CC BY
169
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
налоговые последствия подписания
с третьим лицом соглашения
об уступке права требования долга
П. В. ЕРИН, Е. Н. КОРОЛЕВА,
эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
В соответствии с действующим законодательством общества с ограниченной ответственностью (ООО) (заимодавцы) предоставляют другим ООО (заемщикам), не являющимся ни дочерними компаниями, ни взаимозависимыми юридическими лицами, процентные займы. Когда истекает срок погашения (возврата) задолженности по займу, а срок исковой давности еще не закончился, то в отношении заемщика начинается дело о банкротстве и вводится процедура наблюдения.
Одновременно заимодавцы подают заявление о включении своих требований и в реестр кредиторов, но пока еще требования в реестр требований кредиторов не включены. Общая сумма требований включает в себя непосредственно сумму займа, проценты за пользование займом, которые отражены в бухгалтерском и налоговом учете заимодавца во внереализационных доходах, а также сумму штрафных санкций и пени, рассчитанных исходя из условий договора займа.
В учете заимодавцев суммы штрафных санкций и пени, рассчитанные исходя из условий договора займа, не отражены, поскольку не предъявлялись заемщику ранее и им не признавались. Заимодавцы планируют подписать с третьим лицом соглашения об уступке права требования всего долга (включая и сумму займа, и проценты за пользование займом, и сумму штрафных санкций и пени), получив от третьей стороны только сумму, эквивалентную общей сумме займа.
Рассмотрим, в какой момент в данной ситуации прекращается начисление процентов и штрафных санкций, каковы налоговые последствия при исчислении налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (НДС) в случае под-
писания с третьим лицом соглашения об уступке права требования долга. Должен ли заимодавец учитывать суммы неустоек во внереализационных доходах для целей налогообложения прибыли и при определении стоимости реализованного права требования, а также может ли заимодавец учесть убыток по сделке уступки права требования в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования и стоимостью уступленного права?
Налог на прибыль организаций. Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, а также в виде признанных должником или подле -жащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств относятся к внереализационным доходам, учитываемым при налогообложении прибыли (ст. 247, подп. 2 п. 1 ст. 248, пп. 3 и 6 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
Порядок признания доходов при методе начисления предусмотрен ст. 271 Налогового кодекса РФ (НК РФ). В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств признаются в налоговом учете на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Следовательно, необходимым условием учета в составе внереализационных доходов сумм
неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является совершение должником действий, свидетельствующих о признании долга, либо вступление в законную силу решения суда, удовлетворившего требования о взыскании этих сумм. Эту позицию разделяет и судебная практика (см. решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.08.2003 8551/03, постановления ФАС СевероЗападного округа от 19.10.2007 № А56-56889/2005, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 № 08АП-1425/2008).
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать ряд особенностей определения размера задолженности, вытекающих из положений Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве).
Так, по общему правилу, требования кредиторов включаются в реестр требований кредиторов (далее — реестр) и исключаются из него арбитражным управляющим или реестродержателем исключительно на основании вступивших в силу судебных актов, устанавливающих их состав и размер (п. 6 ст. 16 Закона о банкротстве).
По смыслу ст. 2 Закона о банкротстве к денежным обязательствам, требования по уплате которых подлежат включению в реестр, относится и обязанность уплатить неустойку, основанная на гражданско-правовом договоре (см. постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 № 08АП-8265/12). В связи с этим следует учитывать, что требование об уплате пеней за просрочку в исполнении денежного (в том числе заемного) обязательства, относящегося к реестровым требованиям, также является реестровым (пп. 3 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.07.2009 № 63 «О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве» (далее — Постановление № 63)).
Следовательно, суммы неустоек, не признанных должником до момента введения процедуры наблюдения в рамках дела о банкротстве, требование об уплате которых заявлено после введения этой процедуры, признаются кредитором для целей налогообложения прибыли в периоде вступления в законную силу решения суда об их включении в реестр (см. в связи с этим письма Минфина России от 10.09.2012 № 03-03-06/1/480, УФНС России по г. Москве от 13.04.2012 № 16-15/032820@ и от 08.04.2008 № 20-12/034110).
Закон о банкротстве прямо предусматривает прекращение начисления неустоек (штрафов, пеней), подлежащих уплате процентов и иных
санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей (кроме текущих платежей) в течение срока действия моратория на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, а также в качестве одного из последствий введения финансового оздоровления и открытия конкурсного производства (п. 1 ст. 81, п. 2 ст. 95, п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве).
Вместе с тем следует обратить внимание на порядок определения состава и размера денежных обязательств для целей участия в деле о банкротстве, предусмотренный ст. 4 Закона о банкротстве, с учетом правил о сроке исполнения обязательств применительно к процедуре наблюдения, установленных п. 3 ст. 63 данного закона.
В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона о банкротстве состав и размер денежных обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом такого заявления и до принятия решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определяются на дату введения каждой процедуры, применяемой в деле о банкротстве и следующей после наступления срока исполнения соответствующего обязательства.
Если денежные обязательства возникли до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявлены после принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, их состав и размер определяются на дату открытия конкурсного производства.
В силу п. 3 ст. 63 Закона о банкротстве для участия в деле о банкротстве срок исполнения обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, считается наступившим. Кредиторы вправе предъявить требования к должнику в порядке, установленном Законом о банкротстве.
Истолковывая эти нормы, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 4 Постановления № 63 указал, что проценты, подлежащие уплате на сумму займа (кредита) соответственно на дату подачи в суд заявления о признании должника банкротом или на дату введения соответствующей процедуры банкротства, присоединяются к сумме займа (кредита). В реестр требований кредиторов подлежит включению требование об уплате получившейся денежной суммы, размер которой впоследствии не изменяется.
Если требование по денежному обязательству, возникшему до возбуждения дела о банкротстве, заявляется кредитором в ходе процедуры наблюдения, то его размер (включая проценты) определяется на дату введения наблюдения, в том числе в силу п. 3 ст. 63 Закона о банкротстве и в случаях, когда срок исполнения обязательства должен был наступить после введения наблюдения.
При применении упомянутых норм Закона о банкротстве с учетом разъяснений, приведенных в п. 4 Постановления № 63, судебная практика содержит выводы о том, что после включения в реестр требования по заемному (кредитному) обязательству, в состав которого входят как возврат суммы займа (кредита), так и уплата процентов на нее, размер задолженности по нему раз и навсегда фиксируется и предусмотренные договором проценты на сумму займа (кредита) больше не начисляются.
Данное правило распространяется и на иные платежи по договору займа, в том числе и на штрафы. Поэтому правовые основания для начисления процентов по заемным обязательствам и неустоек за период наблюдения отсутствуют (см. постановления ФАС Уральского округа от 22.07.2013 № Ф09-4556/11, от 14.05.2013 № Ф09-2878/13 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.09.2013 № ВАС-12154/13 в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ постановления ФАС Уральского округа от 19.10.2012 № Ф09-9417/12 для пересмотра в порядке надзора отказано) и от 19.10.2012 № Ф09-9417/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2013 № Ф02-1367/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2011 № Ф04-1592/11).
Следовательно, поскольку в рассматриваемом случае суммы процентов и неустоек не относятся к текущим платежам (основаны на денежном обязательстве, требование по которому является реестровым, а не текущим), их размер фиксируется на дату введения процедуры наблюдения и в дальнейшем в ходе этой процедуры пересмотру не подлежит. А поскольку в рамках дела о банкротстве состав и размер денежных обязательств, относящихся к реестровым требованиям, устанавливаются только на основании решения суда, у кредитора, на взгляд авторов, в этой ситуации нет оснований для начисления как сумм процентов за пользование заемными средствами, так и неустоек за неисполнение договорных обязательств в период, начиная с даты введения наблюдения в отношении должника, а следовательно, нет и оснований признавать эти суммы в доходах для целей налогообложения прибыли.
Косвенно такой правовой подход следует и из ряда писем Минфина России (от 09.04.2012 № 03-03-06/1/190, от 17.01.2011 № 03-03-06/2/7), в которых специалисты финансового ведомства ссылаются на упомянутые выше разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, приведенные в п. 4 Постановления № 63.
В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Следовательно, доход, полученный цедентом от уступки прав требования, учитывается в целях налогообложения прибыли в составе доходов от реализации в общеустановленном порядке. При этом выручка от реализации имущественных прав определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав. При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству (в том числе по обязательству, возникшему из договора займа (см. п. 1 ст. 269 НК РФ)), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного имущественного права признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
— 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
— 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Таким образом, если налогоплательщик уступил право требования по займу после наступления предусмотренного договором займа срока платежа,
то в целях налогообложения прибыли применяются положения п. 2 ст. 279 НК РФ (см. письмо Минфина России от 04.05.2012 № 03-03-06/1/229).
При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Отметим, что в соответствии со ст. 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Согласно мнению, высказанному Минфином России в письме от 22.04.2011 № 03-03-06/2/68 применительно к кредитному договору, стоимость задолженности по кредитному договору для целей применения ст. 279 НК РФ определяется исходя из суммы всей задолженности по договору, уступаемой цессионарию, включая сумму основного долга по кредитному договору, сумму процентов, присужденных ко взысканию арбитражным судом, а также сумму процентов, начисленных по условиям кредитного договора за период после вступления в силу решения суда и до момента уступки права требования, но не уплаченных заемщиком.
Отсюда можно сделать следующие выводы. Поскольку к моменту уступки права требования по договору займа (подписания сторонами соответствующего акта) судебный акт, присуждающий неустойки к уплате кредитору, не вступит в законную силу, у налогоплательщика нет оснований учитывать суммы неустоек во внереализационных доходах для целей налогообложения прибыли, а также при определении стоимости реализованного права требования.
Проценты по договору включаются в стоимость имущественного права в сумме, определяемой на момент уступки права требования (с учетом положений Закона о банкротстве). Следовательно, налогоплательщик в рассматриваемой ситуации вправе будет учесть в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 279 НК РФ, убыток по сделке уступки права требования в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования и стоимостью уступленного права, включающей сумму основного долга и процентов за пользование заемными средствами, начислен-
ных по состоянию на дату введения наблюдения в отношении должника.
Налог на добавленную стоимость. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, передача имущественных прав. Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ.
По общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 155 НК РФ, налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
Следовательно, в силу прямого указания нормы при уступке права требования первоначальный кредитор может сформировать налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права (см. также письмо ФНС России от 14.11.2011 № ЕД-4-3/18981@).
Поскольку в рассматриваемом случае доход цедента не превышает сумму дебиторской задолженности, уже в силу приведенной нормы при реализации права требования налоговая база по НДС не возникает.
Кроме того, применительно к договорам займа действует специальное правило, предусмотренное подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ. Согласно этой норме не подлежат обложению НДС операции по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов.
Таким образом, в силу прямого указания нормы НК РФ уступка прав по договору займа НДС у цедента также не облагается (см. также письма Минфина России от 24.04.2012 № 03-07-11/123, от 12.01.2009 № 03-07-11/1).
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ.
5. О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве: постановление
Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.07.2009 № 63.
6. Письмо Минфина России от 12.01.2009 № 03-07-11/1.
7. Письмо Минфина России от 17.01.2011 № 03-03-06/2/7.
8. Письмо Минфина России от 22.04.2011 № 03-03-06/2/68.
9. Письмо Минфина России от 09.04.2012 № 03-03-06/1/190.
10. Письмо Минфина России от 24.04.2012 № 03-07-11/123.
11. Письмо Минфина России от 04.05.2012 № 03-03-06/1/229.
12. Письмо Минфина России от 10.09.2012 № 03-03-06/1/480.
13. Письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2012 № 16-15/032820@.
14. Письмо УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 № 20-12/034110.
15. Письмо ФНС России от 14.11.2011 № ЕД-4-3/18981@.
16. Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 № 08АП-1425/2008.
17. Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 № 08АП-8265/12.
18. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.09.2013 № ВАС-12154/13.
19. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2013 № Ф02-1367/13.
20. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2011 № Ф04-1592/11.
21. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 № А56-56889/2005.
22. Постановление ФАС Уральского округа от
19.10.2012 № Ф09-9417/12.
23. Постановление ФАС Уральского округа от
14.05.2013 № Ф09-2878/13.
24. Постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2013 № Ф09-4556/11.
25. Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.08. 2003 № 8551/03.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 60 - 68 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail:[email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
