CC BY
294
УДК 657.1(075.8)
ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
В. В. КОЗЛОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: [email protected] Алтайский государственный аграрный университет
Развитие рыночных отношений в стране, установление долгосрочных торговых связей, создание организаций с иностранными инвестициями и выход ценных бумаг на международный рынок требуют устранения трудностей в понимании зарубежными партнерами информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности российских организаций. Для приведения показателей, содержащихся в российской отчетности, к Международным стандартам финансовой отчетности осуществляется перегруппировка отчетных (учетных) данных, или трансформация бухгалтерской отчетности.
Ключевые слова: трансформация отчетности, корректировочные проводки, бухгалтерский баланс, эффект трансформации.
Трансформация бухгалтерской отчетности — это составление отчетности по определенным стандартам путем корректировки статей имеющейся отчетности.
Суть трансформации состоит в дополнительной интерпретации первичной бухгалтерской информации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Трансформация отчетности проводится после составления бухгалтерской отчетности в соответствии с отечественными правилами. Для
целей трансформации необходимы следующие документы и информация:
1. Бухгалтерский баланс.
2. Отчет о прибылях и убытках.
3. Оборотно-сальдовый баланс по счетам бухгалтерского учета.
4. Приказ «О формировании учетной политики компании».
5. Для основных средств и нематериальных активов (счета 01, 02, 04, 05, 07, 08) — информация о движении основных средств по группам; расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации основных средств, оборудования к установке и капитальных вложений; методы начисления амортизации по основным группам основных средств; информация о неиспользуемых основных средствах, основных средствах в залоге, основных средствах, имеющих 100 %-ный износ.
6. Для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (счет 58) — информация о движении инвестиций по основным видам; расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации инвестиций; основные реквизиты (вид ценной бумаги, эмитент, процентный
доход (дивиденды), доля участия в капитале, даты получения и погашения).
7. Для расходов будущих периодов (счет 97) — данные о движении за отчетный период по видам расходов.
8. Информация о дебиторской и кредиторской задолженности: развернутое сальдо по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности — 60, 62, 70, 71, 73, 76, 79; данные о безнадежных и сомнительных долгах; расшифровка сумм созданного резерва (счет 63); аналитическая информация о дебиторской и кредиторской задолженности по видам: за товары, услуги, сырье и материалы, основные средства, нематериальные активы, прочие виды; необходимо разбить дебиторскую и кредиторскую задолженности на долгосрочную и краткосрочную.
9. Остатки по счетам 68, 69, которые необходимо раскрыть по видам налогов и отчислений. Для полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счета 66, 67) необходимо представить следующую информацию: движение по видам кредитов и займов (указать кредитора или заимодавца); сроки получения и погашения; залоговое обеспечение; процентные ставки.
10. Дебетовые обороты по счетам 20, 23, 25, 26, 29, которые необходимо раскрыть по элементам затрат.
11. Обороты по счетам 90, 91, 99, которые необходимо представить по видам доходов и элементам затрат.
12. Данные об уставном капитале (счет 80) по видам акций с указанием их количества и номинала.
13. Остатки по счетам учета товарно-материальных запасов (ТМЗ) (счета 10, 41, 43) с разбивкой их по видам запасов, отражением ТМЗ в залоге, неликвидных ТМЗ.
14. Остатки по счетам учета денежных средств (счета 50, 51, 52, 55) с раскрытием их по видам валют и имеющихся ограничений на использование денежных средств.
Трансформация финансовой отчетности требует индивидуального подхода для каждого предприятия, поэтому список необходимых документов для трансформации финансовой отчетности разных компаний может существенно отличаться от приведенного выше.
Первый этап трансформации российской отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, включает анализ: счетов для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и др.; состояния бухгалтерского учета предприятий; учетной политики.
Прежде чем приступать к выполнению процесса трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, необходимо ознакомиться с принятой учетной политикой компании. Учетная политика — это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
Согласно требованиям МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» учетная политика включает (но не ограничивается этим) следующие моменты:
• признание выручки;
• принципы сведения, включая дочерние и ассоциированные компании;
• объединения компаний;
• совместная деятельность;
• признание и амортизация материальных и нематериальных активов;
• капитализация затрат по займам и других затрат;
• договоры подряда;
• инвестиционная собственность;
• финансовые инструменты и инвестиции;
• аренда;
• запасы;
• налоги;
• резервы;
• затраты на пенсионное обеспечение;
• пересчет иностранной валюты и хеджирование;
• информация по сегментам;
• определение денежных средств и их эквивалентов;
• учет инфляции;
• правительственные субсидии.
В процессе анализа рекомендуется определить соответствие отдельных разделов учетной политики компании требованиям и принципам МСФО. Особо следует обратить внимание на соблюдение основополагающих допущений
МСФО: методов начисления и непрерывности деятельности.
По итогам анализа учетной политики компании определяются участки учета, на которых следует сконцентрировать особое внимание, и намечаются основные направления дальнейшей работы.
На втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учета (РСБУ), готовятся рабочие документы (рабочие таблицы), на основе которых выявляются и прослеживаются различия РСБУ и МСФО в отражении хозяйственных операций.
На основе остатков оборотно-сальдовой ведомости необходимо составить рабочие таблицы и сформировать пробные балансы на начало и конец отчетного периода.
На базе предоставленной компанией бухгалтерской информации (первичных документов, регистров бухгалтерского учета), а также заполненных рабочих таблиц составляются рабочие документы. В рабочих документах помимо бухгалтерской информации указываются также пояснения консультантов, имеющие значение для дальнейших этапов трансформации финансовой отчетности компании в соответствии с МСФО.
Следует отметить, что рабочие документы составляются по мере необходимости при проведении процесса трансформации. Количество рабочих документов и их содержательная часть зависят от специфики бухгалтерского учета каждого предприятия, поэтому разработка унифицированных форм рабочих документов не представляется возможной.
На третьем этапе (наиболее значимом) составляются корректирующие проводки, по своему экономическому содержанию отвечающие основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО и доводящие значение каждого счета по экономическому содержанию и количественному (численному) значению до уровня требований международных стандартов. По результатам корректирующих проводок формируются новые пробные балансы и отчеты, как правило, в российском Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, но по экономическому содержанию и хозяйственному назначению — в новой системе отчетности.
На основе данных отчетности, подготовленной в РСБУ, в результате изменения признания и оценки соответствующих показателей (в случае необходимости — введения новой классификации и переклассификации счетов) производится доведение их значений по количественным и качественным характеристикам и параметрам до указанного уровня. Этот этап является наиболее сложным и трудоемким и с точки зрения формирования верных профессиональных суждений о проведении и корректировке счетов, и с точки зрения сопоставления основных различий РСБУ и МСФО в оценке и учете.
Для упрощения и лучшего понимания процесса трансформации все корректировочные проводки следует выполнять в российском Плане счетов.
В ходе проведения трансформации возникает необходимость в составлении двух типов корректировочных проводок:
— корректировочные проводки первого типа для отражения событий, относящихся к прошлому периоду. Для более наглядного представления корректировок данного типа открывается специальный счет 84-12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытогоубытка) прошлых лет»;
—корректировочные проводки второго типа для отражения событий, относящихся к отчетному периоду. Для более наглядного представления корректировок данного типа открывается специальный счет 84-11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) текущего периода».
Возможно, что при проведении трансформации будут выявлены какие-либо несоответствия требованиям РСБУ при отражении тех или иных операций. Тогда для обеспечения достоверности финансовой отчетности возникнет необходимость в корректировках, которые не связаны с отличиями МСФО и РСБУ.
На четвертом этапе решается техническая задача — реклассификация счетов РСБУ в счета МСФО.
После проведения корректировочных проводок наступает не менее значимый этап трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, — осуществление реклассификации скорректированных счетов.
На данном этапе необходимо подготовить План счетов бухгалтерского учета по (в соответствии с) МСФО. Он строится, как правило, на основе использования четырехразрядной системы счетов с подразделением на счета:
• активов (с выделением текущих и долгосрочных активов);
• обязательств (с выделением текущих и долгосрочных обязательств);
• капитала;
• производных к ним счетов доходов и расходов.
Разработке Плана счетов бухгалтерского учета по МСФО предшествует построение модели группировки международных стандартов по принципу отражения в них основных показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности и влияния на отчетность.
На пятом этапе осуществляется составление финансовой отчетности (в соответствии с МФСО и на основе разработанных нами схем) — пробных, а затем окончательных: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале и пояснений к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных нами схем составления этих отчетов.
На заключительном этапе трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, в результате осуществления корректирующих проводок, реклассификации счетов и составления пробных балансов окончательно формируются финансовые отчеты.
Отчет о финансовом положении на дату окончания периода показывает изменение имущественного состояния предприятия за определенный промежуток времени. Для составления отчета о финансовом положении необходимо определить, представлять ли краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом отчете или нет. Такая раздельная классификация краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств позволяет отделить чистые активы, постоянно циркулирующие в качестве оборотного капитала, от тех активов, которые используются в долгосрочных операциях компа-
нии. Информация о сроках погашения активов и обязательств полезна для оценки ликвидности и платежеспособности компании. Для подготовки отчета о финансовом положении необходимо:
• составить пробные балансы на начало и на конец отчетного периода по данным предприятия на основе оборотно-сальдового баланса предприятия;
• внести необходимые корректировочные проводки и привести счета в соответствие с предлагаемым Планом счетов и МСФО;
• составить преобразованный баланс на конец периода;
• внести проводки по реклассификации;
• составить пробный отчет о финансовом положении на дату окончания периода в соответствии с МСФО;
• составить окончательный отчет о финансовом положении в соответствии с МСФО. Линейные статьи бухгалтерского баланса
формируются в результате обработки большого количества хозяйственных операций, которые структурно объединяются в группы в соответствии с их характером и функцией.
Каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно. Информация является существенной, если ее раскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются на основе финансовой отчетности.
Отчет о финансовом положении компании может включать следующие статьи: АКТИВЫ:
1. Текущие активы:
• «Денежные средства и их эквиваленты»;
• «Краткосрочные финансовые активы»;
• «Счета к получению»;
• «Краткосрочная дебиторская задолженность»;
• «Дебиторская задолженность по налогам»;
• «Товарно-материальные запасы»;
• «Расходы, оплаченные авансом».
2. Долгосрочные активы:
• «Основные средства»;
• «Инвестиционная собственность»;
• «Нематериальные активы»;
• «Долгосрочные финансовые активы»;
• «Долгосрочные инвестиции»;
• «Долгосрочная дебиторская задолженность».
КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА:
3. Текущие обязательства:
• «Счета к оплате»;
• «Авансы полученные»;
• «Краткосрочные долговые обязательства»;
• «Налоги к оплате»;
• «Начисленные обязательства»;
• «Доходы будущих периодов».
4. Долгосрочные обязательства:
• «Долгосрочные кредиты и займы»;
• «Долгосрочные отсроченные счета к оплате»;
• «Прочие долгосрочные обязательства».
5. Собственный капитал:
• «Уставный капитал»;
• «Дополнительный неоплаченный капитал»;
• «Резервный капитал»;
• «Нераспределенная прибыль». Дополнительные линейные статьи, должны
представляться в отчете тогда, когда это требуется МСФО или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансового положения компании.
Название и порядок расположения статей могут изменяться в соответствии с характером деятельности и особенностями операций компании.
В примечании к отчету о финансовом положении компания раскрывает подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с осуществленными операциями компании. Каждая из представленных статей должна разбиваться по ее характеру и в соответствии с МСФО. Раскрытия для каждой статьи будут различны, например:
• внеоборотные активы классифицируются в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»;
• дебиторская задолженность разбивается на задолженность покупателей и заказчиков, задолженность от связанных сторон, предоплаты и прочие суммы;
• запасы разделяются на подклассы в соответствии с МСФО 2 «Запасы» на такие группы, как товары, производственные поставки, материалы, незавершенное производство и готовая продукция;
• резервы подразделяются на резервы, которые классифицируются в соответствии с операциями компании;
• капитал подразделяется на различные классы оплаченного капитала, эмиссионного дохода. Каждая компания, основываясь на характере
ее операций, должна определить, представлять ли краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом отчете о финансовом положении. Актив должен классифицироваться как краткосрочный, когда:
• его предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла компании или
• он содержится главным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока, и его предполагается реализовать в течение 12 мес. с отчетной даты;
• он является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на их использование.
Все прочие активы должны классифицироваться как долгосрочные.
Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, когда:
• его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании или
• оно подлежит погашению в течение 12 мес. с отчетной даты. Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные. Если компания предпочитает не представлять
краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом отчете о финансовом положении, то активы и обязательства должны представляться в порядке их ликвидности.
Алгоритм составления отчета о финансовом положении (исходя из сформированных нами основных этапов трансформации отчетности) будет таким.
1. Вначале формируется пробный отчет на начало отчетного периода (на основании данных обо-
ротной ведомости по счетам синтетического учета в соответствии с РСБУ), и в результате корректировочных проводок получается первый преобразованный отчет на начало отчетного периода.
2. Затем в результате реклассификационных проводок готовится пробный отчет о финансовом положении по МСФО на начало отчетного периода.
3. Аналогичным образом по данным оборот-но-сальдовой ведомости по счетам синтетического учета в соответствии с РСБУ формируется пробный отчет на конец отчетного периода и по результатам соответствующих корректирующих и реклассификационных проводок — преобразованный отчет на конец отчетного периода, а затем и пробный отчет о финансовом положении по МСФО на конец отчетного периода.
4. На основе сведений двух пробных отчетов по МСФО (на начало и конец отчетного периодов) составляется окончательный отчет о финансовом положении по МСФО. Для преобразования пробных отчетов в окончательный статьи группируются в статью по требованиям МСФО:
• статьи «Касса», «Расчетный счет текущих активов» и «Валютный счет текущих активов» — в статью «Денежные средства и их эквиваленты»;
• статьи «Счета к получению» и «Прочие счета к получению» за минусом резерва на безнадежные долги — в статью «Счета к получению»;
• задолженность сотрудников по подотчетным суммам и задолженность сотрудников по займам выданным — в краткосрочную дебиторскую задолженность;
• дебиторская задолженность по налогам на добавленную стоимость, на прибыль и др. — в дебиторскую задолженность по налогам;
• статьи «Сырье и материалы», «Покупные полуфабрикаты и комплектующие», «Незавершенное производство» и «Готовая продукция» — в статью «Товарно-материальные запасы»;
• статьи «Расходы, оплаченные авансом, на поставку товарно-материальных запасов» и «Расходы будущих периодов» — в статью «Расходы, оплаченные авансом»;
• статьи «Здания и сооружения», «Производственное оборудование», «Вычислительная техника», «Транспортные средства» за минусом соответствующих износов по категориям основных средств (по долгосрочным активам) — в статью «Чистая стоимость основных средств»;
• долгосрочные финансовые активы и финансовые активы в наличии для продажи — в долгосрочную дебиторскую задолженность;
• лицензии, торговые марки за минусом амортизации по ним — в статью «Чистая стоимость нематериальных активов».
По текущим и долгосрочным активам выводятся итоговые строки в отчете о финансовом положении. К примеру, итоговая строка по долгосрочным активам представляет собой сумму чистой стоимости основных средств, долгосрочной дебиторской задолженности и чистой стоимости нематериальных активов.
По текущим обязательствам статьи пробных отчетов группируются в статьи по МСФО:
• счета к оплате за выполненные работы, услуги и товарно-материальные ценности — в статью «Счета к оплате»;
• статья «Авансы, полученные от покупателей» и подобные — в статью «Авансы полученные»;
• счета по налогам на прибыль, на доходы физических лиц, на имущество, по налогу с продаж и другие — в статью «Налоги к оплате»;
• счета по начисленным взносам во внебюджетные фонды (Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования), по начисленной заработной плате персоналу и начисленным процентам — в статью «Начисленные обязательства».
В долгосрочные обязательства по МСФО включаются долгосрочные кредиты и займы, в собственный капитал — уставный капитал, дополнительный неоплаченный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет.
Итоги подводятся по текущим обязательствам, долгосрочным обязательствам и собственному капиталу.
Отчет о совокупной прибыли за период характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.
Следует отметить, что МСФО требуют гораздо большей детализации при составлении отчета, чем российские стандарты бухгалтерского учета. Кроме того, МСФО предусматривают несколько иную группировку доходов и расходов, чем российские стандарты. Для составления отчетности по МСФО обычно производятся корректировки, которые затрагивают формирование показателя нераспределенной прибыли отчетного периода и, следовательно, оказывают влияние на величину доходов и расходов компании.
Для подготовки отчета о совокупной прибыли за период необходимо осуществить:
• сбор и анализ информации о доходах и расходах организации;
• переклассификацию доходов и расходов в соответствии с требованиями МСФО;
• внесение корректировочных проводок в рабочие таблицы;
• раскрытие показателя «Операционная прибыль» по элементам затрат;
• составление отчета о прибылях и убытках и раскрытие линейных статей.
В процессе анализа информации по формированию доходов и расходов организации следует определить:
• доходы и расходы по основным видам деятельности;
• элементы затрат, по которым вы будете классифицировать расходы при формировании пояснений к финансовой отчетности;
• общие и административные расходы, расходы на продажу;
• затраты на финансирование;
• нереализованные курсовые разницы;
• прочие доходы и расходы, не относящиеся к основной деятельности.
В соответствии с МСФО отчет о совокупной прибыли за период должен включать как минимум следующие линейные статьи:
• выручку от реализации и другие доходы от основной деятельности;
• результаты операционной деятельности;
• затраты по финансированию;
• долю прибылей и убытков ассоциированных
компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
• расходы по налогу на прибыль;
• прибыль или убыток от обычной деятельности;
• результаты чрезвычайных обстоятельств;
• долю меньшинства;
• чистую прибыль или убыток за отчетный период.
Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете, если это необходимо для достоверного понимания финансовых результатов деятельности компании.
Специфика деятельности, разнообразие операций, совершаемых данным хозяйствующим субъектом, оказывают влияние на классификацию доходов и расходов, используемую на предприятии. Исходя из этого, разработать универсальную классификацию не представляется возможным, но, тем не менее, стандарты финансовой отчетности содержат требования относительно отдельных групп доходов и расходов, которые должны выделяться на каждом предприятии.
В составе доходов целесообразно выделить следующие группы:
• доходы по видам деятельности (классификация доходов по видам деятельности должна совпадать с классификацией, применяемой при перераспределении расходов);
• прочие доходы;
• доходы от операцией с инвестициями;
• доходы от операций с основными средствами;
• доходы по процентам;
• доходы по курсовым разницам;
• другие существенные статьи доходов (выделяются по мере необходимости) (Согласно МСФО 18 «Выручка» доходы и расходы по бартерным операциям при обмене аналогичных товаров не признаются в отчете о прибылях и убытках. В российской практике учета таких ограничений нет. Поэтому в целях удобства при исключении данных доходов и расходов их целесообразно выделить отдельно.);
• доходы прошлых лет.
В составе расходов целесообразно выделить следующие группы:
• себестоимость по видам деятельности (классификация расходов по видам деятельности должна соответствовать классификации доходов по видам деятельности);
• общие и административные расходы;
• коммерческие расходы;
• расходы по процентам;
• расходы по курсовым разницам;
• прочие расходы;
• расходы по операциям с основными средствами;
• расходы по операциям с инвестициями;
• другие существенные статьи (выделяются по мере необходимости);
• расходы по налогу на прибыль;
• расходы прошлых лет.
Сущность перераспределения состоит в том, чтобы привести классификацию доходов и расходов в соответствие с требованиями МСФО. При проведении перераспределения доходов и расходов наиболее часто встречаются следующие ситуации:
— несоответствие доходов и расходов. Например, классификация доходов может предусматривать выделение видов деятельности, по которым не выделяются расходы;
— классификация расходов по функциональному признаку не является исчерпывающей. Особое внимание следует обратить на формирование общих и административных расходов и расходов по реализации. Некоторые предприятия не выделяют данный вид расходов в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. В этом случае необходимо выделить в отдельную группу общие и административные расходы, а также расходы на продажу;
— классификация расходов по функциональному признаку применяется некорректно. Можно встретить ситуацию, когда отдельные элементы затрат общих и административных расходов, расходы по реализации включены в другие группы расходов;
— требования РСБУ не предусматривают подробной детализации при представлении некоторых групп расходов. Согласно требованиям МСФО операционные и внереализационные расходы необходимо разбить по элементам и включить в зависимости от их принадлежности в
прочие, общие и административные или коммерческие расходы и т. д.;
— калькуляция расходов по элементам затрат. Согласно требованиям МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» при формировании отчета о совокупной прибыли по функциональному признаку требуется также раскрытие расходов организации по элементам затрат. Данная классификация будет использована при составлении отчета о движении денежных средств и может быть полезна при прогнозировании будущих потоков денежных средств. Раскрытие расходов по элементам затрат производится на основе данных первичных документов компании.
Международные стандарты финансовой отчетности не устанавливают никакой обязательной формы отчета о совокупной прибыли. Однако стандарты предусматривают два формата представления расходов: по характеру затрат или по функциям затрат (метод себестоимости продаж).
Расходы объединяются в соответствии с их характером (например, материалы, амортизация, заработная плата) и не распределяются по видам деятельности компаний, при этом вводится статья «Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства». Данный способ применим для небольших компаний, где нет необходимости в распределении расходов в соответствии с их функциональной классификацией.
Расходы классифицируются в соответствии с их функцией. При этом выделяют себестоимость продаж, расходы по реализации и общие и административные расходы. Считается, что этот способ обеспечивает представление более уместной информации, хотя и несет в себе некоторую долю субъективности при разбивке затрат по видам деятельности.
Однако в силу того, что информация о характере затрат полезна компании для прогнозирования будущих потоков денежных средств, функциональная классификация расходов (метод функций затрат) требует дополнительного раскрытия (амортизация, расходы на оплату труда).
Для внесения результатов корректировочных проводок в рабочих таблицах по формированию доходов и расходов предусмотрен специальный раздел. При внесении в рабочую таблицу кор-
ректировки разбиваются по соответствующим статьям доходов (расходов).
Следует отметить, что окончательный результат по статьям доходов (расходов) прошлых лет должен совпадать с оборотами счета 84-12 «Корректировки нераспределенной прибыли / непокрытого убытка прошлых лет».
Окончательное составление отчета о совокупной прибыли осуществляется на основе рабочих таблиц по формированию доходов и расходов. В таблицах итожатся результаты корректировочных проводок по всем доходам и расходам: доходам по видам деятельности, прочим доходам, доходам прошлых лет; коммерческим расходам, общим и административным расходам, расходам по процентам, расходам прошлых лет; прибыли до налогообложения, налогу на прибыль и другим налогам (с выходом на определение выручки (продаж), себестоимости продаж и валовой прибыли, результатов чрезвычайных обстоятельств и чистой прибыли отчетного периода).
Пояснения к отчету о совокупной прибыли должны содержать раскрытие:
• доходов и расходов по основным видам деятельности с разбивкой по элементам затрат;
• расходов периода (коммерческих, общих и административных) по элементам затрат;
• прочих доходов и расходов по элементам затрат;
• самих элементов затрат, участвующих в формировании показателя операционной прибыли;
• сумм разницы между начисленными и списанными на себестоимость реализованной продукции расходами на оплату труда, между амортизацией и отчислениями во внебюджетные фонды.
Отчет об изменениях в капитале должен отражать:
• чистую прибыль или убыток за период;
• доходы или расходы, признаваемые в соответствии с МСФО в разделе «Собственный капитал»;
• эффект изменений в учетной политике;
• эффект корректировки фундаментальных ошибок.
Капитал в соответствии с МСФО — это доля в активах организации (компании), остающаяся после вычета всех обязательств и после измене-
ний в капитале (между двумя отчетными датами), которые отражают увеличение или уменьшение чистых активов.
В примечаниях к отчету об изменениях в капитале необходимо отразить, в чем заключается ошибка, как она исправлялась, обновлялась ли сравнительная информация и, наконец, какова величина суммы исправления, влияющая на все периоды.
Отчет об изменениях в капитале отражает изменение средств, вложенных собственником в компанию, за определенный промежуток времени. Для его составления необходимо:
• из оборотной ведомости организации внести показатели уставного капитала, дополнительного неоплаченного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного периода;
• в графу «Эффект трансформации» внести итоговую величину корректировок, повлиявших на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет (эта графа вводится именно для отражения влияния корректировочных проводок на нераспределенную прибыль);
• сверить и просчитать итоги графы «Баланс» на начало периода после корректировок с данными отчета о финансовом положении на начало отчетного периода по МСФО;
• отразить прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках. Чистые прибыли, не признанные в отчете о совокупной прибыли, включают:
— увеличение (уменьшение) от переоценки
имущества;
— увеличение (уменьшение) от переоценки
инвестиций;
• курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений;
• из отчета о совокупной прибыли в графу «Прибыль отчетного периода» внести сумму нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода;
• просчитать и сверить итоги графы «Баланс на конец отчетного периода» с данными бухгалтерского баланса на конец отчетного периода по МСФО;
• отразить выплаченные дивиденды и эмиссию акций.
Все показатели отчета об изменениях в капитале по линейным статьям (чистая прибыль или убыток за период, статьи доходов и расходов, признаваемые в разделах «Собственный капитал» и «Эффект трансформации» по МСФО, операции капитального характера с владельцами компании — подлежащее формата отчета, уставный капитал, дополнительный неоплаченный капитал, нераспределенная прибыль и итоговая графа — сказуемое формата отчета) раскрываются в примечаниях (пояснениях) к отчету, включая и сверку балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода, каждого резерва на начало и конец периода и сальдо накопленной прибыли на начало периода и на отчетную дату с изменениями за период.
Используя этот метод, необходимо:
• подготовить сравнительный отчет о финансовом положении по МСФО на начало и конец отчетного периода с расчетом изменения линейных статей за отчетный период;
• собрать информацию для составления отчета о движении денежных средств;
• на основе этой информации составить рабочую таблицу по отчету о движении денежных средств.
В основе указанной рабочей таблицы должно лежать балансовое уравнение:
ДОиСК = ДДС +ДАСА, где ДОиСК — сумма изменений по статьям обязательств и собственного капитала;
ДДС — чистое изменение денежных средств;
ДАСА — сумма изменений по статьям активов (за исключением изменений по статье «Денежные средства»).
Данные из сравнительного отчета о финансовом положении по МСФО переносятся в рабочую таблицу. Величина изменения активов переносится с противоположным знаком (увеличение активов приводит к оттоку денежных средств, а уменьшение — к притоку), величина изменения обязательств — без изменения знака (увеличение обязательств приводит к притоку денежных средств, а уменьшение — к оттоку).
Чистый поток денежных средств от операционной деятельности при использовании косвенного метода определяется путем корректировки чистой прибыли (убытка) до налогообложения (с учетом
изменений в запасах) и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода, неденежных статей (т. е. начисленной амортизации, отчислений, отсроченных налогов, нереализованных прибылей и убытков по операциям с иностранной валютой, нераспределенных прибылей ассоциированных компаний, доли меньшинства), всех прочих статей, относящихся к инвестиционной и финансовой деятельности.
При определении потока денежных средств от инвестиционной деятельности в результате корректировок должны быть исключены изменения по следующим балансовым статьям: краткосрочные инвестиции, основные средства; инвестиционная собственность; долгосрочные инвестиции; нематериальные активы; дебиторская и кредиторская задолженность, связанная с операциями инвестиционного характера; дополнительный неоплаченный капитал (в части переоценки основных средств, нематериальных активов, долгосрочных и краткосрочных инвестиций).
При определении потоков денежных средств от финансовой деятельности в результате корректировок должны быть исключены изменения по следующим балансовым статьям: краткосрочные долговые обязательства, долгосрочные долговые обязательства, задолженность участников по взносам в уставный капитал.
В результате операций в иностранной валюте возникают потоки денежных средств, которые должны отражаться в валюте отчетности организации путем применения к величине иностранной валюты обменного курса между отчетной и иностранными валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.
Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате обменных курсов иностранной валюты, не являются движением средств. В этой связи курсовые разницы необходимо разбить на курсовые разницы, возникшие в результате переоценки активов и обязательств (за исключением денежных средств), и курсовые разницы, возникшие в результате переоценки денежных средств в кассе, на расчетных или специальных счетах в банках.
В целях согласования денежных средств и их эквивалентов на начало и конец отчетного периода курсовые разницы, возникшие в результате
Таблица 1
Журнал регистрации поправок
Операция Сумма, руб. Причина поправки
1. Доначислена амортизация основных средств. Амортизация распределяется между: — стоимостью готовой продукции на складе — себестоимостью реализованной продукции — общехозяйственными расходами 10 000 3 000 6 000 1 000 Порядок начисления амортизации в российском учете отличается от требований МСФО
2. Уменьшена стоимость готовой продукции на величину общехозяйственных расходов 5 000 Согласно МСФО в себестоимость продукции включаются только производственные затраты
3. Списан безнадежный долг 2 000 В соответствии с МСФО порядок признания долгов безнадежными отличается от аналогичных правил учета по российским стандартам
4. Начислен резерв по сомнительным долгам 4 000 Различия в страховании будущих рисков неоплаты
5. Отражен убыток от обесценения стоимости основных средств (сумма уценки основных средств минус величина накопленной амортизации) 3 000 (7 000 — — 4 000) Международные стандарты предусматривают обязательную оценку активов на предмет соответствия их стоимости балансовой
переоценки остатков денежных средств, представляются в отчете о движении денежных средств отдельно от итогов денежных средств, возникающих в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Пример трансформации
Одним из учредителей ОАО «Вектор» является иностранная фирма. Она требует представлять ей бухгалтерскую отчетность, составленную в соответствии с МСФО.
Перед составлением отчетности за 20_г. первым делом нужно составить таблицу расхождений между учетом по российским стандартам и МСФО. Причины поправок представлены в табл. 1.
Корректировочные проводки будут выглядеть следующим образом:
• Д-т сч. 84-11 К-т сч. 02 — 10 000 руб. — доначислена амортизация;
• Д-т сч. 43 К-т сч. 84-11 — 3 000 руб.—часть доначисленной амортизации включена в стоимость готовой продукции на складе;
• Д-т сч. 20 К-т сч. 84-11 — 6 000 руб.—часть доначисленной амортизации учтена в себестоимости реализованной продукции;
• Д-т сч. 26 К-т сч. 84-11 — 1 000 руб.—часть доначисленной амортизации включена в состав общехозяйственных расходов;
• Д-т сч. 84-11 К-т сч. 43 — 5 000 руб. — уменьшена стоимость готовой продукции на величину общехозяйственных расходов;
• Д-т сч. 84-11 К-т сч. 62 — 2 000 руб. — списана безнадежная дебиторская задолженность;
• Д-т сч. 84-11 К-т сч. 63 — 4 000 руб. — начислен резерв по сомнительным долгам;
• Д-т сч. 84-11 К-т сч. 01 — 7 000 руб. — отражено обесценение стоимости основных средств;
• Д-т сч. 02 К-т сч. 84-11 — 4 000 руб.—списа-на сумма амортизации, приходящаяся на стоимость обесценившихся основных средств.
После этого исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационной модели (табл. 2, 3). При этом все вычитаемые показатели отражаются в круглых скобках.
После составления трансформационной модели фирма провела реклассификацию счетов. При ее проведении бухгалтер ОАО «Вектор» использовал разработанный на предприятии план счетов по МСФО. Были составлены следующие проводки:
• Д-т сч. 123 «Основные средства» К-т сч. 01 — 233 000 руб. — перенесен остаток по основным средствам;
• Д-т сч. 02 К-т сч. 124 «Амортизация основных средств» — 106 000 руб. — перенесена сумма амортизации основных средств;
• Д-т сч. 211 «Сырье и материалы» К-т сч. 10 — 10 000 руб. — перенесен остаток по сырью и материалам;
• Д-т сч. 213 «Готовая продукция» К-т сч. 43 — 18 000 руб. — перенесена сумма остатка по готовой продукции;
Таблица 2
Трансформационная модель отчетности за 20_г.
Баланс на 31.12.20 г.
Статья Сумма до трансформации, тыс. руб. Номер поп >авки из табл. 1 Сумма после трансформации, тыс. руб.
1 2 3 4 5
АКТИВ
Основные средства 240 (7) 233
Амортизация (100) (10) 4 (106)
Сырье и материалы 10 10
Готовая продукция 20 3 (5) 18
Налоги к возмещению 3 3
Дебиторская задолженность 30 (2) 28
Резерв по сомнительным долгам — (4) (4)
Денежные средства 37 37
Авансы поставщикам 10 10
Итого актив 250 229
ПАССИВ
Кредиторская задолженность 60 60
Задолженность по заработной плате 10 10
Налоги к уплате 35 35
Краткосрочные займы 20 20
Уставный капитал 50 50
Нераспределенная прибыль прошлых лет 30 30
Прибыль 45 (7) (5) (2) (4) (3) 24
Итого пассив 250 229
Д-т сч. 244 «НДС к возмещению» К-т сч. 19 — 3 000 руб. — перенесен остаток по НДС; Д-т сч. 231 «Расчеты с покупателями» К-т сч. 62 — 28 000 руб. — перенесен остаток по расчетам с покупателями и заказчиками;
Д-т сч. 63 К-т сч. 232 «Резерв по сомнительным долгам» — 4 000 руб. — перенесена сумма резерва по сомнительным долгам; Д-т сч. 262 «Расчетный счет» К-т сч. 51 — 37 000 руб. — перенесен остаток денег на
Таблица 3
Отчет о прибылях и убытках за 20_г.
Статья Сумма до трансформации, тыс. руб. Номер поправки из табл. 1 Сумма после трансформации, тыс. руб.
1 2 3 4 5
Выручка 3 000 3 000
Себестоимость продаж (2 440) (6) (2 446)
Коммерческие расходы (200) (200)
Общехозяйственные расходы (300) (1) (5) (306)
Убыток от списания дебиторской задолженности — (2) (2)
Резерв по сомнительным долгам — (4) (4)
Убыток от обесценения активов — (3) (3)
Налог на прибыль (15) (15)
Чистая прибыль 45 (7) (5) (2) (4) (3) 24
Таблица 4
Отчет о финансовом положении ОАО «Вектор» на 31.12.20_г.
Отчет о совокупной п
Сумма
Статья после трансформации, тыс. руб.
Актив
1. Текущие активы
Денежные средства и их эквиваленты 37
Расчеты с покупателями 28
Резерв по сомнительным долгам (4)
НДС к возмещению 3
Сырье и материалы 10
Готовая продукция 18
Расходы, оплаченные авансом 10
Итого текущие активы 102
2. Долгосрочные активы
Основные средства 233
Амортизация основных средств (106)
Итого долгосрочные активы 127
Итого активы 229
Капитал и обязательства
3. Текущие обязательства
Расчеты с поставщиками 60
Краткосрочные займы 20
Налоги к оплате 35
Расчеты по заработной плате 10
Итого текущие обязательства 125
4. Собственный капитал
Уставный капитал 50
Нераспределенная прибыль 30
прошлых лет
Нераспределенная прибыль 24
отчетного периода
Итого собственный капитал 104
Итого капитал и обязательства 229
Статья Сумма после трансформации, тыс. руб.
Выручка 3 000
Себестоимость продаж (2 446)
Коммерческие расходы (200)
Общехозяйственные расходы (306)
Убыток от списания дебиторской задолженности (2)
Резерв по сомнительным долгам (4)
Убыток от обесценения активов (3)
Налог на прибыль (15)
Чистая прибыль 24
Таблица 5 рибыли за 20 г.
расчетном счете;
• Д-т сч. 241 «Авансы выданные» К-т сч. 60 — 10 000 руб. — перенесен остаток по авансам, выданным поставщикам;
• Д-т сч. 60 К-т сч. 521 «Расчеты с поставщиками» — 60 000 руб. — перенесена сумма задолженности по расчетам с поставщиками и заказчиками;
• Д-т сч. 70 К-т сч. 531 «Расчеты по заработной плате» — 10 000 руб. — перенесена сумма задолженности по заработной плате;
• Д-т сч. 68 К-т сч. 533 «Расчеты по налогам» — 35 000 руб. — перенесена сумма налоговой задолженности;
• Д-т сч. 66 К-т сч. 511 «Краткосрочные зай-
мы» — 20 000 руб. — перенесен остаток по краткосрочным займам;
• Д-т сч. 80 К-т сч. 311 «Уставный капитал» — 50 000 руб. — перенесена сумма уставного капитала;
• Д-т сч. 84 К-т сч. 331 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» — 30 000 руб. — перенесена сумма нераспределенной прибыли прошлых лет;
• Д-т сч. 84 К-т сч. 333 «Чистая прибыль отчетного года» — 24 000 руб. — перенесена сумма нераспределенной прибыли текущего года. После проведения реклассификации можно
составить трансформированный баланс и отчет о прибылях и убытках (табл. 4, 5).
Список литературы
1. Бахрушина М. А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие / М. А. Вахрушина; под ред. М. А. Вахрушиной; Всероссийский заочный финансово-экономический институт. М.: Вузовский учебник, 2009. 320 с.
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.
3. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2006. 1058 с.
4. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие / под ред. Л. И. Ушвицкого, А. А. Мазуренко. Ростов н/Д: Феникс, 2009. 153 [1] с. (Высшее образование).
5. Проскурякова Ю. И. Международные стандарты финансовой отчетности. М: Омега, 2007. 288 с.
6. http://www. ifrs. org.
