CC BY
20
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ВСЛЕДСТВИЕ ПРИЧИНЕНИЯ ВРЕДА: ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА, ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ
С. А. ПОНОМАРЕВ, специалист по налогам и сборам
Гражданско-правовые отношения. Существуют два вида гражданско-правовой ответственности: договорная и внедоговорная. Договорная ответственность наступает при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства, вытекающего из заключенного договора в соответствии с п. 1 ст. 393 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
При нарушении обязательства, вытекающего не из положений договора, а из других оснований, наступает внедоговорная ответственность нарушителя действующего гражданского законодательства.
Такая ответственность устанавливается в случаях причинения вреда личности или имуществу физического или юридического лица. Например, вред подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред (ст. 15и 1064 ГК РФ).
На основании ст. 15 ГК РФ убытки складываются из реального ущерба и упущенной выгоды. Реальным ущербом признается утрата или повреждение имущества, принадлежащего лицу, чьи права были нарушены, а также расходы, которые лицо не только произвело, но и должно будет произвести для восстановления нарушенного права. Упущенная выгода включает в себя неполученные доходы, которые лицо получило бы, если бы его право не было нарушено.
В постановлениях пленумов Верховного Суда Российской Федерации (ВС РФ) и Высшего Ар-
битражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ» (далее — постановление № 6/8) указано: размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые пришлось понести для того, чтобы обязательство было исполнено.
Пункт 2 ст. 1064 ГК устанавливает презумпцию вины причинителя вреда. В силу этого лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине.
Ст. 393 ГК РФ возлагает на должника обязанность возместить убытки, причиненные, т. е. находящиеся в причинной связи с нарушением обязательства. Если одно и то же явление находится в причинной связи с обстоятельствами, относящимися к действиям обеих сторон договора (не только должника, но и кредитора), то мера ответственности дифференцируется (должна быть соразмерной).
Если ответственность должника строится на началах его вины, то он освобождается от ответственности, если будет доказано, что обязательство нарушено случайно, т. е. вследствие обстоятельств, которые не могут быть вменены ему в вину (например в случае невозможности исполнения договорного обязательства по причине непреодолимой силы или иного стихийного бедствия). Например, если поставщик не смог вовремя отгрузить по-
купателю товары в предусмотренном договором количестве из-за наводнения или сильной бури, забастовки или военных действий и т. д.
Возмещение вреда, причиненного правомерными действиями, должно быть специально предусмотрено законом, в ином случае такая обязанность не возникает.
Статьей 1082 ГК РФ определено, что, удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.д.) или возместить причиненные убытки (п. 2 ст. 15 ГК РФ).
Следовательно, выбор способа возмещения (в натуре или полное возмещение причиненных убытков) принадлежит органу, рассматривающему спор (суду, арбитражу, третейскому суду).
При принятии решения о возмещении вреда учитывается вина как причинителя вреда, так и потерпевшего, а также их имущественное положение.
Исходя из ст. 1083 ГК РФ вред, возникший в результате умысла потерпевшего, возмещению не подлежит. Умысел не подразделяется на прямой и косвенный.
Это правило является общим. Оно действует во всех случаях причинения вреда. Но в зависимости от формы вины правонарушитель может быть подвергнут ответственности.
Формами вины являются умысел и неосторожность, которая может быть в виде простой и грубой.
При грубой неосторожности нарушаются обычные, очевидные для всех требования, предъявляемые к лицу, осуществляющему определенную деятельность. При простой неосторожности, наоборот, не соблюдаются повышенные требования.
Критерием разграничения грубой и простой неосторожности могут служить не только различные факторы, характеризующие поведение лица, но и различная степень предвидения последствий в сочетании с различной степенью долженствования такого предвидения. При предвидении последствий, соединенных с легкомысленным расчетом, избежать их, хотя можно и должно было понять, что вред неизбежен, налицо грубая неосторожность.
Простая неосторожность потерпевшего не подлежит учету, поскольку она не влияет на объем ответственности причинителя вреда.
Именно в случае грубой неосторожности самого потерпевшего, которая содействовала возникновению или увеличению вреда, на при-
чинителя вреда налагается ответственность, но в уменьшенном виде. Для того чтобы это положение действовало, необходимо наличие хотя бы одной из двух ситуаций:
1) присутствует вина правонарушителя;
2) вина правонарушителя отсутствует, но для наложения ответственности ее наличие необязательно.
В зависимости от разложения ответственности между причинителем вреда и пострадавшим выделяют также смешанную ответственность.
Смешанная ответственность наступает при наличии не только противоправного поведения ответственного лица, но и виновного поведения потерпевшего вред лица.
Отдельно следует рассмотреть ответственность отдельных категорий лиц.
Ответственности юридического лица или гражданина за вред, причиненный его работником, посвященаст. 1068 ГКРФ.
Гражданско-правовая ответственность за причиненный вред (ущерб) наступает в случае наличия причинно-следственной связи между деянием (действием либо бездействием) работника юридического лица, независимо от форм собственности, и наступившими последствиями у пострадавшего.
При этом вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей, возмещает юридическое лицо.
Ответственность за вред, причиненный государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами, регулируется ст. 1069 ГК РФ.
Вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.
Для определения содержания понятия должностных лиц, чтобы применить ст. 1069 ГК, следует использовать примечание к ст. 285 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ), где под должностными понимаются лица, во-первых, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти. Во-вторых, выполняющие организацион-
но-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, государственных корпорациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации.
При этом в случаях, когда в соответствии с ГК РФ или другими законами причиненный вред подлежит возмещению за счет казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования, от имени казны выступают соответствующие финансовые органы, если в соответствии с п. 3 ст. 125 ГК РФ эта обязанность не возложена на другой орган, юридическое лицо или гражданина (ст. 1071 ГК РФ).
Согласно постановлению № 6/8, если иск предъявлен гражданином или юридическим лицом непосредственно к государственному органу, либо органу местного самоуправления, допустившему нарушение прав, суд не должен отказывать в принятии искового заявления, а также возвращать его без рассмотрения. В этом случае суд привлекает в качестве надлежащего ответчика финансовый или иной уполномоченный орган.
Пункт 12 постановления № 6/8 содержит также указание, что при удовлетворении иска взыскание производится за счет средств соответствующего бюджета (казны), а при отсутствии денежных средств — за счет иного имущества соответствующей казны.
Необходимым условием возмещения убытков являются доказанность вины должностного лица, доказанность размера убытка, а также причинной связи между убытками и незаконными действиями (бездействием).
В Гражданском кодексе Российской Федерации (ст. 1079) установлены особые правила ответственности за вред, причиненный деятельностью, создающей повышенную опасность для окружающих. Они заключаются в том, что для возложения такой ответственности достаточно трех условий:
1) наступление вреда;
2) противоправность поведения причинителя вреда;
3) наличие причинной связи между противоправным поведением и наступлением вреда.
Вины причинителя не требуется. Лицо, осуществляющее деятельность, связанную с повышенной опасностью для окружающих, отвечает и при отсутствии вины, в том числе и за случайное причинение вреда. Ответственность такого лица простирается до границ непреодолимой силы. Поэтому ее называют повышенной.
Источником повышенной опасности следует считать любую деятельность, которая создает повышенную вероятность причинения вреда из-за невозможности полного контроля за ней со стороны человека, а также деятельность по использованию, транспортировке, хранению предметов, веществ и иных объектов производственного, хозяйственного или иного назначения, обладающих такими же свойствами. Имущественная ответственность за вред, причиненный действием таких источников, должна наступать как при целенаправленном их использовании, так и при самопроизвольном проявлении их вредоносных свойств (например, если вред причинен вследствие самопроизвольного движения автомобиля).
Ответственность здесь наступает только в том случае, если вред возник в результате его действия (например при движении автомобиля, работе механизма, самопроизвольном проявлении вредоносных свойств материалов, веществ).
Следовательно, для применения правила, содержащегося в ст. 1079 ГК РФ, необходимо установить причинную связь между возникновением вреда и проявлением характерной (специфической) вредоносности соответствующего объекта при его эксплуатации. Поэтому правила ст. 1079 ГК РФ не касаются, например, стоящего поезда, автомобиля или станка.
Особое место в правовом регулировании занимает в соответствии со ст. 1081 ГК РФ право регресса к лицу, причинившему вред.
Регресс — это право обратного требования лица, возместившего вред, к лицу, причинившему вред. При регрессе не происходит замены кредитора, а возникает новое обязательство. Регрессное требование возникает, когда одна сторона погашает другой стороне обязательства, возникшие перед ней у третьей стороны, и приобретает право требовать от третьей стороны возмещения уплаченного. Это означает, что первоначальное требование прекращается и возникает новое обязательство с самостоятельными требованиями (п. 1ст. 382 ГК РФ). Регрессное требование характерно, например, для договоров страхования ответственности.
Бухгалтерский учет. На основании пп. 2,11,16, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, суммы, выплаченные в счет возмещения ущерба, признаются для организации прочими расходами на дату вступления
в законную силу решения суда и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета расчетов, например 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Сумма полученного регрессного обязательства признается в силу пп. 2, 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, и Инструкции по применению Плана счетов в составе прочих доходов в отчетном периоде вынесения судом решения о ее взыскании и отражается по дебету счета расчетов (например в случае причинения вреда работником организации и последующего взыскания с него в порядке регресса — по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба») в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Возмещение ущерба отражается пострадавшей стороной в составе прочих доходов на дату признания виновником задолженности по возмещению этого ущерба (пп. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99). Данная операция отражается в учете по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1.
Налоговые аспекты. Возникновение обязательств вследствие причинения вреда порождает определенные налоговые последствия.
Прежде всего, возникают вопросы, связанные с обложением НДС.
Действующее законодательство не содержит ограничений относительно включения НДС в расчет убытков.
Кроме того, следует отметить, что в соответствии с п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и налог на добавленную стоимость, включенных в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Включение в расчет стоимости недостачи сумм налога на добавленную стоимость по соответствующей ставке, исходя из изложенного, правомерно.
Такие выводы подтверждаются и судебной практикой. Так, в постановлении от 17.03.2008
№ Ф09-1666/08-С5 ФАС Уральского округа признал неправомерными доводы об исключении из расчета стоимости недостачи налога на добавленную стоимость.
Объектом налогообложения по НДС на основании подп. 1 п. 1ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары; результатов выполненных работ одним лицом для другого лица; возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Сумма возмещения убытков (ущерба), полученная или перечисленная организацией, не облагается НДС, поскольку не связана с реализацией товаров, работ, услуг.
Арбитражные суды встают на сторону налогоплательщика. В частности, в постановлении от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-СЗ ФАС Уральского округа пришел к следующему выводу: поскольку продавец перечислил покупателю средства на устранение недостатков проданного товара, т. е. имело место возмещение расходов, а не выполнение работ, полученные суммы не облагаются НДС.
Особую сложность вызывают вопросы, связанные с налогом на прибыль.
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ для налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются, в том числе, доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба.
Следовательно, сумма ущерба, которую лицо, ответственное за причинение вреда, возмещает юридическому лицу, включается в состав внереализационных доходов организации для целей налогообложения прибыли. Аналогичную позицию занимают и налоговые органы (см. письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 18.01.2006 № 20-12/2896).
Если должник не возместил кредитору суммы начисленного ущерба, образовавшаяся по таким суммам задолженность признается безнадежной в соответствии с п. 2ст. 266 НК РФ (в том числе списывается на убытки по истечении срока исковой давности).
На это указывает и Минфин России в письме от 16.05.2008 № 03-03-06/2/57.
На основании подп. 13 п. 1ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, под которыми понимаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и/или реализацией, включаются расходы на возмещение причиненного ущерба.
Минфин России и налоговые органы неоднократно указывали на то, что расходы на возмещение морального вреда по решению суда за необоснованное увольнение работника не уменьшают налоговой базы по налогу на прибыль ввиду их несоответствия критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Такая позиция содержится, например, в письме Минфина России от23.06.2005 № 03-03-04/1/28.
Судебная практика также свидетельствует, что затраты по возмещению репутационного вреда не включены НК РФ в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см., например, постановление ФАС Московского округа от 31.03.2006 № КА-А40/2642-06).
В соответствии со ст. 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Нарушение условий договора. Гражданско-правовые отношения. По общему правилу, последствия нарушения условий договора определены положениями части второй ГК РФ применительно к конкретному виду договора.
Например, согласно п. 1ст. 466 ГК РФ, если продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.
Пунктом 2ст. 466 ГК РФ установлено, что если продавец передал покупателю товар в количестве, превышающем указанное в договоре купли-продажи, покупатель обязан известить об этом продавца в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 483 ГК РФ. В случае, когда в разумный срок после получения сообщения покупателя продавец не распорядится соответствующей частью товара, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, принять весь товар.
В силу п. Зет. 466 ГК РФ, в случае принятия покупателем товара в количестве, превышающем указанное в договоре купли-продажи (п. 2 ст. 466 ГК РФ), дополнительно принятый товар оплачивается по цене, определенной для товара, принятого в соответствии с договором, если иная цена не определена соглашением сторон.
Как указано в п. 4ст. 421 ГКРФ, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422).
Пунктом 1 ст. 422 ГК РФ установлено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующими в момент его заключения.
Учитывая данные нормы, если последствия нарушения условий договора в ГК РФ не определены, стороны вправе разрешить этот вопрос по своему усмотрению.
На основании подп. 1 п. 2ст. 450 ГК РФ по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только при существенном нарушении договора другой стороной (т. е. во всех случаях и при любых условиях договора каждая из его сторон вправе требовать по суду расторжения договора при его существенном нарушении со стороны контрагента).
Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.
При определении понятия существенности нарушения следует обращаться к судебной практике.
Так, например, в соответствии с ч. Зет. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» доля участника общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в части, в которой она оплачена. В постановлении от 03.02.2009 № Ф04-402/2009(20129-А27-39) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что неоплата покупателем
доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью является существенным нарушением условий договора купли-продажи доли, влекущим право продавца доли требовать его расторжения.
Или еще один пример. Согласно п. 3 ст. 488 ГК РФ в случае, когда покупатель, получивший товар, не исполняет обязанности по его оплате в установленный договором купли-продажи срок, продавец вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров. В соответствии с п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.
На основании п. 4ст. 486 ГК РФ, если покупатель в нарушение договора купли-продажи отказывается принять и оплатить товар, продавец вправе по своему выбору потребовать оплаты товара, либо отказаться от исполнения договора.
Следовательно, требование продавца о расторжении договора правомерно, так как нарушение сроков оплаты является существенным нарушением договора (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.06.2001 № А82-1/01-Г/1, ФАС Дальневосточного округа от 14.10.2002 № Ф03-А51/02-1/2065).
В Сборнике материалов судебной практики по вопросам государственной регистрации прав и сделок с земельными участками (Сборник) от 06.08.2002, выпущенном Московской областной регистрационной палатой и Московским областным судом, указано, что договор аренды может быть расторгнут в связи с внесением арендной платы не в полном объеме, если данное нарушение суд признает существенным. В Сборнике приведено судебное решение, в котором иск о расторжении договора аренды, мотивированный невнесением арендной платы в полном размере, удовлетворен. Суд оценил обстоятельства дела и пришел к выводу, что нарушение, допущенное ответчиком, является существенным.
В пункте 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.04.1998 № 33 «Обзор практики разрешения споров по сделкам, связанным с размещением и обращением акций» указано, что невыполнение победителем инвестиционного конкурса принятых на себя обязательств по инвестированию средств на развитие производства акционерного общества, акции которого приобретены им на конкурсной основе, является существенным нарушением договора и дает основания продавцу
требовать расторжения его в судебном порядке с возвратом акций, переданных покупателю.
Как отмечено в п. 28 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой», оценка существенности нарушения того или иного условия договора производится судом.
Учитывая разъяснения, изложенные в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.05.1997 № 14 «Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров», даже признание нарушения договора существенным не является основанием, автоматически влекущим расторжение договора судом. В частности, если сторона, допустившая такое нарушение, в разумный срок его устранила, то оснований для расторжения договора не имеется.
Пунктом 1 ст. 329 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имуществадолж-ника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
В соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушения договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пеней). Неустойка (штраф, пени) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.
Бухгалтерский учет. Санкция за нарушение договорных обязательств признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту соответствующего счета расчетов, например 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (п. И ПБУ 10/99, инструкция по применению плана счетов).
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99).
Сумма причитающихся организации штрафных санкций учитывается в составе прочих доходов на дату признания санкций контрагентом, что отражается записью по дебету счета расчетов, например 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета91, субсчет91-1 «Прочие доходы» (пп. 7,10.2, 16 ПБУ 9/99, инструкция по применению плана счетов).
Налоговые аспекты. На основании п. 2ст. 153
НК РФ при определении налогооблагаемой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).
В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов.
В соответствии с подп. 2 п. 1ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России) в письме от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14 разъяснило, что суммы штрафных санкций, полученные покупателем от поставщика, налоговой базы покупателя не увеличивают. Аналогичные выводы изложены и в письме Управления МНС России по г. Москве от 15.05.2003 № 24-11/26536.
Таким образом, сумма неустойки, полученной от продавца за нарушение договорных обязательств, выразившееся в несвоевременном предоставлении товара, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается.
Правомерность подобных выводов подтверждает и позиция арбитражных судов.
В постановлении от07.11.2007 № Ф09-9025/07-С2 ФАС Уральского округа разъяснил, что налогом на добавленную стоимость может облагаться только та сумма денежных средств, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). По мнению суда, перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со ст. 154—158 НК РФ, включаются в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.
Суд установил, что сумма неустойки за непредставление груза получена налогоплательщиком за ненадлежащее исполнение обязательств по договору гражданско-правового характера и не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а, соответственно, правомерно не включена налогоплательщиком в налоговую базу.
В постановлениях ФАС Уральского округа от 10.10.2007 № Ф09-8319/07-С2 и ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 № А42-547/2007 суды также разъяснили, что на сумму неустойки (или штрафа) за нарушение, допущенное поставщиком, налог надобавленную стоимость не начисляется.
При этом суды руководствуются тем, что неустойка является денежной суммой, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником договорных обязательств (ст. 330 ГК РФ). Соответственно цена реализованных товаров (работ, услуг) не увеличивается, так как санкции не являются ее составной частью (ст. 424 ГК РФ). Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов (п. 1ст. 154 НК РФ). Таким образом, налогом надобавленную стоимость может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). При получении санкций за нарушение договорных обязательств перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит, т. е. отсутствует реализация в целях налогообложения. Таким образом, поскольку уплата штрафных санкций лежит за рамками основного обязательства по реализации товаров (работ, услуг) и их оплате, начисление налога на добавленную стоимость на суммы санкций неправомерно.
Теперь необходимо рассмотреть спорные вопросы налогообложения налогом на прибыль.
Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются, в том числе, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.
Учитывая данную норму, суммы пеней, полученные поставщиком от покупателя за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств по оплате товаров (работ, услуг), в полном объеме в силу п. Зет. 250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 № А42-4619/2005).
Условиями договора может быть не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков при нарушении контрагентами налогоплательщика договорных обязательств. На практике
могут возникнуть споры о том, возникает ли у налогоплательщика внереализационный доход в таком случае, если отсутствуют доказательства признания контрагентами этих сумм, а также судебное решение об их взыскании.
В соответствии с письмом МНС России от 27.09.2002 № 02-4-10/318-АЖ194, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту. Если подобные обстоятельства не могут классифицироваться однозначно, то подобные доходы признаются по мере признания ихдолжником либо по мере вступления в законную силу решения суда.
По мнению арбитражных судов, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход не с момента нарушения контрагентом налогоплательщика договорных обязательств, а с момента их признания контрагентами либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании.
Согласно решению ВАС России от 14.08.2003 № 8551/03 дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что содержавшееся во втором предложении абз. 2 п. 1 раздела 4 методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, положение, принуждавшее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника не соответствует НК РФ, незаконно возлагает на них обязанности, не предусмотренные НК РФ.
В постановлении от 03.07.2006 № Ф04-7697/2005(24094-А27-26) ФАС Западно-Сибирского округа сделан вывод, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате налога с предполагаемых, но фактически не причитающихся к получению налогоплательщиком сан-
кций за нарушение его контрагентами договорных обязательств, поскольку отсутствуют доходы в виде признанных заемщиками или подлежащих уплате заемщиками на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и/или иных санкций за нарушение договоров займа.
При отсутствии доказательств признания контрагентами сумм штрафных санкций или возмещения убытков за нарушение договорных обязательств либо судебного решения об их взыскании данные суммы не подлежат включению в состав внереализационных доходов.
К аналогичным выводам пришел ФАС Московского округа в постановлении от 28.11.2005 № КА-А40/11772-05, признав неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль на сумму договорной неустойки, поскольку налогоплательщиком не было реализовано право требования уплаты названных санкций к должнику, адолжником не совершались действия, свидетельствующие о признании суммы штрафа и готовности уплатить их.
Кроме того, отсутствовало вступившее в законную силу решение суда о взыскании суммы штрафа. Суд отклонил довод налогового органа о том, что фактом признания долга и нарушения обязательств должен служить договор, и пришел к выводу об отсутствии основания для признания названных сумм договорной неустойки внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли.
В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и/ или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.
По мнению судов, затраты правомерно учитывать в соответствии с данным подпунктом в случае наличия претензии контрагента и признания должником суммы штрафа.
Так, в постановлении от 11.05.2006 № Ф04-280/2006 (22297-А27) ФАС Западно-Сибирского округа установил, что контрагент налогоплательщика предъявил налогоплательщику на основании дополнительного соглашения к договору к уплате сумму штрафных санкций за нарушение обязательств по названному договору, которая признана должником и оплачена. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.
Поскольку сумма штрафа признана должником и впоследствии оплачена, суд пришел к выводу о правомерном отнесении в состав внереализа-
ционных расходов суммы штрафных санкций за нарушение условий договоров
Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Московского округа от 27.07.2005 № КА-А40/6944-05, постановлении ФАС Центрального округа от 31.08.2005 № А48-1003/05-19.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, уменьшают ли налогооблагаемую прибыль суммы штрафов, пеней и/или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, подлежащие уплате налогоплательщиком на основании решения международного коммерческого арбитража (третейского суда).
В постановлении от 18.08.2006 №АЗЗ-29391/05-Ф02-4071/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов взысканные с него по решению международного коммерческого арбитража суммы упущенной выгоды, неустойку по контрактам, атакже арбитражные расходы и расходы на представителей.
Поскольку обязательность решения Арбитражного суда при Торговой палате Цюриха основывается на его окончательности с момента вынесения и признании участниками спора, а также Российской Федерацией в соответствии с нормами международного договора, суд счел правомерным распространение на него правила подп. 13 п. 1 ст. 265 и подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ об отнесении к внереализационным расходам затрат на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Аналогичный вывод изложен также в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2006 № АЗЗ-7661/05-Ф02-6815/05-С1.
В соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
С учетом ст. 317 НК РФ основанием признания внереализационного дохода являются факты, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить кредитору неустойку (штрафы, пени) по условиям договора. Признание долга должно фиксироваться в каком-либо документе, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
Таким образом, обязанность включить в состав внереализационных доходов сумму штрафа, пени и/или иных санкций возникает у налогоплательщика только при наличии документа долж-
ника, подтверждающего признание штрафа, пени. Если в таком документе должник признает лишь часть штрафных санкций, то и в доход включается только часть штрафных санкций, признанная должником.
Особую сложность на практике в связи с понесением расходов в виде штрафа, пени и/или иных санкций вызывает налоговый учет при упрощенной системе налогообложения (УСН).
Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», уменьшает полученные доходы на указанные вп.1 ст. 346.16 НК РФ расходы.
Минфин России и налоговые органы отмечали, что указанный в данной норме перечень расходов является исчерпывающим (см. письма Минфина России от20.11.2008 № 03-11-04/2/174 иУФНС России пог. Москве от 11.02.2009 № 16-15/012115).
В постановлении от 13.08.2009№А79-8952/2007 ФАС Волго-Вятского округа также пришел к выводу, что перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
Такие расходы, как штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, в данном пункте не указаны.
Аналогичного вывода придерживается ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.09.2009 № А65-27157/2008 (следует учитывать, что дело направлено на новое рассмотрение и окончательного решения по нему еще нет).
Необходимо отметить, что ФАС ВосточноСибирского округа в постановлении от 18.04.2006 № А19-18816/05-5-Ф02-1672/06-С1, направляя дело на новое рассмотрение, изучил ситуацию, в которой признал правомерным отнесение налогоплательщиком на расходы суммы пеней за просрочку оплаты коммунальных услуг.
Нижестоящий суд руководствовался тем, что согласно абз. 2 п. 2ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в подп. 5, 6, 7, 9—21, 34 п. 1 данной статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.
Подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым относятся расходы в виде пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.
Федеральный арбитражный суд ВосточноСибирского округа отметил: нижестоящий суд не учел, чтоабз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» вступил в силу с 01.01.2006. В проверяемый период — 2004 г. — данная норма не действовала, следовательно, ссылка суда на подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ необоснованна.
Следует, однако, учитывать: ФАС ВосточноСибирского округа фактически не указал, что неправомерно распространять подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ на налогоплательщиков, применяющих УСН
(так как нормы абз. 2 п. 2ст. 346.16 НК РФ подлежат применению, только если в п. 1 данной статьи предусмотрены соответствующие расходы).
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. ot07.02.2011).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации: Федеральный закон от 21.07. 2005 № 101-ФЗ.
❖ ❖ ❖
