CC BY
59
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ, СВЯЗАННЫХ С ОПЛАТОЙ УСЛУГ
С. Ю. ОВЧИННИКОВА,
эксперт Правовой консалтинг ГАРАНТ
В условиях рыночной экономики для любой организации жизненно необходимо рациональное управление ее ресурсами и хозяйственными процессами. Для предприятий сферы товарного обращения важнейшими задачами являются обеспечение своевременного, достоверного и полного учета и анализа фактических расходов и осуществление действенного контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Рассмотрим это на конкретных примерах.
Организация (общий режим налогообложения) оказывает услуги по организации перевозки грузов (учет ведется с использованием счетов 60 и 62). Во время перевозки случаются повреждения грузов, недостачи, соответственно, клиенты выставляют претензии с требованием возместить стоимость утраченного, поврежденного груза. Имеет ли право организация учитывать затраты на возмещение ущерба во внереализационных расходах и уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?
Расходы по возмещению ущерба по договору транспортной экспедиции в налоговом учете включаются экспедитором в состав внереализационных расходов при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Транспортно-экспедиционная деятельность регулируется гл. 41 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и Федеральным законом от 30.06.2003 N° 87-ФЗ «О транспортно-экспедици-онной деятельности» (далее — Закон № 87-ФЗ).
По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 801 ГК РФ условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон, если иное не установлено Законом № 87-ФЗ, другими законами или иными правовыми актами.
Статьей 805 ГК РФ определено, что, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обя -занности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей третьих лиц. При этом возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора
Основания и размер ответственности экспедитора перед клиентом за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза предусмотрены ст. 7 Закона № 87-ФЗ.
Экспедитор несет ответственность перед клиентом в виде возмещения реального ущерба за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза после принятия его экспедитором и до выдачи груза получателю, указанному в договоре транспортной экспедиции, либо уполномоченному им лицу, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые экспедитор не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело, в следующих размерах:
1) за утрату или недостачу груза, принятого экспедитором для перевозки с объявлением ценности, — в размере объявленной ценности или части объявленной ценности, пропорциональной недостающей части груза;
2) за утрату или недостачу груза, принятого экспедитором для перевозки без объявления ценности, — в размере действительной (документально подтвержденной) стоимости груза или недостающей его части;
3) за повреждение (порчу) груза, принятого экспедитором для перевозки с объявлением ценности, — в размере суммы, на которую понизилась объявленная ценность, а при невозможности восстановления поврежденного груза — в размере объявленной ценности;
4) за повреждение (порчу) груза, принятого экспедитором для перевозки без объявления ценности, — в размере суммы, на которую понизилась действительная (документально подтвержденная) стоимость груза, а при невозможности восстановления поврежденного груза — в размере действительной (документально подтвержденной) стоимости груза.
Главой 4 Закона № 87-ФЗ установлен порядок предъявления претензий и исков. Согласно п. 1 ст. 12 Закона N° 87-ФЗ до подачи иска в суд экспедитору должна быть предъявлена претензия. Претензия предъявляется в письменной форме в течение 6 мес. с момента возникновения права на ее предъявление (в случае возмещения убытков за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза — со дня, следующего за днем, установленным договором для его выдачи) (п. 3, п. 4 ст. 12 Закона № 87-ФЗ).
Налоговый учет сумм возмещения ущерба по претензии клиента. В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы по возмещению ущерба за утрату груза, повреждение (порчу) груза, признанные должником, включаются в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль. Однако такие расходы включаются в состав внереализационных расходов, если они обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Документами, необходимыми для признания в составе внереализационных расходов сумм возмещения причиненного ущерба, являются: • договор, предусматривающий уплату санкций;
• двусторонний акт, подписанный сторонами договора, или иной документ, подтверждающий факт нарушения договорных обязательств и позволяющий определить размер суммы признанной задолженности (письмо Минфина России от 23.12.2004 № 03-03-01-04/1/189);
• решение о признании нанесенного ущерба;
• копия письма, направленная контрагенту, с признанием претензии и указанием суммы нанесенного ущерба;
• платежные документы (платежное поручение, расчетно-кассовый ордер (смотрите также письма ФНС России от 26.06.2009 № 3-2-09/121, УФНС России по г. Москве от 18.03.2008 № 20-12/025119).
По мнению арбитражных судов, факт причиненного ущерба и его признания должником подтверждают, в частности, такие документы, как: договор, содержащий условие о возмещении заказчику понесенных убытков; претензия, с приложением расчета ущерба; акты служебного расследования; платежные поручения на оплату суммы причиненного ущерба (см., например, постановление Федерального арбитражного суда (ФАС) Уральского округа от 28.01.2009 № Ф09-10672/08-С3).
Согласно подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли признанные суммы ущерба могут быть учтены во внереализационных расходах на дату признания претензии.
К сведению. Статья 265 НК РФ не содержит указаний на наличие судебного акта как обязательного условия для включения суммы ущерба в состав расходов. Поэтому требования налоговых органов о включении в расходы возмещения ущерба только при признании их в судебном порядке необоснованны (постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 № А05-10210/2007, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2008 № 14АП-2292/2008, постановление ФАС Центрального округа от 20.12.2006 № А54-1824/2006-С21).
Расходы, связанные с оплатой услуг, характерны и для другого примера. В I полугодии 2013 г. у организации отсутствовала выручка от
реализации. При этом были понесены расходы на уплату госпошлин, услуг банка, налогов (транспортного, земельного, налога на имущество). Главный бухгалтер отнес все расходы на счет 97. За отчетный период сдана «нулевая» отчетность. Возникают вопросы: как правильно отразить указанные расходы в бухгалтерском и налоговом учете и следует ли использовать счет 97 «Расходы будущих периодов»?
Бухгалтерский учет. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:
• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, являются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).
Расходы на уплату государственной пошлины (если она не связана с приобретением имущества) учитываются либо в расходах по обычным видам деятельности (например, госпошлина за нотариальное заверение копий документов), либо в прочих расходах (например, госпошлина, связанная с обращением с исковыми или иными заявлениями в арбитражный суд) (пп. 5, 7, 8, 12 ПБУ 10/99).
Начисленные суммы транспортного налога, земельного налога, налога на имущество, в зависимости от положений учетной политики организации, включаются в расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.
Расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме и иной форме, или величине кредиторской задолженности (пп. 6 и 14.1 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 1 7 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и независимо от формы (денежной, натуральной и иной) осуществления расходов.
На основании п. 1 8 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Кроме того, в п. 1 9 ПБУ 10/99 сказано, что в отчете о прибылях и убытках расходы отражаются, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступ-
ление активов. При этом отражение расходов в бухгалтерской отчетности происходит независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.
Таким образом, исходя из норм ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете признание расходов происходит в том периоде, в котором они фактически были произведены. При этом не имеет значения, получен в периоде признания расходов доход или нет.
Также отметим, что в силу п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. При этом, по мнению Минфина России, при принятии решения о признании указанных расходов в отчете о прибылях и убытках для целей определения финансового результата полностью в отчетном году организация должна исходить из конкретных условий хозяйствования в отчетном и последующих периодах (письмо Минфина России от 14.05.2005 № 03-06-01-04/251).
В отношении учета рассматриваемых расходов в составе расходов будущих периодов, по мнению автора, нужно обратить внимание на следующее.
Согласно новой редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение), вступившей в силу с отчетности за 2011 г., «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида», т. е. из п. 65 Положения исключено правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, необходимо однозначно признавать расходами будущих периодов. Указанная норма отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, т. е. к ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, компания вправе признавать их сразу при начислении.
Однако при этом План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), с 2011 г. не изменились, и перечень объектов учета на
счете 97 «Расходы будущих периодов» остается открытым.
Тем не менее внесенными изменениями законодатель, по сути, определил основной критерий, который необходимо применять каждый раз при решении вопроса об отнесении объектов учета в состав расходов будущих периодов, а именно то, что применять счет 97 в учете следует в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.
Данный подход соответствует и принципам Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), где понятие «расходы будущих периодов» отсутствует, и при принятии решения об отнесении затрат к тому или иному объекту учета следует руководствоваться общими принципами признания активов, обязательств, доходов и расходов.
Отметим, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную оценку, и от которых в будущем ожидается экономическая выгода. Иными словами, активы организации — это все то, что может быть обращено в денежные средства.
Согласно п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена 29.12.1997 Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, президентским советом Института профессиональных бухгалтеров) актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.
В рассматриваемой ситуации расходы, учтенные организацией на счете 97, понятию актива не соответствуют. Эти расходы не обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (п. 19 ПБУ 10/99).
Поэтому, по мнению автора, нет оснований для отнесения на счет 97 «Расходы будущих периодов» сумм затрат на уплату госпошлин, услуг банка, налогов в периоде отсутствия доходов.
Исправление ошибок в учете и отчетности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010).
Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета
в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010).
В данном случае в периоде выявления ошибки, например в августе 2013 г., в учете должны быть сделаны следующие исправительные записи:
Д-т сч. 26 (91) К-т сч. 97 — отражены в составе общехозяйственных и прочих расходов текущие затраты организации, ошибочно учтенные на счете 97.
Учитывая, что согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и ПБУ 10/99 перечень прочих расходов, учитываемых на балансовом счете 91, является открытым, по мнению автора, общехозяйственные расходы, связанные с управлением, в периоде отсутствия доходов могут быть списаны в состав прочих расходов проводкой:
Д-т сч. 91 К-т сч. 26.
Налог на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
Заметим, что нормы гл. 25 НК РФ не ставят порядок признания расходов в зависимость от того, были организацией в отчетном (налоговом) периоде получены доходы или нет.
Согласно разъяснениям финансовых и налоговых органов организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде извлечения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получала, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов, т. е. расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли (письма Минфина России от 05.09.2012 № 03-03-06/4/96, от 20.09.2011 № 03-03-06/1/578, от 25.08.2010 № 03-03-06/1/565, от 21.05.2010 № 03-03-06/1/341, от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821, ФНС России от 21.04.2011 № КЕ-4-3/6494, УФНС России по г. Москве от 19.10.2010 № 16-15/109224@).
Таким образом, если произведенные организацией расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде.
Изложенная позиция подкреплена также многочисленной арбитражной практикой.
Так, в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П и 320-0-П указано, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не исходя из результатов такой деятельности (наличия доходов). Нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Арбитражные суды также поддерживают налогоплательщика в том, что расходы учитываются в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2013 № 15АП-10032/13, ФАС Поволжского округа от 13.12.2012 № Ф06-9729/12 по делу № А55-15746/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2012 № 09АП-35254/12, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2012 № 04АП-4929/12, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2012 № 11АП-10486/12, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2012 № 15АП-1216/12 и др.).
В силу п. 8 ст. 274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
В последующем полученный организацией убыток принимается в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).
В заключение хотим обратить внимание на то, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декла-
рации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Таким образом, организация имеет право представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за полугодие 2013 г., в которой будут отражены понесенные за этот период расходы.
Сумма этих расходов будет учтена при формировании суммы убытка, полученного по итогам 2013 г. (если и во II полугодии организацией не будет получен налогооблагаемый доход или при получении дохода сумма расходов за налоговый период превысит сумму дохода), который отразится в приложении 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 г.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 14.11.2013).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 03.11.2013).
3. О транспортно-экспедиционной деятельности: Федеральный закон от 30.06.2003 № 87-ФЗ.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.04.2012).
6. Письмо Минфина России от 14.05.2005 № 03-06-01-04/251.
7. Письмо УФНС России по г. Москве от 18.03.2008 № 20-12/025119.
8. Письмо ФНС России от 26.06.2009 № 3-209/1 21.
9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11. 2010).
