом нормативном документе отсутствуют.
Конечно, можно обратиться к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 4 «Существенность в аудите», согласно которому существенной считается такая информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако отсутствие в ПБУ 4/99 ссылки на ФПСАД № 4 не позволяет утверждать, что данный бухгалтерский стандарт трактует существенность так же, как и указанный аудиторский стандарт. Кроме того, и критерий существенности информации, содержащийся в ФПСАД № 4, отнюдь не исключает необходимости применения профессионального суждения бухгалтера. Ведь нужно определить, что может повлиять на экономические решения пользователей, и в какой степени. Рекомендации по выбору способа учета из перечня допускаемых способов отсутствуют и в нормативных документах, содержащих такие перечни [5; 6].
Конечно, можно говорить о том, что именно профессиональное суждение бухгалтера должно подсказать ему подход к правильному выбору соответствующего способа учета. При этом бухгалтер, естественно, должен руководствоваться общими принципами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и стремиться к формированию достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности организации [4]. Вместе с тем нельзя не согласиться, что даже при условии высокой квалификации бухгалтера выбор правильного способа учета в очень многих случаях является задачей отнюдь не тривиальной.
В связи со значимостью проблемы выбора необходимого способа учета и отсутствием исчер-
пывающих наработок в данном вопросе в системе нормативных документов представляется целесообразным предложить некоторые новые подходы к решению указанной проблемы.
Прежде всего, на взгляд авторов, необходимо разобраться в механизме выбора того или иного способа учета при формировании учетной политики на основе профессионального суждения бухгалтера. Авторами предложен собственный подход к решению данного вопроса. Так, все ситуации, связанные с выбором необходимого варианта учета при формировании учетной политики, можно классифицировать в зависимости от степени свободы такого выбора, предоставляемой соответствующими нормативными документами. Эта степень свободы выбора, в свою очередь, подразумевает различные степени применения профессионального суждения бухгалтера при выборе конкретного варианта учета. Исходя из этого, можно выделить следующие четыре качественно различных типа ситуаций.
Ситуация типа «А» предполагает однозначный выбор варианта учета на основе соответствующих указаний в нормативных документах. Для такого выбора необходимо знание регламентаций нормативных документов о допустимых вариантах, критериях их использования, и грамотное применение последних к конкретным хозяйственным операциям. Степень применения профессионального суждения бухгалтера в данной ситуации наименьшая.
Ситуация типа «Б» означает выбор варианта учета на основе профессионального суждения из ограниченного перечня допустимых вариантов, регламентированного в нормативных документах. В таком случае необходимо знание перечня этих вариантов учета и умение применить профессиональное суждение для выбора соответствующего варианта с учетом особенностей конкретной хозяйственной операции. Степень применения профессионального суждения здесь выше, чем в ситуации типа «А», поскольку бухгалтеру самому необходимо сформулировать критерии выбора варианта учета.
Ситуация типа «В» предполагает выбор варианта учета на основе профессионального суждения из диапазона значений, установленного в нормативных документах. При этом необходимо знание этого диапазона значений, а также умение
применить профессиональное суждение для выбора из этого диапазона такого показателя, который подходит для конкретной хозяйственной операции. Степень применения профессионального суждения здесь выше, чем в ситуациях типа «А» и типа «В», поскольку бухгалтеру необходимо сформулировать критерии выбора произвольного значения показателя, пусть и из ограниченного диапазона значений, т.е. число возможных конкретных значений показателя возрастает неограниченно.
Ситуация типа «Г» имеет место в случае прямой отсылки в нормативных документах к профессиональному суждению бухгалтера в отношении выбора того или иного значения или варианта учета. Степень применения профессионального суждения бухгалтера здесь наивысшая. Для определения необходимого варианта учета бухгалтеру нужно применить знание общих принципов бухгалтерского (финансового) учета и финансовой отчетности к конкретной ситуации с учетом всех особенностей рассматриваемой хозяйственной операции.
Приведем примеры предложенных типов ситуаций.
Примеры ситуации типа «А»:
1) оценка основных средств, полученных по договорам мены. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 представляет два варианта такой оценки: по стоимости передаваемых или приобретаемых ценностей. Критерий выбора одного из таких вариантов определен в самом нормативном документе в зависимости от возможности (или невозможности) определения стоимости передаваемых ценностей;
2) квалификация в качестве активов или расходов результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок (НИ-ОКР). Критерий выбора здесь также заложен в нормативных документах: наличие или отсутствие положительного результата. Примеры ситуации типа «Б»: .
1) регламентации ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) относительно способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, соответственно. Перечень
способов амортизации, допускаемых данными нормативными документами, ограничен. При этом ПБУ не регламентируют критериев их выбора, предоставляя осуществить его бухгалтеру самостоятельно; 2) признание процентов по кредитам и займам в стоимости инвестиционного актива или в составе прочих расходов. В связи с отсутствием в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) количественного временного критерия отнесения объекта к инвестиционному активу, установить такой критерий и выбрать вариант учета процентов бухгалтеру придется самостоятельно.
Пример ситуации типа «В»: квалификация незначительных по стоимости объектов в качестве основных средств или материально-производственных запасов. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливает диапазон значений от 0 до 40 000 руб., в пределах которого организации могут самостоятельно выбирать лимит для такой квалификации. Критерии выбора соответствующего значения нормативным документом не устанавливаются.
Пример ситуации типа «Г»: регламентация приказа Минфина России № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», согласно которой организация самостоятельно определяет детализацию показателей по статьям отчетов. Таким образом, нормативный документ напрямую отсылает в данном вопросе к профессиональному суждению бухгалтера.
Классификация подходов к выбору варианта учетной политики, построенная на основе предложенной авторами группировки ситуаций в зависимости от степени применения профессионального суждения бухгалтера, приведена на рисунке.
Ранее авторами приводились отдельные примеры ситуаций, относящихся к той или иной группе. Классификация наиболее распространенных ситуаций, связанных с выбором варианта учета на основе предложенной группировки подходов к формированию учетной политики, представлена в таблице.
Анализируя данные таблицы, можно сделать вывод о том, что в системе российских бухгалтерских стандартов превалируют ситуации выбора вариантов учета в учетной политике типа «Б». Ситуации типов «В» и «Г» имеют место лишь
в небольшом количестве случаев. Это говорит о том, что ориентация на применение профессионального суждения бухгалтера пока еще не стала широко распространенной практикой в системе российских нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Сравнение Российский системы бухгалтерского учета (РСБУ) с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) указывает на значительно большую степень направленности МСФО на использование профессионального суждения бухгалтера для выбора вариантов учета при формировании учетной политики. Так, ни Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», ни Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» не расшифровывают методики применения допускаемых способов амортизации основных средств и нематериальных активов, характеризуя их лишь качественно. В свою очередь ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» содержат формулы расчета по каждому из допускаемых способов амортизации основных средств и нематериальных активов.
Обратим внимание, что наличие в нормативных документах формул расчета тех или иных показателей в допускаемых вариантах учета ограничивает возможности выбора при применении профессионального суждения бухгалтера. В рассматриваемой ситуации при применении МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» трактовка конкретной реализации способа уменьшаемого остатка для начисления сумм амортизационных отчислений может быть произвольной, лишь бы эти суммы постепенно уменьшались в течение срока полезного использования объекта. При применении ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» количество возможных «кривых уменьшения» сумм амортизации ограничивается конкретными формулами их расчета, регламентированными в указанных положениях.
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» не содержит ограничивающего стоимостного диапазона для отнесения объектов сроком полезного использования более одного периода к запасам. Иными словами, в рамках предложенной авторами
о»
(О
X
н
^
X
■о о н я
сг
1—1
5<
о\ ^
X Ч № а -э о ■о о я
5< ^
X Ф
-э
Тип ситуации, связанной с выбором варианта учета при формировании учетной политики
у у у
Тип «А» Тип «Б» Тип «В» Тип «Г»
1 у у у
Характеристика типа ситуаций, связанных с выбором варианта учета при формировании учетной политики Однозначный выбор варианта учета на основе соответствующих указаний в нормативных документах Выбор варианта учета на основе профессионального суждения из ограниченного перечня допустимых вариантов, регламентированного в нормативных документах Выбор варианта учета на основе профессионального суждения из диапазона значений, установленного в нормативных документах Прямая отсылка в нормативных документах к профессиональному суждению бухгалтера в отношении выбора того или иного значения или варианта учета
* * * *
Степень применения профессионального суждения Низкая Средняя Средняя, но выше, чем для ситуации «Б» Высокая
у у 1 у
Примеры ситуаций, связанных с выбором варианта учета при формировании учетной политики Способы оценки активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами. Последующая оценка финансовых вложений (за исключением долговых, без котировок на рынке ценных бумаг). Квалификация результатов НИОКР в качестве НМА Методы начисления амортизации по основным средствам, нематериальным активам. Способы оценки выбывающих МПЗ. Последующая оценка ОС и НМА Условия отнесения объектов к запасным или к основным средствам (диапазон от 0 до 40 000 руб.). Регулярность переоценки основных средств и нематериальных активов (диапазон - один год) Детализация статей бухгалтерской отчетности. Определение срока полезного использования по основным средствам и нематериальным активам
Классификация подходов к выбору варианта учетной политики
N
Ы 00
I
N О
Классификация ситуаций, связанных с выбором варианта учета
Аспект учетной политики
Вариант выбора
Тип
Источник
Основные средства и нематериальные активы
Признание
Квалификация незначительных объектов в качестве основных средств или запасов
Диапазон возможных значений стоимости объектов, квалифицируемых в качестве запасов - от 0 до 40 000 руб.
В
ПБУ 6/01
Квалификация в качестве активов или расходов результатов НИОКР
Вариант 1: признание в качестве НМА или внеоборотных активов в случае получения положительных результатов. Вариант 2: признание в качестве расходов в случае отсутствия положительных результатов
А
ПБУ 14/2007, ПБУ 17/02
Первоначальная оценка
Оценка основных средств и нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами
Вариант 1:стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией в случае возможности ее определения. Вариант 2: стоимость, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты в случае невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче
А
ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007
Последующая оценка
Определение последующей оценки основных средств и нематериальных активов
Вариант 1: по исторической первоначальной стоимости. Вариант 2: по переоцененной стоимости
ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007
Регулярность проведения переоценки основных средств и нематериальных активов
Диапазон значений, открытый сверху: переоценка производится не чаще одного раза в год (верхняя граница периода переоценки не устанавливается)
В
ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007
Амортизация
Способ начисления амортизации, применяемый для группы однородных объектов основных средств и нематериальных активов
Вариант 1: линейный способ. Вариант 2: способ уменьшаемого остатка.
Вариант 3: способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (не применяется для НМА). Вариант 4: способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007
Срок полезного использования
Определение срока полезного использования основных средств и нематериальных активов
Срок эксплуатации устанавливается самостоятельно организацией Г
ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007
Учет обесценения нематериальных активов
Вариант 1: обесценение не учитывается.
Вариант 2: обесценение учитывается в порядке, определенном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
ПБУ 14/2007
Изменение срока полезного использования и способа начисления амортизации НМА
Вариант 1: не изменяется.
Вариант 2: изменяется в случае существенного изменения схемы потребления экономических выгод от объекта
ПБУ 14/2007
Установление неопределенности в сроке полезного использования
Решение принимается самостоятельно организацией с ежегодным рассмотрением наличия факторов, свидетельствующих о невозможности надежного определения срока полезного использования данного актива
ПБУ 14/2007, п. 27
Материально-производственные запасы (МПЗ)
Оценка МПЗ при принятии к учету
Оценка МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами
Вариант 1: стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, в случае возможности ее определения. Вариант 2: стоимость, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы, в случае невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче
А
ПБУ 5/01
Б
Б
Б
Б
Г
Продолжение таблицы
Аспект учетной политики Вариант выбора Тип Источник
Оценка МПЗ в последующем учете
Способ формирования ре- Вариант 1: по каждой единице МПЗ. Б Методические
зерва под снижение стои- Вариант 2: по отдельным группам аналогичных или связанных указания по
мости МПЗ МПЗ бухгалтерскому учету МПЗ
Учет общехозяйственных расходов
Признание общехозяйствен- Вариант 1: списание в дебет счета 20 «Основное производство» Б План счетов,
ных расходов в себестоимос- путем распределения пропорционально установленной базе ПБУ 10/99
ти продукции или в себесто- распределения.
имости продаж Вариант 2: списание в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 «Продажи»
Оценка выбывающих МПЗ
Способы оценки выбываю- Вариант 1: по себестоимости каждой единицы. Б ПБУ 5/01
щих МПЗ Вариант 2:по средней себестоимости. Вариант 3: по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО)
Финансовые вложения
Первоначальная оценка
Оценка финансовых вложе- Вариант 1: стоимость активов, переданных или подлежащих А ПБУ 19/02
ний, полученных по дого- передаче организацией, в случае возможности ее определения.
ворам, предусматривающим Вариант 2: стоимость, по которой в сравнимых обстоятельствах
исполнение обязательств приобретаются аналогичные активы, в случае невозможности
неденежными средствами установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче
Последующая оценка
Классификация финансовых Вариант 1: определяется текущая рыночная стоимость. А ПБУ 19/02
вложений для целей после- Вариант 2: не определяется текущая рыночная стоимость
дующей оценки
Регулярность переоценки Вариант 1: ежемесячно. Б ПБУ 19/02
финансовых вложений по Вариант 2: ежеквартально
рыночной стоимости
Расчет дисконтированной стоимости
Дисконтированная стои- Вариант 1: рассчитывается. Б ПБУ 19/02
мость долг.ц.б., займов Вариант 2: не рассчитывается
Оценка выбывающих финансовых вложений
Определение стоимости Вариант 1: по первоначальной стоимости каждой единицы бух- Б ПБУ 19/02
актива, по которому не опре- галтерского учета финансовых вложений.
деляется текущая рыночная Вариант 2: по средней первоначальной стоимости.
стоимость Вариант 3: по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений
Обесценение финансовых вложений
Регулярность проверки на Вариант 1: не реже одного раза в год по состоянию на 31.12 Б ПБУ 19/02
обесценение отчетного года. Вариант 2: на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности
Резерв по сомнительным долгам
Уточнение величины резерва Вариант 1: ежемесячно. Вариант 2: ежеквартально Б Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
Окончание таблицы
Аспект учетной политики Вариант выбора Тип Источник
Займы и кредиты
Учет процентов по кредитам и займам
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) Вариант 1: в стоимости инвестиционного актива. Вариант 2: в качестве прочих расходов Б ПБУ 15/2008
Дополнительные расходы
Отражение дополнительных расходов, связанных с получением кредитов и займов Вариант 1: в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. Вариант 2: равномерно в составе прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора) Б ПБУ 15/2008
Отражение дисконта по облигациям и векселям
Отражение начисленных процентов на вексельную сумму Вариант 1: в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Вариант 2: равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств Б ПБУ 15/2008
Отражение процентов и / или дисконта по причитающейся к оплате облигации Вариант 1: в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления Вариант 2: равномерно в течение срока действия договора займа Б ПБУ 15/2008
классификации данная ситуация в системе МСФО относилась бы к типу «Г», тогда как в системе РСБУ она относится к типу «В». Отечественные стандарты разрешают бухгалтеру самостоятельно лишь только детализировать статьи отчетности. Для сравнения - МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» допускает принятие бухгалтером самостоятельного решения и о структуре форм отчетности, и о названии их статей, и об их расположении, регламентируя при этом лишь перечень так называемых линейных статей, которые в обязательном порядке должны быть представлены в отчетности. Перечень ситуаций, подтверждающих направленность на более активное использование профессионального суждения бухгалтера в системе МСФО, можно продолжить и далее.
Целесообразно отметить, что в целом в системе международных стандартов гораздо больше ситуаций, в которых бухгалтеру требуется применить профессиональное суждение, чем в системе российских стандартов. Так, квалификация финансовых вложений для целей их последующей оценки в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» определяется однозначно возможностью (или невозможностью) определения их рыночной стоимости. Согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» квалификация финансовых активов (аналога российских финансовых вложений) для последующей оценки должна осуществляться на основе профессио-
нального суждения об использовании таких активов в ближайшем будущем. Кроме этого, согласно тому же стандарту профессиональное суждение необходимо применить и для последующей оценки финансовых обязательств. В российском учете такие требования к обязательствам, являющимся аналогами финансовых, не предусмотрены.
Сам факт наличия в международных стандартах большого количества регламентаций, указывающих на необходимость применения современной парадигмы зарубежного учета - справедливой стоимости, подтверждает значительную направленность системы МСФО на расширение сферы применения профессионального суждения бухгалтера. Согласно МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» для определения величины справедливой стоимости необходимо применение профессионального суждения бухгалтера относительно возможности продажи актива или передачи обязательства на рынке, который является основным для данного актива или обязательства, а при отсутствии такого рынка - на рынке, наиболее выгодном для данного актива или обязательства.
При определении величины справедливой стоимости необходимо также учитывать и способность участника рынка генерировать экономические выгоды посредством наилучшего и наиболее эффективного использования актива или посредством его продажи другому участнику рынка, который использовал бы данный актив
наилучшим и наиболее эффективным образом. Что представляет собой данная регламентация как не сложнейшее требование применения профессионального суждения бухгалтера? Если проанализировать стандарт МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», можно убедиться, что почти каждая его регламентация основана на использовании такого суждения. А если рассмотреть требования других международных стандартов, можно обнаружить, что практически каждый содержит регламентации, предполагающие применения профессионального суждения бухгалтера, причем в достаточно высокой степени (согласно предложенной авторами классификации, это было бы отнесено к ситуациям типов «В» и «Г»).
Но вернемся к вопросу о критериях выбора вариантов учета на основе профессионального суждения бухгалтера при формировании учетной политики. Необходимо признать, что и для системы МСФО «уловить» такие критерии в тексте стандартов - задача нетривиальная. И все же международные стандарты, на взгляд авторов, задают определенную направленность в определении таких критериев. Так, регламентируя способы амортизации основных средств и нематериальных активов и условия их пересмотра, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» указывают, что выбранные организацией способы должны соответствовать схеме потребления от объекта экономических выгод. Регламентируя варианты последующей оценки финансовых инструментов, МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» содержит указание на то, что эта оценка должна определяться исходя из намерений организации в отношении этих финансовых инструментов. Предлагая варианты признания затрат по опытно-конструкторским работам, МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» включает подробнейший перечень условий, которые должны выполняться для того, чтобы указанные затраты могли быть включены в себестоимость нематериальных активов.
Следует обратить внимание и на то, что МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» содержит некоторые подходы к формированию профессионального суждения бухгалтера. В стандарте указываются те источники, которые должен использовать бухгал-
тер при формировании своего профессионального суждения. К ним относятся требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы и определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Кроме этого, согласно МСФО (IAS) 8 при формировании профессионального суждения бухгалтер может использовать нормативные документы и других органов, устанавливающих стандарты, которые применяют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета, а также прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли практику, если это не противоречит принципам и документам МСФО. Несмотря на то, что МСФО (IAS) 8 уделяет внимание вопросу подходов к выработке профессионального суждения бухгалтера, приведенные рекомендации, по мнению авторов, являются очень и очень общими. Таким образом, в каждой конкретной ситуации бухгалтер вынужден будет оказаться один на один со своим собственным мнением о критериях выбора того или иного разрешаемого варианта учета.
Как же поступить в таком случае бухгалтеру, который, несмотря на относительно меньшие требования системы РСБУ к применению профессионального суждения бухгалтера по сравнению с МСФО, в достаточно большом количестве случаев сталкивается с необходимостью применения такого суждения?
Авторами предлагается возможный подход к формированию профессионального суждения бухгалтера на основе использования предложенной нами классификации ситуаций, связанных с выбором варианта учета. Данный подход основан на предположении, что бухгалтер при выборе способа учета руководствуется исключительно стремлением к формированию достоверной информации, полезной для пользователей, а не иными мотивами, связанными с искусственным завышением или занижением тех или иных показателей или со стремлением к снижению различий в учетной политики для бухгалтерского финансового и налогового учета, на наличие которых указывают авторы многих публикаций [1; 2; 7; 8; 10].
Целесообразно обратиться к классифицированным авторами типам ситуаций.
Наиболее низкая степень применения профессионального суждения бухгалтера имеет место в ситуациях типа «А». Так, в упомянутой выше ситуации по оценке объектов, полученных по договорам мены, бухгалтеру необходимо применить профессиональное суждение в отношении того, может или не может быть определена стоимость тех активов, которыми организация расплачивается за полученные объекты. Полагаем, что ответ на этот вопрос будет зависеть от того, какими именно активами расплачивается организация. Если это готовая продукция, товары или иные активы, которые продаются организацией регулярно и, следовательно, имеют продажную стоимость, величина которой вполне может быть определена на момент оплаты получаемых объектов, то бухгалтер должен выбрать для оценки получаемого объекта именно такую стоимость. Если активы, передаваемые в обмен на получаемый объект, в обычной практике не продаются, и по ним нет так называемого активного рынка, их стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. В таком случае бухгалтер выбирает для оценки получаемого объекта альтернативный вариант - стоимость, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты.
Обоснуем возможные действия бухгалтера по формированию профессионального суждения в ситуациях типа «Б». Рассмотрим несколько наиболее распространенных ситуаций, относящихся к этому типу.
Одна из них связана с определением способа амортизации основных средств. В определенной степени выбор необходимого способа амортизации не представляет особой трудности: если потребление экономических выгод от объекта не меняется с течением времени и не связано с количеством выпускаемых изделий, для начисления амортизации наиболее подходит линейный способ. Таким способом целесообразно начислять амортизацию зданий, сооружений, непроизводственного оборудования и т.п.
Если очевидно, что отдача от объекта зависит от степени его изношенности, которая в свою очередь напрямую связана с объемом продукции, изготовленной на данном объекте, то способом
амортизации такого объекта должен стать метод пропорционально объему продукции. Он подойдет для амортизации различных видов производственного оборудования и инструментов.
Если объект относится к быстроустарева-емым основным средствам, способом их амортизации должен стать или метод уменьшаемого остатка, или метод по сумме чисел лет срока полезного использования. К таким объектам могут быть отнесены компьютерная техника, измерительные и иные приборы и оборудование, рынок которых меняется достаточно быстро под влиянием развития нано-технологий. Например, очевидно, что наиболее существенным уровень отдачи от компьютерной техники будет в первые годы ее использования, так как в последующие могут появиться принципиально новые модели компьютеров и новое программное обеспечение. Вместе с тем при выборе способа амортизации для указанных объектов встает вопрос: каким именно из способов (уменьшаемого остатка или по сумме чисел лет срока полезного использования) начислять их амортизацию?
Оба перечисленных способа обеспечивают большие суммы амортизационных отчислений в первые годы использования объекта и уменьшение этих сумм в последующие годы. Но, если сопоставить суммы амортизации, рассчитываемые этими способами, можно обнаружить, что способ уменьшаемого остатка при повышающих коэффициентах дает более крутую «кривую амортизации», что позволяет амортизировать объект быстрее, чем при применении способа по сумме чисел лет срока полезного использования. Как полагают авторы, если отдача от объекта значительно более существенная в начале срока его полезного использования, чем в середине и в конце, то лучше начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка, а если уровень отдачи плавный - то по сумме чисел лет срока полезного использования.
Рассмотрим ситуацию, связанную с переоценкой внеоборотных активов. Для бухгалтера дилемма состоит в том, осуществлять эту переоценку или нет. Как полагают авторы, подход к решению этого вопроса может быть следующий. Внеоборотные активы с большим сроком полезного использования необходимо переоценивать, поскольку очевидно, что их первоначальная стоимость под
влиянием инфляции или иных экономических и социальных явлений может стать нереалистичной. При небольшом сроке полезного использования подход к переоценке может быть двояким. Если такие объекты подвержены быстрому устареванию, они должны подлежать переоценке. Если объекты не подвержены быстрому устареванию или подвержены, но в небольшой степени, то они могут не переоцениваться в последующем учете. При этом отнесение срока полезного использования к «большому» или «небольшому» должно осуществляться исходя из оценки конкретных экономических условий: уровня инфляции, степени стабильности экономики и иных факторов, влияющих на деятельность организации.
Еще одна типичная ситуация связана с выбором способа оценки выбывающих запасов. Кажется, что степень применения профессионального суждения бухгалтера ограничивается только выбором между способом средней себестоимости и методом ФИФО1, поскольку применение способа по себестоимости каждой единицы относится лишь к тем запасам, которые не являются взаимозаменяемыми. Однако и применение способа по себестоимости каждой единицы, на взгляд авторов, требует профессионального суждения бухгалтера, поскольку наличие или отсутствие такой взаимозаменяемости во многих случаях весьма условны.
В еще большей степени необходимо профессиональное суждение при выборе между способом средней себестоимости и ФИФО. С одной стороны, способ ФИФО дает более реалистичную оценку остатка запасов, с другой - менее реалистичную оценку себестоимости продаж или затрат на производство (в зависимости от вида запасов). Какую из них предпочесть? Некоторую ясность в данный вопрос мог бы внести подход, основанный на предположении, что способ ФИФО следует применять в тех случаях, когда предполагается, что те запасы, которые поступили раньше, будут раньше использованы. Но такое предположение не всегда может быть реализовано на практике, поскольку списание себестоимости происходит «на бумаге» и может не соответствовать последо-
1 ФИФО (First-In-First-Out, FIFO) - метод бухгалтерского учета товарно-материальных запасов по цене первой поступившей или изготовленной партии.
вательности использования запасов на практике. Ввиду того, что ни российские, ин международные стандарты не дают в настоящее время разъяснений относительно критериев выбора между способами средней себестоимости и ФИФО, авторы полагают, что этот вопрос в настоящее время остается открытым.
Рассмотрим возможные подходы к выбору вариантов учета в ситуациях типа «В». Сделаем это на примере дилеммы при отнесении объектов со сроком полезного использования более года к основным средствам или запасам. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» для таких объектов бухгалтер может выбирать стоимостный критерий из диапазона от 0 до 40 000 руб. По мнению авторов, общий подход в данном случае должен основываться на критерии существенности величины остаточной стоимости таких объектов (если они будут трактоваться в качестве основных средств) относительно общей величины основных средств, отражаемой в балансе. Если остаточная стоимость незначительных объектов настолько мала, что, с учетом округления сумм показателей в балансе, не окажет существенного влияния на общий показатель основных средств, то указанные незначительные объекты можно учитывать в качестве запасов.
Например, общая величина основных средств в балансе составляет 100 000 руб. Очевидно, что и 40 000, и 20 000, и 10 000 руб. будут достаточно значимыми величинами в общей стоимости основных средств. Но, если общая величина основных средств в балансе составляет 100 000 млн руб., очевидно, что не только 40 000 руб., но и значительно большие суммы не будут видны в представляемой отчетности.
Нельзя не остановиться на ограничивающей сумме в 40 000 руб. Конечно, согласно регла-ментациям ПБУ 6/01 «Учет основных средств» бухгалтер не может выбрать большую величину. Однако возникает вопрос: так ли необходимо такое жесткое ограничение? Напомним, что в аналогичном стандарте МСФО (IAS) 16 «Основные средства» стоимостного ограничения для отнесения незначительных объектов к запасам не установлено.
Ситуации типа «Г» целесообразно проанализировать на примере определения бухгалтером степени детализации статей отчетности. Как считают
авторы, принятие решения о такой детализации неизбежно должно увязываться со спецификой деятельности организации. И здесь вряд ли можно указать единые числовые критерии существенности того или иного показателя для включения его в отчетные формы. В большей степени на выбор бухгалтера должен оказывать влияние уровень важности данного показателя для оценки деятельности организации в конкретной сфере.
Так, например, для производственной организации будут важны такие виды запасов, как материалы, готовая продукция, незавершенное производство, даже если их величины невелики относительно общего показателя запасов. Если организация занимается такими видами услуг, которые не требуют постоянного применения материалов, их незначительное количество может не раскрываться отдельной строкой.
В составе кредиторской задолженности целесообразно отдельно раскрывать обязательства по оплате труда. Они есть практически у каждой организации, и их величина является важной для оценки способности организации вовремя выплачивать заработную плату работникам. Если деятельность организации связана с закупками необходимых материальных ценностей у поставщиков, то задолженность перед поставщиками является существенным показателем и должна раскрываться в отчетности отдельно. Если организация систематически выпускает собственные ценные бумаги, существенным показателем для раскрытия в отчетности будут обязательства по выплате доходов и дивидендов. Если такие операции не имеют регулярного характера, а суммы таких обязательств незначительны в общей величине кредиторской задолженности, они могут отдельно не раскрываться. Подобные рассуждения должны быть произведены для оценки существенности каждого показателя отчетности.
Говоря о подходах к формированию профессионального суждения, необходимо подчеркнуть, что оно сможет играть предназначенную ему роль лишь в том случае, если будет направлено на обеспечение объективности и достоверности информации. Полагаем, что нельзя приравнивать к применению профессионального суждения бухгалтера ситуации, в которых выбор тех или иных способов учета диктуется стремлением к удобс-
тву при использовании той или иной технологии учета. Так, на практике многие организации при выборе способа оценки выбывающих запасов руководствуются удобством выбираемого способа в принятых в организации способах обработки данных. Конечно, не может идти речи о применении профессионального суждения бухгалтера в случае намеренного сближения способов учета в учетной политике для бухгалтерского финансового и налогового учета. Но ведь именно такой подход сейчас доминирует в подавляющем числе российских организаций.
Проблема реального применения профессионального суждения бухгалтера на практике состоит, по мнению авторов, и в том, что формирование достоверной информации требует дополнительных затрат, которые далеко не всегда покрываются получаемыми от такой достоверности выгодами. Можно ли ожидать от бухгалтера небольшой организации стремления к выбору способов амортизации внеоборотных активов, отличных от линейного, если это сопряжено лишь с дополнительными сложностями, связанными с начислением отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств? К тому же, переоценка внеоборотных активов не только дает те же отличия от налогового учета, но еще и увеличивает налог на имущество при переоценке в большую сторону (для имущества, налоговая база которого не определяется как его кадастровая стоимость).
Каким же может быть выход из такой ситуации? С одной стороны, современный бухгалтерский учет, современные пользователи, взаимоотношения между организациями в условиях рыночной экономики требуют достоверности отчетной информации, которая при современной многовариантности учета невозможна без применения подлинного профессионального суждения. С другой стороны, практические условия деятельности бухгалтеров подавляющего количества организаций не мотивируют их к применению этого подлинного профессионального суждения. Как полагают авторы, пути к решению данной проблемы могут быть следующими.
Налоговое законодательство любой страны отличается от регламентаций по бухгалтерскому учету. Вместе с тем представляется целесообразным рассмотреть вопрос о том, всегда ли в
российском налоговом законодательстве необходимы отличия от регламентаций бухгалтерского финансового учета. Если есть ситуации, в которых такие отличия не являются необходимыми для целей налогообложения, регламентации налогового законодательства можно приблизить к правилам бухгалтерского (финансового) учета. Это позволит сократить количество ситуаций, в которых бухгалтер для обеспечения достоверности информации вынужден производить дополнительные расчеты для целей налогового учета.
Одним из решений проблемы может стать дальнейшее развитие автоматизации обработки информации в направлении упрощения пересчетов, связанных с различиями в вариантах учета, выбираемых для целей бухгалтерского (финансового) и налогового учетов. Другое направление в решении проблемы связано с необходимостью усиления в системе РСБУ требований к выбору допускаемых вариантов учета, исходя из стремления к формированию достоверной отчетной информации.
Обратим внимание на то, что в настоящее время никто не укажет на необоснованность выбора того или иного способа учета, если эти способы разрешены в соответствующих нормативных документах. Не допускается только отступление от разрешаемых способов, а необоснованность их выбора не контролируется ни в одном нормативном документе. Но именно вопрос обоснованности и есть сфера применения профессионального суждения бухгалтера. Как считают авторы, в условиях, когда профессиональное суждение бухгалтера только начинает использоваться в российском учете, особое значение приобретает выработка общепринятых подходов к его формированию. Стоит присоединиться к мнению О.В. Рожновой о целесообразности разработки отдельного стандарта, который бы описывал порядок вынесения профессионального суждения и его раскрытия в отчетности [9]. Кроме этого, на взгляд авторов, следует рассмотреть и вопрос о том, чтобы варианты разрешаемых способов учета, выбор из которых должен сделать бухгалтер, более детально раскрывались в содержащих их нормативных документах. Вводя регламентации относительно разрешаемых способов учета, составители нормативных документов неслучайно представляют перечень таких способов. Характеристика их
особенностей, возможной сферы применения и критериев выбора могла бы быть значительным подспорьем бухгалтеру при формировании профессионального суждения.
Применение профессионального суждения бухгалтера - основа современного бухгалтерского учета, и решение связанных с ним проблем - одно из важнейших направлений дальнейшего развития отечественных бухгалтерских стандартов.
Список литературы
1. Безбородова Т.И. Проблемы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности // Юрист. 2011. № 15
2. Губайдуллина А.Р. Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера и качества финансовой отчетности //Международный бухгалтерский учет. 2014. № 9.
3. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Профессиональное суждение бухгалтера как основа формирования учетной политики // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 20. С. 2-10.
4. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н., Ходырев А.А. Принципы учетной политики и достоверность отчетной информации как ее цель // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 24. С. 2-16.
5. Дружиловская Э. С. Учет основных средств по новым правилам // Все для бухгалтера. 2013. № 3.С. 19-28.
6. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. № 11. С. 40-50.
7. Полисюк Г.Б., Корчагина Л.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 4.
8. Пятов М.Л. Профессиональное суждение в современной практике учета // Бухгалтерский учет. 2008. № 24.
9. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 15. С. 2-8.
10. Ткачук Н.В. Проблемные вопросы качества информации, формируемой в бухгалтерском финансовом учете // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 45.
International accounting On the way to international standards
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
METHODS OF FORMING OF AN ACCOUNTING POLICY ON THE BASIS OF PROFESSIONAL JUDGMENT OF AN ACCOUNTANT
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYA, Tat'yana N. KORSHUNOVA
Abstract
The article examines the issues associated with the practical problems of accounting policy on the basis of professional judgment of accountant The authors offer a classification of situations related to the choice of an accounting variant, depending on the degree of application of professional judgment. The approaches to formation of the professional judgment are based on the authors' classification .
Keywords: accounting policy, professional judgment, accounting, financial statements, international financial report standards
References
1. Bezborodova T.I. Problemy raskrytiya infor-matsii v bukhgalterskoi (finansovoi) otchetnosti [Issues on information disclosure in the accounting (financial) statements]. Iurist - Lawyer, 2011, no. 15.
2. Gubaidullina A.R. Vzaimosvyaz' profes-sional'nogo suzhdeniya bukhgaltera i kachestva finansovoi otchetnosti [The relationships between judgments of accountant and the quality of financial reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2014, no. 9.
3. Druzhilovskaya T.Yu., Korshunova T.N. Professional'noe suzhdenie bukhgaltera kak osnova formirovaniya uchetnoi politiki [Professional judgement of an accountant as a basis of an accounting policy]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 20.
4. Druzhilovskaya T.Yu., Korshunova T.N., Khodyrev A.A. Printsipy uchetnoi politiki i dostover-nost' otchetnoi informatsii kak ee tsel' [Principles of an accounting policy and reliability of reporting information as the goal]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 24.
5. Druzhilovskaya E.S. Uchet osnovnykh sredstv po novym pravilam [Asset accounting according to the
new rules]. Vse dlya bukhgaltera - Everything to an accountant, 2013, no. 3.
6. Mizikovskii E.A., Druzhilovskaya E.S. Trebovaniya k otsenke aktivov v rossiiskom bukhgal-terskom uchete [Requirements for the valuation of assets in the Russian accounting]. Auditorskie vedomosti -Auditor newspaper, 2007, no. 11.
7. Polisyuk G.B., Korchagina L.M. Bukhgalter-skaya (finansovaya) otchetnost': problema vyyav-leniya iskazheniya informatsii [Accounting (financial) reporting: the problem of detection of information distortion]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2013, no. 4.
8. Pyatov M.L. Professional'noe suzhdenie v sovremennoi praktike ucheta [Professional judgment in today's accounting practice]. Bukhgalterskii uchet -Accounting, 2008, no. 24.
9. Rozhnova O.V. Aktual'nye problemy finansovoi otchetnosti [Actual problems of financial statements]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2013, no. 15.
10. Tkachuk N.V. Problemnye voprosy kachestva informatsii, formiruemoi v bukhgalterskom finan-sovom uchete [Problematic issues on the quality of information generated in financial accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2011, no. 45.
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation [email protected]
Tat'yana N. KORSHUNOVA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation [email protected]
