Спорные вопросы о внереализационных доходах по налогу на прибыль Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Бухгалтер и закон

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ О ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДАХ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерскогоучета и налогообложения

Согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Классификация доходов установлена в ст. 248 НК РФ.

В данной статье отражены основные подходы, выработанные судебной практикой при разрешении споров о включении тех или иных денежных средств в состав внереализационных доходов.

К доходам в целях налогообложения прибыли в соответствии сп.1 ст. 248 НК РФ относятся:

— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

— внереализационные доходы.

Порядок определения доходов от реализации установлен ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

К внереализационным доходам в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 250 НК РФ относятся доходы, не признаваемые доходами от реализации, т. е. доходы, не указанные в ст. 249 НКРФ.

Перечень внереализационных доходов содержится в ст. 250 НК РФ.

Рассмотрим, например, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником штрафов за нарушение договорных обязательств.

Суммы штрафных санкций. В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда,

вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. О том, признаются ли доходом суммы, не истребованные кредитором, в НК РФ прямо не сказано.

В письме Минфина России от 16.08.2010 № 03-07-11/356 разъясняется, что на основании п. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Кроме того, ст. 317 НК РФ установлено, что при расчете внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы согласно условиям договора. В случае если договором не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, то у налогоплательщика-покупателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.

Словом, суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. При этом наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. Зет. 250 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 07.11.2008 № 03-03-06/2/152 в случае, когда не-нарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию неустойки, а также при отсутствии факта, однозначно свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате штрафных санкций, выраженного в уплате штрафных санкций или в письменном подтверждении признания суммы неустойки, сумма неустойки, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 № 16-15/004664.2 разъясняется, что в случае, когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию санкций, а также при отсутствии факта, свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате штрафных санкций, выраженного в уплате штрафных санкций или в письменном подтверждении признания суммы санкций, сумма санкций, предусмотренная договором, не признается доходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, суммы санкций, предусмотренные договором, но не признанные должником и не истребованные кредитором в судебном порядке, доходом организации-кредитора не признаются до наступления одного из этих случаев.

В постановлении от 28.11.2005, 22.11.2005 № КА-А40/11772-05 ФАС Московского округа пришел к выводу, что организацией не было реализовано право требования у должника уплаты санкций, а должник при этом не совершал действия, которые свидетельствовали бы о признании суммы штрафа и готовности их уплатить. Поэтому для включения сумм санкций в доходы оснований нет.

Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.07.2006 № А55-1472/06-6.

В постановлении от 03.07.2006 № Ф04-7697/2005(24094-А27-26) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что при отсутствии в договоре условия о начислении штрафных санкций

налоговый орган не вправе самостоятельно исчислять суммы штрафных санкций и увеличивать налогоплательщику доходы.

Однако на практике также имеются другие споры о включении тех или иных доходов в состав внереализационных. Например, такие как включение сумм кредиторской задолженности в доходы векселедателя при ликвидации организации, которой передан вексель.

Кредиторская задолженность. В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы включается кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. О том, является ли таким основанием ликвидация организации, которой передан вексель, в НК РФ не сказано.

Официальная позиция по данному вопросу отсутствует.

Так, в постановлении от 20.11.2009 № А27-6626/2009 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что бездействие, связанное с неисполнением организацией обязанности по отнесению кредиторской задолженности на внереализационные доходы, направлено на получение необоснованной налоговой выгоды.

В постановлении от 03.05.2007 № А55-11375/2006 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что ликвидация кредитора является одним из оснований для отнесения кредиторской задолженности к внереализационным доходам в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ.

Есть и другая точка зрения.

В постановлении от 10.10.2007 № КА-А40/10465-07 ФАС Московского округа пришел к выводу, что кредиторская задолженность по простому векселю налогоплательщика не является безнадежной до истечения срока исковой давности по этому векселю и не подлежит списанию и включению в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль.

В постановлении от26.02.2010 № А13-7123/2009 ФАС Северо-Западного округа признал недействительным решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности, указав, что ликвидация первого векселедержателя не означает невозможность взыскания спорной задолженности и до прекращения своей деятельности первый векселедержатель мог передать вексель по индоссаменту другому лицу

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед

кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НКРФ.

В соответствии со ст. 419 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью и др.).

Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

В силу п. 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» (далее — Положение) к простому векселю применяются, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа, постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся индоссамента.

В соответствии с гл. 2 Положения вексель может быть передан другому лицу посредством индоссамента, т. е. передаточной надписи на векселе, удостоверяющей переход права требования по этому векселю к другому лицу.

Индоссамент переносит все права, вытекающие из простого или переводного векселя, при этом лицо, у которого находится вексель, рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов.

Таким образом, по мнению суда, ликвидация организации не означает, что спорный вексель никогда не будет предъявлен к погашению другой организацией, так как ликвидированная организация до прекращения своей деятельности могла передать вексель по индоссаменту другому лицу.

Согласно ст. 22 и 23 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» имущество ликвидируемого акционерного общества, к которому относятся и ценные бумаги (векселя), должно быть реализовано для погашения долгов общества перед кредиторами, а оставшееся

после завершения расчетов с кредиторами имущество распределяется ликвидационной комиссией между акционерами.

Следовательно, спорный вексель после прекращения деятельности организации не является недействительным и может быть предъявлен к погашению.

Пунктом 26 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.12.2000 № 33, Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 № 14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» установлено, что обязательство уплатить по векселю является денежным обязательством и прекращается исполнением, т. е. уплатой обязанным лицом суммы вексельного долга (ст. 408 ГК РФ). Вместе с тем следует учитывать, что обязательство, вытекающее из векселя, может быть прекращено по иным основаниям, предусмотренным гл. 26 ГК РФ, в частности, посредством предоставления отступного по соглашению между вексельным кредитором и должником (ст. 409 ГК РФ), зачетом встречного денежного требования (ст. 410-412 ГК РФ).

Такие способы прекращения вексельного обязательства порождают те же последствия, что и оплата по векселю.

Ликвидация организации, которой был передан вексель, не означает прекращения вексельных обязательств у векселедателя. Ликвидированная организация до прекращения деятельности могла передать вексель другому лицу. На этом основании у организации не возникло доходов, к такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа.

Также в правоприменительной практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о невключение во внереализационные доходы просроченной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, которое влечет занижение налогооблагаемой прибыли и является основанием для доначисления налога на прибыль.

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. Согласно письму Минфина России от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894 в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа

руководства организации. Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

В постановлении от 22.04.2010 № А27-18504/2009 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно привлечен к ответственности за неполную уплату налога на прибыль, так как он не включил кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов. Кроме того, непроведение инвентаризации в предусмотренный законом срок и неиздание соответствующего приказа не являются основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав вне-реализационныхдоходов в том налоговом периоде, когда срок исковой давности истек.

В постановлении от 12.05.2010 № А03-12408/2008 ФАС Западно-Сибирского округа признал решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности правомерным, указав, что налогоплательщик необоснованно не включил в порядке п. 18 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы просроченной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Как указал суд, согласно п. 10.4. Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1ст. 251 НК РФ. Однако положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

В соответствии со ст. 8,12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) для обеспечения досто-

верности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение такой инвентаризации обязательно. Проведение такой инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Таким образом, суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый период, в котором истекает срок исковой давности, установленный гл. 12 ГК РФ и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности.

Исходя из изложенного, положения ст. 250 НК РФ и ст. 8, 12 Закона № 129-ФЗ в их совокупности предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период.

Из рассматриваемой ситуации следует, что организация, не издавая приказа, не проводя инвентаризацию в установленные законом сроки, получила необоснованную налоговую выгоду путем исключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности из налоговой базы и уменьшения своих налоговых обязательств.

Невключение организацией во внереализационные доходы просроченной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности повлекло занижение налогооблагаемой прибыли и стало основанием для доначисления налога на прибыль, к такому выводу пришел ФАС ЗападноСибирского округа.

На практике между налоговыми органами и налогоплательщиками имеются споры о том, учитывается ли во внереализационных доходах кредиторская задолженность по депонированной заработной плате.

Кредиторская задолженность по депонированной заработной плате. Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ доходом признаются суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности и по другим основаниям.

Общий срок исковой давности три года установлен ст. 196 ГК РФ.

В соответствии со ст. 392 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

Согласно письму Минфина России от22.03.2010 № 03-03-06/1/161 ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Так, ст. 392 ТК РФ устанавливает трехмесячный срок, в течение которого работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора, исчисляемого со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Предусмотренный указанной статьей трехмесячный срок является более коротким по сравнению с общим сроком исковой давности, установленным гражданским законодательством РФ.

Таким образом, ст. 392 ТК РФ устанавливает сроки обращения в суд за восстановлением нарушенных прав, анек работодателю.

Начало течения трехмесячного срока для обращения в суд законодатель связывает с днем, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

Право работника на получение заработной платы будет нарушено, если, обратившись к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, работник получит отказ. Именно с этого дня, а не со дня возникновения у работодателя кредиторской задолженности по депонированной заработной плате начнется течение предусмотренного ст. 392 ТК РФ трехмесячного срока для обращения в суд.

В случае, когда работник обращается с требованием о выплате заработной платы к работодателю, а работодатель готов ее выплатить, ущемления прав работника не возникает, т. е. нет оснований для возникновения индивидуального трудового спора.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с истечением срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, т. е. если заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

В письме ФНС России от 06.10.2009 № 3-206/109 «О сроке исковой давности в отношении задолженности по депонированной заработной плате» разъясняется, что депонирование заработной платы, не полученной работником в кассе в установленный срок, само по себе не является нарушением права работника на получение заработной платы, а обусловлено исполнением работодателем

требований Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Банком России от 22.09.1993 № 40 (далее — Порядок).

Так, в соответствии с п. 9 Порядка предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги, сверх установленных лимитов, для оплаты труда не свыше трех рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, — до пяти дней), включая день получения денег в банке. По истечении этого срока депонированные суммы оплаты труда сдаются в банк (п. 18 Порядка).

Право работника на получение заработной платы будет нарушено, если, обратившись впоследствии к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, работник получит отказ. Именно с этого дня, а не со дня возникновения у работодателя кредиторской задолженности по депонированной заработной плате, начнется течение предусмотренного ст. 392 ТК РФ трехмесячного срока для обращения в суд.

При этом срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя в удовлетворении данного требования и при обращении работника в суд с соблюдением определенного ст. 392 ТК РФ трехмесячного срока суд может вынести решение об удовлетворении иска, если не истек общий, т. е. трехлетний срок исковой давности.

На основании изложенного, для целей налогообложения прибыли сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению во внереализационные доходы в связи с истечением срока исковой давности, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

Есть и другая позиция по этому вопросу.

В письме Минфина России от 07.10.2009 № 03-03-06/1/651 разъясняется, что в соответствии с положениями ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам,

сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

На основании п. 4ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НКРФ.

Статьей 392 ТК РФ установлено, что работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

Таким образом, сумма кредиторской задолженности по заработной плате включается в состав внереализационных доходов после истечения срока исковой давности, установленного трудовым законодательством РФ, т. е. по истечении трех месяцев.

Вместе с тем пропуск трехмесячного срока не лишает работника права обратиться к работодателю с требованием о выплате причитающихся ему сумм.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, расходы на выплату работнику депони-

рованной заработной платы после ее включения во внереализационные доходы по истечении трехмесячного срока могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с положениями подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату выплаты суммы депонированной заработной платы.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.11.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. О сроке исковой давности в отношении задолженности по депонированной заработной плате: письмо ФНС России от 06.10.2009 № 3-206/109.

4. Письмо Минфина России от 16.08.2010 № 03-07-11/356.

5. Письмо Минфина России от 07.10.2009 № 03-03-06/1/651.

6. Письмо Минфина России от 07.11.2008 № 03-03-06/2/152.

7. Письмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/161.

8. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.