Профессиональное суждение бухгалтера и его влияние на формирование учетной политики организации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary

и некоммерческих организациях 12 (2018) 2-9 and Non-Profit Organizations

pISSN 2079-6714 Проблемы учета

eISSN 2311-9411

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ БУХГАЛТЕРА И ЕГО ВЛИЯНИЕ НА ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

Ирина Дмитриевна ДЕМИНА

доктор экономических наук, профессор департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российской Федерации

История статьи:

Получена 15.03.2018 Одобрена 25.05.2018

Ключевые слова:

профессиональное суждение бухгалтера, виды профессиональных суждений бухгалтера, нормативная и законодательная база бухгалтерского учета, учетная политика организации

Аннотация

Совершенствование методологии бухгалтерского учета в России требует постоянного развития методического инструментария ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это относится к профессиональному суждению бухгалтера. До сих пор в нормативных документах в области ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности нет законодательно закрепленного определения. В статье определена необходимость применения при ведении бухгалтерского учета профессионального суждения бухгалтера, приведены виды профессиональных суждений бухгалтера; рассмотрен порядок формирования учетной политики организации с учетом вариативности соответствующих положений по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ).

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2018

Происходящая интеграция России в мировую экономику привела к реформированию системы бухгалтерского учета и ее приближению к МСФО. В связи с этим возник вопрос о профессиональном суждении бухгалтера при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Считается, что существующие правила профессиональных суждений должны быть адекватны условиям рыночной экономики. Без этого бухгалтерский учет не обеспечивает достоверности отражения хозяйственной деятельности участников рыночной экономики.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180, профессиональное суждение бухгалтера определяется как один из инструментов достижения цели реформирования бухгалтерского учета и отчетности. В ст. 2.5 данного документа указывается на необходимость выработки «навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении,

классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита».

Вместе с тем, до сих пор отсутствует определение «профессионального суждения» в отечественных нормативных актах по бухгалтерскому учету. Косвенные указания на это содержатся в п. 4 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, где указано, что «в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается, исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами».

В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденном приказом Мифина России от 06.10.2008 № 106н, указано, что «если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное

представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил».

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н) «если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности». Следовательно, в определенных случаях у бухгалтера есть возможность использовать профессиональное суждение при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности. Определение профессионального суждения аудитора есть только в нормативных аудиторских документах.

МСФО довольно часто оперируют понятием профессионального суждения, так в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» рассматривается требование применения профессионального суждения для наилучшего способа представления отчетной информации. П. 10 МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» обозначает, что руководство организации должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации при отсутствии соответствующего МСФО.

Вместе с тем в МСФО, как и российских нормативных актах, не содержится определения профессионального суждения бухгалтера.

Существуют определения экономистов-исследователей в этой области, что говорит о востребованности формирования данного определения.

Профессор Я.В. Соколов отмечает, что бух г ал те р н ач и н ае т в ы раб ат ы ват ь

профессиональное суждение, отталкиваясь от нормативных документов, если же в нормативных документах он находит требования, которые ему представляются если не ошибочными, то недостаточными, он вправе изложить свою версию оценки тех или иных фактов хозяйственной жизни, относительно которых возникли вопросы.

Понятие «профессиональное суждение бухгалтера» до сих пор не полностью сформировано на законодательном уровне, а также на уровне мнения профессионального бухгалтерского сообщества, что приводит к неоднозначности его трактовок и порядка применения в бухгалтерской практике.

Неопределенность нормативного законодательства в области ведения бухгалтерского учета и составлении отчетности определяется значительной вариативностью законодательства, ограниченностью примеров и описаний ситуаций в законодательстве, существующих противоречиях в нормативно-правовых актах, в н е д р е н и е м к а т е г о р и й М С Ф О в бухгалтерскую практику без соответствующей адаптации понятийного аппарата и практической апробации, индивидуальными особенностями организаций и т.д.

Применение профессионального суждения бухгалтера связано при ведении бухгалтерского учета с необходимостью идентификации объектов в качестве активов, классификации объектов бухгалтерского учета, оценке активов и обязательств, определения периода совершения операции, порядка отражения активов и обязательств в отчетности.

Для наиболее полного представления о видах профессиональных суждений воспользуемся классификацией З.С. Туяковой и Е.В. Саталкиной, которая на основании классификационных признаков, рекомендуемых С.А. Рассказовой-Николаевой, была предложена как классификация профессиональных бухгалтерских суждений (табл. 1).

Заслуживает внимания классификация профессиональных суждений бухгалтера Л.И. Куликовой и А.Р. Губайдулиной [8, с. 19].

Так, на показатели финансовой отчетности о к а з ы в а ю т в л и я н и е с л е д у ю щ и е профессиональные суждениия бухгалтера [8, с. 20]:

- относительно способов учета, по которым невозможно дать однозначную оценку влияния на показатели финансового состояния (оценка незавершенного производства, классификация затрат на производство);

- в отношении способов учета, не оказывающих влияния на финансовые результаты и статьи отчетности (оценка приобретаемых материалов и порядок учета их приобретения, периодичность корректировки стоимости ценных бумаг и дата определения курсовой разницы);

- в отношении способов с прогнозируемым влиянием на отчетность и финансовые результаты (переоценка основных средств, порядок списания основных средств стоимостью менее 40 000 тыс. руб.; способов начисления амортизации; оценка стоимости списания МПЗ, способ формирования первоначальной стоимости финансовых вложений).

Формирование современной учетной системы лю бого предприятия на основани и профессионального суждения бухгалтера должно учитывать специфику деятельности предприятия и современное нормативное регулирование бухгалтерского учета. В основу учетной системы положена учетная политика, которая обеспечивает эффективность и рациональность ведения бухгалтерского учета с учетом объективных и субъективных внешних и внутренних факторов.

Профессиональное суждение бухгалтера должно быть направлено на формирование полной, достоверной и сопоставимой информации о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.

Рассмотрим особенности формирования учетной политики организации в части вариативности оценки активов и обязательств, что требует профессионального суждения

бухгалтера, как фактор, влияющий на финансовое положение организации. При формировании учетной политики необходимо проанализировать те виды деятельности организации, которые организация осуществляет или планирует осуществлять в ближайшее время. При формировании учетной политики организация должна руководствоваться Информационным сообщением Минфина России от 02.08.2017 № ИС-учет-9.

Если федеральный стандарт бухгалтерского учета устанавливает один способ бухгалтерского учета по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета, то организация должна применять именно этот способ.

Если федеральный стандарт бухгалтерского учета устанавливает несколько допустимых способов бухгалтерского учета по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета, то организация выбирает из всех допустимых тот способ, который обеспечивает формирование качественной информации о конкретном объекте бухгалтерского учета.

Данный выбор производится на основе критериев, установленных ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Такими критериями являются допущения имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной жизни и требования (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности).

Если в федеральных стандартах по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета никаких правил нет, то организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ ведения учета.

При разработке способа ведения учета необходимо соблюдать следующую последовательность использования различных источников (п. 7.1 ПБУ 1/2008):

- в качестве источника первой очереди применяются МСФО по аналогичным вопросам;

- если МСФО не содержат необходимых способов ведения бухгалтерского учета, то организация должна ориентироваться на положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

- если организация не находит соответствующего решения в стандартах, то она должна руководствоваться рекомендациями в области бухгалтерского учета, принимаемыми органами учета:

- Фондом развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр»;

- Саморегулируемой организацией аудиторов «Российский союз аудиторов» (Ассоциация);

- Некоммерческим партнерством «Институт проф ессиональных бухгалтеров и аудиторов России»;

- Фондом «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности»).

В учетной политике организации необходимо фиксировать только те правила учета, которые необходимы для ведения бухгалтерского учета в организации. В табл. 3 представлен фрагмент вариантов учетной политики, которые влияют на расходы организации, а, следовательно, на финансовый результат.

С 2017 г. в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» есть норма, определяющая действия организации при выборе (разработке) способов ведения бухгалтерского учета в случаях, когда следование общему порядку приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Отказ от предусмотренных федеральными стандартами способов учета возможен только в исключительных случаях и при соблюдении следующих условий (Информационное

сообщение Минфина России от 02.08.2017 № ИС-учет-9):

- определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности и д в и ж е н и и д е н е ж н ы х с р е д с т в в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;

- альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств.

Также ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» дополнено требованиями к раскрытию информации об отступлении от общих п рави л и п рименении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета. И если организация отступает от общего порядка формирования учетной политики, то она обязана раскрыть следующую информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• наименование федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего способ ведения бухгалтерского учета, от применения которого организация отступила, с кратким описанием этого способа;

• обстоятельства, в результате которых применение общего порядка формирования учетной политики приводит к тому, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организации не позволяет получить достоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности организации и движении денежных средств, и причины наступления этих обстоятельств;

• содержание примененного организацией альтернативного способа ведения бухгалтерского учета, и объяснение, каким образом этот способ устраняет недостоверность представления финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств;

• значения всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, которые были изменены в результате отступления от общего порядка формирования учетной политики, как если бы такое отступление не было сделано, и величину корректировки каждого показателя.

С 2017 г. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» позволяет организациям формировать свою учетную политику с учетом требований МСФО, если они составляют финансовую отчетность по МСФО. Эти организации могут руководствоваться

федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований МСФО. При этом в отношении каждого непримененного способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральными стандартами бухгалтерского учета, организация в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности должна описать такой способ и раскрыть требование МСФО, которое будет нарушено в случае применения способа ведения бухгалтерского учета, установленного ф ед е ра ль ны ми стандартами бухгалтерского учета, и описать, каким образом это требование нарушено.

Проведенный анализ показал, что в настоящее время при ведении организацией бухгалтерского учета очень важно применение высоко квалифицированного профессионального суждения бухгалтера, которое в значительной мере повышает качество и значимость представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации для различных категорий пользователей.

Таблица 1

Классификация профессиональных суждений бухгалтера

Классификационные признаки Группы профессиональных суждений

По виду неопределенности правил регулирования В условиях неясности и границ неопределенности

бухгалтерского учета

По отношению к объекту суждения По отражению информации в учете

и ее представлении в отчетности

По сроку реализации Стратегического и тактического характера

По назначению профессионального суждения По отношению к:

- объекту учета;

- показателям отчетности;

- качественным характеристикам;

- принципам учета

По областям применения В финансовом учете.

В налоговом учете.

В управленческом учете

По влиянию на эффективность предпринимательской Влияющие на эффективность.

деятельности экономического субъекта Не влияющие на эффективность.

Не влияющие на эффективность,

но влияющие на мнение пользователей

По назначению информации Для собственников предприятия.

Для контрагентов.

Для контролирующих органов

По основанию для подготовки В соответствии:

- с принципами бухгалтерского учета;

- с судебной (арбитражной) практикой;

- с профессиональным опытом

По реализации При формировании учетной политики.

При отражении конкретной хозяйственной

операции.

При составлении бухгалтерской (финансовой)

отчетности

Источник: авторская разработка

Таблица 2

Классификация профессиональных суждений

Классификационный признак Группировка

Устраняемый риск искажения или нераскрытия В части устранения риска искажения информации

информации (в условиях противоречия норм законодательства).

В части устранения риска нераскрытия существенной

информации

Без однозначной оценки влияния на показатели, характеризующие финансовое состояние. Не влияющие на показатели, характеризующие финансовое состояние. С краткосрочным влиянием на показатели финансового состояния.

С долгосрочным влиянием на показатели финансового состояния

Периодичность формирования бухгалтерского Систематическое.

суждения Единовременное

Принадлежность к отчетным периодам В отношении будущих событий.

В отношении текущих событий

Источник: авторская разработка

Степень влияния на показатели, характеризующие финансовое состояние

Таблица 3

Варианты учетной политики, определяющие профессиональное суждение бухгалтера (фрагмент)

Элемент учетной политики Нормативный акт

Учет основных средств

Выбор способа начисления амортизации основных средств П. 18 ПБУ 6/01

Использование коэффициента при начислении амортизации способом П. 19 ПБУ 6/01

уменьшаемого остатка

Установление стоимостного лимита отнесения основных средств П. 5 ПБУ 6/01

к МПЗ

Учет арендованных основных средств П. 14 Методических указаний по учету

основных средств

Учет спецостнастки и спецодежды

Порядок учета спецоснастки и спецодежды Методические указания по учету

спецоснастки и спецодежды (п. 9).

Письмо Минфина России от 12.05.2003

№ 16-00-14/159

Порядок учета спецодежды Методические указания по учету

спецостнастки и спецодежды (п. 9).

Письмо Минфина России

от 12.05.2003 № 16-00-14/159

Порядок учета спецодежды, имеющей срок эксплуатации менее Методические указания по учету

12 мес. спецоснастки и спецодежды

(п. 21 и 26)

Порядок учета спецоснастки, предназначенной для индивидуальных Методические указания по учету

заказов или используемой в массовом производстве спецоснастки и спецодежды (п. 24, 25)

Организация оперативного (количественного) учета выдачи Методические указания по учету

спецоснастки в производство и его возврата на склад спецоснастки и спецодежды (п. 50)

Учет нематериальных активов

Порядок выбора способа начисления амортизации НМА ПБУ 14/2007 (п. 28)

Использование коэффициента при начислении амортизации способом ПБУ 14/2007 (подп. «б» п. 29)

уменьшаемого остатка

Учет НИОКР с положительным результатом

Способ списания расходов на выполнение НИОКР с положительным ПБУ 17/02 (п.11)

результатом

Учет материалов

Порядок учета материалов на счете 10 Инструкция по применению счетов 10,

15, 16 Плана счетов

Порядок определения учетной цены Методические указания по учету МПЗ

(если учет материалов на счете 10 ведется по учетным ценам) (п. 80)

Способ оценки материалов при их выбытии ПБУ 5/01 (п. 16)

Расчет средней себестоимости при выборе способа оценки Методические указания по учету МПЗ

по средней себестоимости (п. 78)

Исчисление себестоимости единицы при выборе способа оценки Методические указания по учету МПЗ

материалов по себестоимости каждой единицы (п. 74)

Учет затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата Методические указания по учету МПЗ

(п. 70)

Порядок учета ТЗР Методические указания по учету МПЗ

(п. 83)

Порядок списания отклонений или ТЗР Методические указания по учету МПЗ

(п. 87 и 88)

Источник: авторская разработка

Список литературы

1. Демина И.Д., Кришталева Т.И. Организация внутреннего финансового контроля

в государственных учреждениях // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. 2016. № 3. С. 53-58.

2. Демина И.Д., Домбровская Е.Н. Экономические выгоды от использования основных средств в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. 2015. № 1-2. С. 22-25.

3. Демина И.Д., Домбровская Е.Н. Система показателей нефинансовой отчетности для оценки инвестиционной привлекательности компаний // Аудиторские ведомости. 2015. № 9.

С.55-68.

4. Домбровская Е.Н. Достоверность как императив финансовой отчетности в условиях инфляции / Е.Н. Домбровская, У.Ю. Рощектаева // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2006. № 04.

С.212-225.

5. Домбровская Е.Н. О применении международных стандартов финансовой отчетности в общественном секторе экономики России // Бухгалтерский учет в бюджетных

и некоммерческих организациях. 2012. № 19. С. 13-21.

6. Домбровская Е.Н., Мамонова И.В. Особенности учетного обеспечения инвестиционной деятельности малых предприятий // Биржа интеллектуальной собственности. 2015. Т. 14. № 2. С. 15-24.

7. Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2017. М.: Издательство АйСи, 2017. 624 с.

8. Куликова Л.И., Губайдулина А.Р. Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования финансовой отчетности: монография. М.: Проспект, 2016. 128 с.

9. Соколов Я.В. Профессиональное суждение - новый инструментарий современной бухгалтерии. Бухгалтерский учет. 2005. № 21.

10. Туякова З.С., Саталкина Е.В. Классификация профессионального суждения как современного инструментария бухгалтерского учета // Вестник ОГУ. 2010. № 1.С. 90-97.