CC BY
13
Бакаев В.А.
Аспирант, кафедра бухгалтерского учета и аудита, ФГОУ ВПО Академия бюджета и казначейства Министерства финансов
Российской Федерации
РАСКРЫТИЕ СОПОСТАВИМОЙ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИЦИОННЫХ
ОРГАНИЗАЦИЙ
«Российские железные дороги являются второй по величине транспортной системой мира, уступая по общей длине эксплуатационных путей лишь США. По протяженности электрифицированных магистралей российские железные дороги занимают первое место в мире. Российская Федерация в настоящее время осуществляет более 20 процентов грузооборота и 10 процентов пассажирооборота всех железных дорог мира» [1].
Вместе с этим организации, работающие в сфере транспортно-экспедиционной деятельности на железнодорожном транспорте, указывают на необходимость решения проблем, связанных с бухгалтерским учетом доходов и расходов, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации, а также расходов, осуществляемых за счет клиентов. В этой отрасли услуг остаются нерешенными вопросы, связанные с раскрытием сопоставимой информации о доходах и расходах в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Наиболее важным из них является проблема представления в сравнимом виде результатов финансово-хозяйственной деятельности [5, 109] разных транспортно-экспедиционных организаций и одной организации за разные отчетные периоды.
В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) «по договору транспортной экспедиции одна сторона (транспортно-
экспедиционная организация) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором транспортной экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза» [1, 264].
Приведенное определение, характеризующее транспортно-экспедиционную деятельность через содержание договора транспортной экспедиции, указывает на наличие элементов агентских отношений между транспортно-экспедиционной организацией и клиентами. ГК РФ допускает совпадение транспортно-экспедиционной организации и организации-перевозчика в одном лице, на которое распространяются требования, предъявляемые к транспортно-экспедиционным организациям, и требования, предъявляемые к организациям-перевозчикам. В результате транспортно-экспедиционная организация может как самостоятельно осуществлять перевозки грузов, так и быть агентом между клиентом и перевозчиком, оказывая только услугу по организации перевозки. На практике чаще всего встречается ситуация, когда транспортно-экспедиционная организация сочетает в своей деятельности оказание услуги по организации и осуществлению перевозки.
Используемое в теории и практике определение принципа сопоставимости в финансовой (бухгалтерской) отчетности [6, 85; 3] не позволяет учитывать экономические условия, создающие предпосылки для невозможности сравнения результатов хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организаций как между собой, так и за разные отчетные периоды. На макроэкономическом уровне к таким условиям относится монополия на рынке железнодорожных перевозок в части собственности на инфраструктуру железнодорожного транспорта и подвижной состав, вынуждающая транспортно-экспедиционные организации более активно внедрять элементы агентских отношений в договоры транспортной экспедиции. В свою очередь разнообразие порядков
формирования доходов в договорах транспортной экспедиции с элементами агентирования является условием, действующим на микроэкономическом уровне и создающим препятствия для сравнения результатов финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организаций.
Порядок формирования доходов в договоре транспортной экспедиции определяет величину доходов и расходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках транспортно-экспедиционной организации. Вместе с этим в договоре транспортной экспедиции присутствуют расходы, которые осуществляются от имени транспортно-экспедиционной организации, но за счет клиента. Такие расходы не закладываются в стоимость транспортно-экспедиционной услуги и следовательно не влекут возникновение доходов и расходов транспортно-экспедиционной организации в отчете о прибылях и убытках [3]. Однако информация о получении и расходовании денежных средств под осуществление расходов за счет клиента содержится в отчете о движении денежных средств, которая обособленно транспортно-экспедиционными организациями не раскрывается.
При использовании в рамках одной транспортно-экспедиционной организации договоров транспортной экспедиции с разными порядками формирования доходов в финансовой (бухгалтерской) отчетности одна и та же группа расходов может быть раскрыта или не раскрыта в отчете о прибылях и убытках. В результате возникают следующие вопросы, связанные с сопоставимостью:
а) каким образом можно проводить сравнение результатов деятельности разных транспортно-экспедиционных организаций по данным финансовой (бухгалтерской) отчетности за разные отчетные периоды,
б) или одного транспортно-экспедиционной организации за разные отчетные периоды, если показатели отчета о прибылях и убытках зависят от меняющихся от клиента к клиенту условий договора транспортной экспедиции.
В табл. 1 приведено сравнение показателей отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств транспортно-экспедиционной организации ОАО «ТрансКонтейнер» за 2006 - 2008 гг.
Таблица 1
Динамика показателей движения денежных средств по текущей деятельности и доходов и расходов по обычным видам деятельности*
тыс. руб.
Наименование показателя Код строки 2006 г. 2007 г. 2008 г.
Движение денежных средств по текущей
деятельности
в том числе:
полученные денежные средства 010, 110 14 533 358 35 983 172 43 857 226
направленные денежные 150, 160, 170,
средства 180, 190 12 307 295 31 875 947 43 416 937
чистые денежные средства от
текущей деятельности 200 2 226 063 4 107 225 440 289
Доходы и расходы по обычным видам
деятельности
в том числе:
выручка-нетто от продажи
товаров, продукции, работ, услуг 010 5 833 873 13 431 405 20 226 468
расходы по обычным видам
деятельности 020, 030, 040 3 771 443 10 790 373 15 785 773
Прибыль (убыток) от продаж 050 2 062 430 2 641 032 4 440 695
* - источник www.trcont.ru.
Из табл. 1 видно, что движение денежных средств по текущей деятельности в отчете о движении денежных средств на протяжении всех трех отчетных периодов превышает доходы и расходы по обычным видам деятельности ОАО «ТрансКонтейнер». Выявленное превышение отражает ориентировочный размер расходов, осуществляемых транспортно-экспедиционной организацией за счет клиента.
В табл. 2 приведены показатели движения денежных средств по текущей деятельности и доходов и расходов по обычным видам деятельности трех транспортно-экспедиционных организаций: ОАО «ТрансКонтейнер» за 2008 г., ОАО «Новая перевозочная компания» (ОАО «НПК») за 2007 г. и ОАО «Совфрахт» за 2007 г.
Таблица 2
Показатели движения денежных средств по текущей деятельности и доходов и расходов по обычным видам деятельности*
тыс. руб.
Наименование показателя Код строки ОАО "ТрансКонтейнер" ОАО "НПК" ОАО "Совфрахт"
Движение денежных средств по текущей
деятельности
в том числе:
полученные денежные средства 010, 110 43 857 226 26 667 210 14 516 181
направленные денежные средства 150, 160, 170, 180, 190 43 416 937 24 151 448 14 732 357
чистые денежные средства от
текущей деятельности 200 440 289 2 515 762 (216 176)
Доходы и расходы по обычным видам
деятельности
в том числе:
выручка-нетто от продажи товаров,
продукции, работ, услуг 010 20 226 468 13 779 460 773 586
расходы по обычным видам
деятельности 020, 030, 040 15 785 773 11 639 039 498 788
Прибыль (убыток) от продаж 050 4 440 695 2 140 421 274 798
* - источник www.trcont.ru, www. npktrans. ги, www . sovfracht. ги.
Проведенное сравнение показателей отчета о прибылях и убытках трех организаций в табл. 2 указывает на, что по величине выручке от оказания услуг ОАО «ТрансКонтейнер» и ОАО «НПК» существенно опережают ОАО «Совфрахт». Вместе с этим, сравнивая объем полученных или израсходованных денежных средств, можно сделать вывод, что показатели всех трех предприятий выглядят вполне сопоставимыми. Показатели ОАО «ТрансКонтейнер», ОАО «НПК» и ОАО «Совфрахт» являются ярким примером того, до какой степени условия договора транспортной экспедиции могут приводить к занижению доходов и расходов по обычным видам деятельности по сравнению с движением денежных средств и объемом хозяйственных операций.
Выявленные в табл. 1 и табл. 2 противоречия, подтверждают, что:
1) показатели доходов и расходов по обычным видам деятельности отчета о прибылях и убытках не характеризуют стоимостную оценку оказанных услуг и не представляют информации, сравнимой с аналогичными показателями одной организации за предыдущие отчетные периоды и разных организаций между собой;
2) показатели движения денежных средств отражают стоимость услуги как по организации, так и по осуществлению перевозки, однако не по методу начисления, а - по оплате.
Для того чтобы снять выявленные противоречия требуется раскрытие дополнительной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а именно информации о стоимостной оценке оказанных услуг как по организации, так и по осуществлению перевозки, то есть сумму доходов, полученных транспортно-экспедиционной организацией и расходов, осуществленных за счет клиента. Такой показатель должен быть сформирован в соответствии с методом начисления.
Раскрытие предлагаемой информации может быть произведено двумя способами. Первый способ заключается во включении одинаковых сумм расходов, осуществленных за счет клиента, в показатели доходов и расходов по обычным видам деятельности непосредственно в отчете о прибылях и убытках.
В табл. 3 приведена схема раскрытия дополнительной информации непосредственно в отчете о прибылях и убытках.
Таблица 3
Раскрытие расходов, осуществленных за счет клиента непосредственно в
отчете о прибылях и убытках
тыс. руб.
Наименование показателя Код строки За отчетный период
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) 010 38 135 624
в том числе:
выручка от оказания услуг 011 20 226 468
расходы, осуществленные за счет клиента 012 17 909 156
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 020 (33 694 929)
в том числе:
себестоимость оказанных услуг 021 (15 785 773)
расходы, осуществленные за счет клиента 022 (17 909 156)
Валовая прибыль (убыток) 029 4 440 695
Из табл.3 видно, что при первом способе раскрытия информации в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы увеличиваются на одинаковые суммы расходов, осуществленных за счет клиента, которые не приводят к изменению собственного капитала организации.
Достоинством данного способа является его простота, наглядность и раскрытие информации непосредственно в одной из двух основных главных отчетных форм. Однако способ не лишен недостатков, а именно действующие редакции положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) однозначно исключают из состава доходов и расходов суммы, которые не влияют на изменение собственного капитала организации [6, 1209], то есть на изменение прибыли (убытка) в отчете о прибылях и убытках.
Второй способ заключается в раскрытии информации о расходах, осуществленных за счет клиента в отдельном разделе примечаний к финансовой (бухгалтерской) отчетности. При данном способе производится раскрытие информации о расходах, осуществленных за счет клиента, во взаимосвязи с показателями в других отчетных формах [2, 22].
В табл. 4 приведена схема комплексного раскрытия информации о расходах, осуществленных за счет клиента.
Таблица 4
Раскрытие информации о расходах, осуществленных за счет клиента в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности
тыс. руб.
Код На начало Увеличение Уменьшение На конец
№п/пНаименование показателя строки / отчетного дебиторской дебиторской отчетного
Код формы года задолженности задолженности периода
Балансовое равенство,
1 характеризующее состояние расчетов (132 979) 23 066 264 (22 950 411) (17 126)
по вознаграждению экспедитора
в том числе:
задолженность покупателей и
1.1 заказчиков по оплате оказанных 241 / ББ 945 280 ХХ ХХ 1 206 196
работ, услуг
задолженность по авансам,
1.2 623 / ББ (1 078 259) ХХ ХХ (1 223 322)
полученным от клиентов
взаимозачет, иные неденежные
1.3 ХХ ХХ (140 989) ХХ
формы расчетов
выручка (нетто) от продажи
товаров, продукции, работ, услуг
(за вычетом налога на
1.4 010 / ОПУ ХХ 20 226 468 ХХ ХХ
добавленную стоимость, акцизов и
аналогичных обязательных
платежей)
налог на добавленную стоимость,
1.5 акцизы и аналогичные 012 / ОПУ ХХ 2 839 796 ХХ ХХ
обязательные платежи
денежные средства, полученные
1.6 от покупателей и заказчиков в счет 011 / ОДДС ХХ ХХ (22 809 422) ХХ
оплаты вознаграждения
Балансовое равенство,
характеризующее состояние расчетов
2 (658 397) 20 834 290 (21 047 804) (871 911)
по расходам, осуществленным за
счет клиента
в том числе:
задолженность по денежным
2.1 средствам, полученным на оплату 624 / ББ (919 980) ХХ ХХ (1 205 946)
расходов за счет клиента
задолженность клиента по оплате
2.2 расходов, осуществленных за его 244 / ББ 261 583 ХХ ХХ 334 035
счет
взаимозачет, иные неденежные
2.3 ХХ ХХ 0 ХХ
формы расчетов
№п/пНаименование показателя Код строки / Код формы На начало отчетного года Увеличение дебиторской задолженности Уменьшение дебиторской задолженности На конец отчетного периода
денежные средства, полученные 2.4 от покупателей и заказчиков в счет осуществления расходов за их счет 152/ОДДС ХХ ХХ (21 047 804) ХХ
расходы, осуществленные за счет 2.5 клиента и предъявленные клиенту ХХ 20 834 290 ХХ ХХ
Стоимость оказанных услуг по организации и осуществлению 3 перевозки (включая налог на добавленную стоимость, акциз и аналогичные обязательные платежи) ХХ 43 900 554 ХХ ХХ
ББ - Бухгалтерский баланс; ОПУ - Отчет о прибылях и убытках; ОДДС - Отчет о движении денежных средств.
Из табл. 4 видно, что в основе ее составления - взаимосвязь специфичных для транспортно-экспедиционных организаций видов дебиторской и кредиторской задолженности, а также показателей отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, выражающаяся двумя равенствами:
Дт62.\ - Кт622 + Дт62.1 Кт90.1 б - Дт76.1 Кт62.2 б -
^ остат о к на о статок на ^ оборо т ^ о бор от
начал о начало за пери о д за период
периода периода
- Дт{прочих счетов) Кт62.1 б = Дт62.1 - Кт62.2 , (1)
оборот остаток на остаток на
за период конец конец
периода периода
Дт76.1 - Кт76.2 + Дт76.2 Кт76.1 б - Дт51 Кт76.2 б -
стат к на стат к на б р т б р т
начал начал за пери д за пери д
пери да пери да
- Дт{ПрОчихсчетОв) Кт76Л оборот = Дт761 остатокна - Кт76 2остатокна , (2)
за период конец конец
периода периода
Раскрытие информации по второму способу выглядит более сложно по сравнению с первым способом, но в отличие от него объясняет противоречия между показателями отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Преимуществом второго способа также является соответствие положениям российских и международных стандартов по признанию доходов и расходов. К недостаткам второго способа относится раскрытие информации в примечаниях, а не в основных отчетных формах.
Оба предлагаемых способа раскрытия информации решают проблему сопоставимости в финансовой (бухгалтерской) отчетности транспортно-экспедиционных организаций. Вместе с этим для применения первого способа раскрытия информации необходимо изменение национального законодательства по бухгалтерскому учету путем включения положений, касающихся особого порядка раскрытия информации агентских отношений. Для применения второго способа раскрытия информации достаточно издание приказа о внесении дополнений в учетную политику.
Список использованных источников
1.Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая, третья и четвертая [Текст]: офиц. текст. - М.: Омега, 2009. - 480 с.
2.Никитин В.Н. Документирование и бухгалтерская финансовая отчетность. Учебное пос. [Текст]. - М.: РГОТУПС, 2007. - 48 с.
3.Новые положения по бухгалтерскому учету [Текст]. - М.: Проспект. 2009. - 192 с.
4.Стратегия развития железнодорожного транспорта в Российской Федерации до 2030 года. Правительство Российской Федерации [Электронный ресурс]. - www.rzd.ru.
5.Intemational Accounting Standards Regulations and Financial Reporting. Edited by N.Gregoriou and Mohamed Gaber [Текст] - Elsevier Ltd., 2006. - xx, 596 p.
6.International Financial Reporting Standards [Текст]. - International Accounting Standards Board. 2009. - 2880 p.
