CC BY
10
ПРОБЛЕМЫ ОБРАЗОВАНИЯ
ОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ПРОГРАММА ПО ОСНОВАМ МЕЖДУНАРОДНОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА*
Л.А. ЧАЛДАЕВА, доктор экономических наук, профессор Финансовой академии при Правительстве РФ, аккредитованный преподаватель Международной ассоциации бухгалтеров
2. Зарубежная практика учета амортизации основных средств и формирования резервов
Зарубежная практика бухгалтерского учета основных фондов так же, как и российская, исходит из того, что все ОС, за исключением земли, стечением времени изнашиваются. Этот процесс, называемый специфическим термином «справедливый износ», означает снижение стоимости активов по мере выполнения ими своих функций в производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Обычно большие счета расходов на ремонт ОС являются сигналом о необходимости замены активов. В бухгалтерской практике такое снижение стоимости называется амортизацией.
Методы начисления амортизации основных средств
Ежегодное начисление амортизации на ОС продиктовано тем, что компания стремится не только эффективно использовать ОС, но своевременно должна отражать текущие расходы и капитальные затраты предприятия на восстановление и поддержание фондов в работоспособном состоянии. В обшем реализации этой цели служит амортизационный резерв, средства которого обеспечивают процесс продления срока службы или замены активов.
* Начало смотрите в № Ю (82) 2005 г.
Это позволяет капитальные затраты, возникающие из-за износа ОС, равномерно распределять на весь срок службы активов и в балансовом отчете показывать их истинную оценку, что соответствует требованиям закона о компаниях.
Существует несколько методов начисления амортизации. Рассмотрим два наиболее распространенных — метод равномерного списания и метод уменьшающегося остатка.
Метод равномерного списания. Применяя этот метод, необходимо каждый год одной и той же суммой списывать стоимость объектов ОС. Сумма ежегодных амортизационных отчислений (А ОС — annual depreciation charge) рассчитывается по формуле:
ADC= (Р - L ):Т,
у cm cm' <
где ADC — сумма ежегодных амортизационных отчислений;
Р — первоначальная стоимость объекта ОС;
cm
L — ликвидационная стоимость;
cm
Т — срок полезного использования объекта
ОС.
Пример 1. Предположим, что первоначальная стоимость токарного станка равна 12 ООО ф. ст., срок его полезного использования 10лет, расходы на ремонт, восстановление и поддержание станка в работоспособном состоянии в течение всего срока службы составят 5 500 ф. ст., а на демонтаж при выводе его из эксплуатации — 500ф. ст., ликвидационная стоимость равна 2 500 ф. ст.
Определить сумму ежегодных амортизационных отчислений (ADC) стоимости токарного станка и годовую норму амортизации.
Ежегодные амортизационные отчисления (ADC) = (12 ООО + 5500 + 500 - 2 500) : 10=1 550 ф. ст.
Годовая норма амортизации для данного станка = 1 550 х 100: 12 ООО = 12,92%.
Восстановление объекта ОС может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объектов ОС после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость объектов, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, производительность) объекта ОС. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
Метод равномерного списания стоимости ОС имеет определенные достоинства и недостатки. К его преимуществам относится прежде всего простота понимания сущности процесса амортизации и техники расчетов, кроме того, остаточная стоимость, включаемая в балансовый отчет, имеет достаточно точное значение. Недостатком этого метода является то, что общая сумма расходов, относимых на прибыль предприятия
(амортизация + ремонт), с годами возрастает, потому что затраты на ремонт имеют тенденцию возрастать из-за старения ОС, в то время как отчисления на амортизацию остаются постоянными.
Метод уменьшающегося остатка. Сущность этого метода состоит в ежегодном списании фиксированно уменьшающегося процента от стоимости ОС. В первые годы этот процент будет представлять более значительную сумму по сравнению с методом равномерного списания. Хотя общая сумма списанной амортизации в конечном счете остается одной и той же независимо оттого, какой выбран метод, при методе уменьшающегося остатка сумма списания уменьшается каждый год.
Отсюда преимущества метода уменьшающегося остатка сводятся к тому, что общая сумма расходов на ремонт и обслуживание, выполняемых за счет прибыли, более равномерно распределяется по годам, поскольку увеличиваются расходы на ремонт. Кроме достоинств, этот метод имеет и недостатки, которые сводятся к тому, что амортизационный процент трудно рассчитать, и к тому же некоторые ОС имеют такой короткий срок полезного использования, а процент амортизации настолько высок, что становится абсурдным применение метода уменьшающегося остатка.
Пример 2. Используя данные предыдущего примера, приведенного для демонстрации метода равномерного списания, предположим, что каждый год будет списываться 12,92 % от уменьшающейся стоимости токарного станка. Тогда сумма ежегодных амортизационных отчислений будет иметь следующий вид (табл. 2).
Таблииа 2
Сумма ежегодных амортизационных отчислений
Год начисления Годовая норма Годовая сумма Остаточная
амортизации амортизационных амортизационных (недоамортизированная)
отчислений, % отчислений, ф. ст. стоимость оборудования, ф. ст.
1 13,00 1 560,00 10 440,00
2 ~ 1 357,20 9 082,80
3 - 1 180,76 7 902,04
4 - 1 027,26 6 874,78
5 - 893,72 5 981,06
6 - 777,54 5 209,52
7 - 677,24 4 532,28
8 - 589,20 3 943,08
9 - 512,60 3 430,48
10 - 445,96 2 984,52
В данном примере ликвидационная стоимость токарного станка составит 2 985 ф. ст. Раскрытие информации об амортизации основных средств
В зарубежной практике бухгалтерского учета большое значение отводится раскрытию информации об амортизационных отчислениях. Выполнение этого требования в Англии является обязательным в соответствии с Законом о компаниях 1985 г., в котором, в частности, поясняется важность расчета и начисления амортизации и отражения ее в итоговых счетах.
Закон о компаниях гарантирует инвестору возможность получения всей необходимой информации для принятия разумного решения при инвестировании своих средств. Закон требует, чтобы ОС показывались по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации на дату отчета. Так, например, если первоначальная стоимость ведущей группы оборудования предприятия оценивается в 100 ООО ф. ст., амортизационные отчисления на последнюю отчетную дату составили 96 ООО ф. ст., а чистая балансовая стоимость равна 4 ООО ф. ст., то, учитывая степень износа фондов, вложение средств в данную организацию было бы опрометчивым решением. Хотя решение об инвестициях не должно базироваться только на одной изолированной части информации. Таким образом, фактически можно сделать вывод о возрасте ОС. Балансовые отчеты предпринимателей и товариществ указывают первоначальную стоимость, накопленную амортизацию и чистую балансовую стоимость ОС.
В бухгалтерской отчетности раскрывается информация:
• о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации;
• о движении ОС;
• о способах оценки объектов ОС;
• об изменении стоимости ОС в результате реконструкции;
• о сроках полезного использования ОС;
• об объектах, предоставленных и полученных по договору аренды;
• о способах начисления амортизации.
В целом раскрытие информации в бухгалтерской отчетности является обязательной как в зарубежной, так и в отечественной практике учета.
Так, в составе информации об учетной политике организации российских предприятий в
бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация:
• о порядке признания выручки организации;
• о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
Например, в отчете о прибылях и убытках доходы организации отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения — чрезвычайные доходы. Кроме того, в бухгалтерском учете должна быть обеспечена возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Наряду с этим в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.
В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения — чрезвычайные расходы.
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:
• расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
• изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;
• расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.). Если прочие расходы организации не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, то они подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Амортизация основных средств в бухгалтерском учете Ежегодные отчисления на амортизацию накапливаются на счете «Амортизационные резервы». На каждый вид ОС имеется свой счет амортизационных резервов, например, «амортизационный резерв для транспортных средств». Счет амортизационных резервов может быть открыт
и для каждой единицы отдельного вида ОС. Сумма ежегодно начисленной амортизации записывается по кредиту счета амортизационного резерва и дебетуется либо по счету прибылей и убытков, либо сначала по счету амортизации, а затем переносится на счет прибылей и убытков. В том случае, когда несколько видов ОС амортизируются, то амортизационные отчисления могут быть собраны вместе на счете амортизационных резервов, а потом общей суммой перенесены на счет прибылей и убытков. Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:
Д-т сч. «Амортизационные отчисления» или сч. «Прибыли и убытки»
К-т сч. «Амортизационные резервы» — на сумму ежегодной амортизации. Д-т сч. «Прибыли и убытки» К-тсч. «Амортизационные отчисления» — на общую сумму ежегодной амортизации.
Необходимо обратить внимание, что счет ОС остается неизменным, отражая их стоимость. Бухгалтерская запись производится только в том случае, если приобретаются новые или продаются старые ОС. При использовании этого метода бухгалтерского учета весьма легко определить стоимость всех ОС, принадлежащих предприя-
тию, а также накопленную сумму амортизации на каждый вид или класс ОС для отражения в балансовом отчете.
ПримерЗ. Оборудование стоит 16 ОООф. ст. на 1 января первого года эксплуатации. Общий срок службы оборудования рассчитан на 5 лет, по истечении которого его ликвидационная стоимость составит 1 ООО ф. ст. На третий год службы 30 июня в список оборудования включено вновь закупленное оборудование на сумму 4 ООО ф. ст., срок службы которого установлен до 31 декабря пятого года эксплуатации. При этом ликвидационная стоимость этого оборудования по истечении срока эксплуатации составит 250 ф. ст.
Амортизация начисляется методом равномерного списания.
Выполните бухгалтерские записи на счетах до третьего года включительно.
Первый год. Оборудование, купленное на 1января:
ежегодная амортизация = (16 ООО ф. ст. — 1 ООО ф. ст.) : 5 = 3 ООО ф. ст.
Третий год. Новое оборудование, купленное 30 июня:
ежегодная амортизация =(4 ОООф. ст. — 250 ф. ст. ) : 2,5 = 1 500 ф. ст.
Счет «Основные средства»
Таблица 3
Дебет ф. ст. Кредит ф.ст.
Первый год Январь 1 Касса 16 ООО
Третий год Июнь 30 Касса (дополнительное оборудование) 4 ООО
Счет «Амортизационные резервы»
Таблица 4
Дебет ф. ст. Кредит ф. ст.
Первый год «Счет амортизационные отчисления» 3 ООО
Второй год «Счет амортизационные отчисления» 3 ООО
Третий год «Счет амортизационные отчисления» (3 ООО + 50% от 1 500) 3 750
Таблица 5
Счет «Амортизационные отчисления»
Дебет ф. ст. Кредит ф. ст.
Первый год Счет «Амортизационные резервы» 3 ООО Первый год Счет «Прибыли и убытки» 3 ООО
Второй год и. 3 ООО Второй год и 3 ООО
Третий год и 3 750 Третий год и 3 750
Таблица 6
Счет «Прибыли и убытки»
Дебет ф. ст. Кредит ф. ст.
Первый год Счет «Амортизационные отчисления» 3 ООО
Второй год и 3 ООО
Третий год и 3 750
Следует отметить, что резервы на амортизацию представлены в виде накопленной суммы амортизационных отчислений, которые в данном примере в конце третьего года составили 9 750 ф. ст.
Порядок учета выбытия основных средств Движение ОС организации отражается в бухгалтерском учете. Объекты ОС, которые выбывают или постоянно не используются для произ-
Способы выбытия основных средств предприятия
Основные средства
• продажа (реализация) объекта другому юридическому лицу или физическому лицу;
• списание в случае морального и (или) физического износа;
• передача объектов ОС в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
• ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
• передача по договорам мены, дарения объектов ОС;
• списание объектов ОС, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на данные ОС к арендатору
Нематериальные активы
водства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежат списанию.
Выбытие объекта ОС имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации в результате аварии, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, передачи в виде
вклада в уставный (складочный) капитал других организаций (рис. 5).
Если списание объекта ОС производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов ОС с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.
списание объектов НМА (ликвидация при полном износе): реализация;
безвозмездная передача; взнос в уставный капитал других организаций
Рис. 5. Выбытие материальных и нематериальных активов организации
Объекты ОС выбывают из организации в результате:
• продажи (реализации) объекта другому юридическому или физическому лицу;
• списания в случае морального и (или) физического износа;
• передачи объектов ОС в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
• ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
• передачи по договорам мены, дарения объектов ОС;
• списания объектов ОС, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные ОС к арендатору.
Для определения целесообразности и пригодности объектов ОС к эксплуатации, а также для оформления документации на их списание в организации приказом руководителя может быть создана комиссия, в состав которой могут быть включены соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и материально ответственные лица. В компетенцию комиссии входит:
1) осмотр объекта, подлежащего списанию;
2) установление причин списания объекта;
3) выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов ОС из эксплуатации;
4) возможность использования списываемых отдельных узлов, деталей, материалов;
5) осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов ОС цветных и драгоценных металлов;
6) составление акта на списание ОС.
На основании оформленных актов на списание ОС в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится отметка о выбытии объекта. Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание ОС, который утверждается руководителем организации.
В зарубежной практике бухгалтерского учета, когда ОС достигают конца срока службы и выбывают, такая операция отражается на счете выбытия ОС. Первоначальная стоимость ОС переносится со счета ОС в дебет счета выбытия ОС, а накопленная амортизация до даты выбытия данного вида ОС переносится со счета резервов на
амортизацию в кредит счета выбытия ОС. Сальдо по счету выбытия ОС представляет чистую балансовую стоимость этих средств.
Любые денежные средства, полученные от продажи ОС, кредитуются по счету выбытия. Любое сальдо на счете, следовательно, представляет либо прибыль, либо убыток от выбытия ОС и переносится на счет прибылей и убытков либо напрямую, либо через счет амортизации.
В этом случае бухгалтерские записи могут быть представлены следующим образом. Вначале открывается счет выбытия ОС:
Д-т сч. «Выбытие основных средств» К-т сч. «Основные средства» — на первоначальную стоимость ОС.
Далее операции осуществляются со счетами резервов на амортизацию ОС, банк или дебиторы.
Д-т сч. «Амортизационные резервы основных средств»
К-т сч. «Выбытие основных средств» - на сумму накопленной амортизации.
Д-т сч. «Банк» или сч. «Дебиторы» К-т сч. «Выбытие основных средств» — на сумму поступлений от продажи ОС.
Бухгалтерские записи в связи с выбытием ОС могутбыть выполнены также одним из нижеприведенных способов.
Д-т сч. «Выбытие основных средств» К-тсч. «Прибыли и убытки» или сч. «Амортизационные отчисления» — на сумму прибыли от продажи ОС.
Д-т сч. «Прибыли и убытки» или сч. «Амортизационные отчисления»
К-т сч. «Выбытие основных средств» - на сумму убытков от продажи ОС. Регистры основных средств как форма контроля над движением основных средств Регистры основных средств. В дополнение к записям, произведенным в бухгалтерских книгах предприятия, учет ОС осуществляется в регистрах ОС. Эти регистры не являются составной частью финансовых счетов и служат в качестве дополнительной информации для контроля над движением ОС и достоверности бухгалтерской отчетности.
Регистры ведутся по каждому виду ОС и содержат данные о каждой единице оборудования, транспортного средства, машин и механизмов, включая их первоначальную стоимость — цену
приобретения, ожидаемый срок полезной службы, ликвидационную стоимость, применяемый метод амортизации, а также норму и сумму начисленной амортизации. Это оказывается полезным не только при выбытии ОС и определении прибыли или убытка при продаже списанных активов, но и всегда поможет сверить данные регистра с общими суммами балансового отчета по каждому виду ОС, а также с соответствующими счетами Главной бухгалтерской книги.
Форма регистров основных средств. Регистры ОС имеют множество форм и разрабатываются в соответствии с определенными требованиями бизнеса. Отметим общие особенности форм регистров ОС:
I) записи осуществляются в отдельном списке с указанием места нахождения ОС, тем
самым учитывается движение ОС в зависимости от места эксплуатации;
2) записи в регистрах детально отражают информацию о закупках, например, дату, стоимость, номер счета;
3) в регистры заносятся серийные номера или другие идентифицирующие метки. Для целей контроля предприятие может поставить свои инвентаризационные номера;
4) в регистрах приводятся подробные данные относительно страхования ОС;
5) отражается дата выбытия ОС;
6) учитывается величина амортизационных резервов ОС.
Приведем образецформы регистра ОС (табл. 7).
Регистры ОС помогают контролировать движение ОС. С их помощью можно проводить ре-
Таблица
Регистр основных средств: автомобиль «Бентли» М332 ТРВ
Регистр основных средств
Наименование: автомобиль "Бентли" М332 ТРВ
Серийный номер изготовителя: МТ2334 Инвентаризационный номер: 113/22/Т/122
Поставщик: концерн "Вэйзшли"
Местонахождение:
Первоначальное местонахождение
г. Йоркшир
Дата 1/9/4 год
Перемещение г. Москва
Дата 1/3/5 год
Продано: Дата 31/8/5 год
Дата покупки 1/9/5 год
Стоимость 12 450,00 ф. ст.
№ счета-фактуры ВР 334/1
Ликвидационная стоимость
450,00 ф. ст.
Срок службы
4 года
Амортизация Метод Процент
равномерного списания
25%
Конец года
31/8/5 год 31/8/6 год
Годовая амортизация, ф. ст.
3 000,00 3 000,00
Накопленная амортизация,
ф. ст.
3 000,00
6 000,00
Остаточная стоимость, ф. ст.
9 450,00 6 450,00
Дата продажи
Сумма полученная
гулярные сверки наличных ОС с данными регистров, что позволяет вскрывать любую незаконную растрату или убыток, которые остались незамеченными с применением других методов контроля за движением ОС.
Регистры ОС полезны при подготовке претензий по страхованию или в конце года при расчете остаточной стоимости ОС. В последнем случае оценки регистра ОС могут сравниваться с данными финансовых счетов.
Резервы организации, их виды и правила формирования
Современная практика хозяйствования связана с определенным риском и предполагает формирование резервов. Определить резервы можно как расходы, оплачиваемые из прибыли организации, которые находят отражение в счете «Прибыли и убытки» до формирования чистой прибыли. Организации создают амортизационные резервы ОС и НМА на безнадежную задолженность и торговые скидки.
Природа появления безнадежной задолженности находит отражение в формировании резервов по сомнительным долгам, которые в отечественной практике бухгалтерского учета аналогичны правилам учета по счету 63 «Резервы по сомнительным дол гам».
Данный счет предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам, возникающим у организации из-за того, что многие предприятия большую часть своих продаж оформляют в виде продаж в кредит. В этом случае предприятие, несомненно, берет на себя риск того, что кто-то из покупателей, возможно, не расплатится за товары, купленные в кредит. Эта ситуация классифицируется как предпринимательский риск, и при подведении итогов результат от этой операции в виде безнадежной задолженности относится на затраты предприятия, уменьшая его прибыль.
В бухгалтерском учете всегда идет соизмерение доходов с расходами за отчетный период. В идеальном случае расходы за отчетный период должны равняться доходам того же периода, на получение которых были направлены расходы. Однако если расходы в виде безнадежной задолженности соответствуют доходам от продаж за этот же период, то они должны учитываться при расчете чистой прибыли. На практике часто безнадежность долгов обнаруживается как минимум
не в отчетном периоде, а в следующем. Поэтому, чтобы учесть безнадежную задолженность в том же отчетном периоде, в котором были осуществлены продажи товаров, необходимо применить оценочный принцип. Его суть сводится ктому, что если нет возможности затраты рассчитать с достаточной степенью точности и нет уверенности в их погашении, то для покрытия затрат в виде безнадежной задолженности создаются резервы.
Зачисление тех или иных задолженностей в разряд безнадежных задолженностей осуществляется на основе опыта, изучения покупателей, экономической ситуации в стране. С этой целью составляется список клиентов, которые показали себя как несостоятельные покупатели. На этой основе подсчитывается сумма сомнительных долгов. Этот метод расчета величины безнадежной задолженности называется прямым методом. Существует несколько других методов подсчета этой суммы, например, для покрытия безнадежной задолженности выполняется расчет на основе общего процента сомнительных долгов, анализируя подобные факты заряд предыдущих периодов. Другой метод состоит в составлении временной таблицы и в расчете удельного веса безнадежных задолженностей в зависимости от их срока давности. Следовательно, чем больше срок давности задолженности, тем выше вероятность превращения ее в безнадежный долг и тем более насущна необходимость создания резервов на безнадежную задолженность.
На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.
Журнал учета резерва по сомнительным долгам — это книга первоначального учета, в кото-
рой может отражаться любая операция, которая не может быть включена в книги текущих хозяйственных операций, кассовую книгу или книгу мелких операций с наличными средствами. По этой причине существуют различные виды записей. Следует отметить, что журнал не является частью системы двойной записи бухгалтерии. Он представляет собой записи, которых необходимо придерживаться при выполнении проводок Главной бухгалтерской книги.
Схема оформления журнала. Способ оформления журнала аналогичен правилам совершения записей в книгах текущих хозяйственных операций и не требует колонок для номеров счетов или кредитовых авизо (табл. 8).
Все проводки журнала сопровождаются краткими пояснениями в хронологическом порядке. Дата указывается только однажды при выполнении каждой проводки в журнале. В правильно организованной бухгалтерской практике сначала делаются все записи по дебету, а за ними следуют все записи по кредиту. Записи в журнале не суммируются, за исключением открывающих проводок.
Журнал оформляется открывающими и закрывающими записями.
Открывающие записи журнала. Средства, которые собственник вкладывает в собственное дело, являются капиталом этого предприятия. Таким образом, компания как бы «задолжала» своему владельцу общую стоимость капитала, независимо от того, какую форму этот капитал принял. Когда выполняются открывающие записи журнала (например, при организации нового предприятия), необходимо просчитать капитал исходя из списка активов и пассивов.
В большинстве случаев общая сумма активов превышает общую сумму пассивов. Разница между двумя суммами составляет капитал. Если пассивы превышают активы, компания является несостоятельной.
НДС влияет на открывающие записи только в том случае, если имеется задолженность компании перед таможенно-акцизным ведомством страны или данного управления перед компанией в начале финансового года. Эта задолженность может рассматриваться точно так же, как взаимоотношения между любыми дебиторами или кредиторами.
Закрывающие записи журнала. Эти записи необходимо выполнять только в конце финансового года или если компания прекратила свое существование в результате ликвидации или поглощения другой компанией.
Рассмотрим ситуацию, когда безнадежные долги были списаны после анализа лицевых счетов дебиторов в бухгалтерской книге продаж. С большей долей вероятности можно предположить, что сумма дебиторской задолженности не представит истинной картины денежных средств, которые будут получены компанией от должников в будущем. Поэтому какая-то часть этой суммы будет списана как безнадежная задолженность, под которую следует сформировать резерв в определенном проценте от обшей суммы. Фактически это означает, что часть прибыли отложена, и компания не может пользоваться этими средствами. Запись в Главной бухгалтерской книге будет выглядеть следующим образом:
Д-тсч. «Прибыли и убытки»
К-тсч. «Резервы на безнадежную задолженность».
Сумма резерва заносится на счет один раз в отчетном периоде. В последующем — для какой-либо ее корректировки делается соответствующая запись на счете «Прибыли и убытки».
Существуют два метода списания фактически безнадежной задолженности.
Метод 1. Сумма безнадежной задолженности может быть перенесена на счет «Прибыли и убытки». Преимущество этого метода состоит в том, что показывается общая сумма безнадежной задолженности, списанная влюбом финансовом году.
Таблица 8
Журнал первоначального учета операций
Дата Операции Фолио Дебет, ф. ст. Кредит, ф. ст.
Дебетование счета Кредитование счета Существо операции X X
Метод 2. Сумма безнадежной задолженности может быть перенесена на счет «Резервы на безнадежную задолженность» и отнесена на счет «Прибыли и убытки» и будет включать общую сумму безнадежной задолженности плюс любые корректировки данного резерва.
Величина резерва на безнадежную задолженность в балансовом отчете отражается следующим образом:
— основные средства;
— оборотные средства;
— дебиторы; х
— минус Резервы на безнадежную задолженность; х х
— минус Краткосрочные обязательства/ пассивы;
— минус Долгосрочные обязательства / пассивы.
Учет погашения безнадежной задолженности
В практике учета возвратдолгов, списанных в предыдущие годы, - это вполне вероятное явление. В подобных случаях выполняются следующие бухгалтерские операции.
В первую очередь долг восстанавливается с помощью следующих записей:
Д-тсч. «Дебиторы»
К-тсч. «Возвращенные безнадежные задолженности».
Причина восстановления долга на счете дебиторов в Главной бухгалтерской книге состоит в том,что для предоставления кредита в будущем потребуется подробная информация для составления «кредитной истории» клиента. Поскольку к моменту списания долга как безнадежного, который был занесен в счет дебитора в Главной бухгалтерской книге, разумно отразить на этом счете также и возвращение долга при внесении им наличных в кассу или на расчетный счет организации. В этом случае бухгалтерская запись будет выглядеть так.
Д-тсч. «Касса» или «Банк»
К-тсч. «Дебиторы» на величину полученной суммы.
В конце финансового года кредитовое сальдо счета возвращенных безнадежных задолженностей переносится либо на счет «Безнадежная задолженность», либо непосредственно в кредитовую часть счета «Прибыли и убытки», что практически одно и то же, поскольку значение счета «Безнадежная задолженность» будет перенесено
в счет «Прибыли и убытки» в конце финансового года.
Далее рассмотрим правила формирования резервов на торговые скидки.
Резервы на торговые скидки Резерв на торговые скидки предоставленные. Известно, что общая сумма дебиторской задолженности в балансовом отчете входит в раздел «Текущие активы». В деловых операциях допускается предоставление скидок клиентам, которые производят платежи наличными в течение определенного периода времени, поэтому общая сумма дебиторской задолженности не является правильной индикацией денежных средств, которые предполагаются к получению от дебиторов. Как правило, эта сумма завышена. Поэтому ее принято корректировать с помощью резерва для торговых скидок предоставленных. Запись в Главной бухгалтерской книге будет такова: Д-тсч. «Прибыли и убытки» К-тсч. «Резервы для скидок предоставленных». Расчет суммы резерва торговых скидок предоставленных аналогичен с резервом на безнадежную задолженность. Сумма резерва для торговых скидок предоставленных, накопленная за ряд лет, вычитается из суммы дебиторской задолженности в балансовом отчете. Вычитаемая сумма рассчитывается как определенный процент от суммы неоплаченной дебиторской задолженности на конец финансового года, и лишь разница относится на счет «Прибыли и убытки» в годы, последующие за первым годом начисления резерва.
Если производится также начисление резерва на безнадежную задолженность, то резерв для торговых скидок предоставленных начисляется, исключая резерв на безнадежную задолженность.
Резерв на торговые скидки полученные. В практике хозяйствования могут также создаваться резервы для скидок, которые вероятно будут получены от кредиторов. Однако это идет вразрез с принципом благоразумия. Следует напомнить, что согласно этому принципу в бухгалтерском деле необходимо проявлять осторожность и не предвосхищать события, а тем более доходы, и проявлять осмотрительность и предусматривать возможные расходы. Конечно, целесообразно создавать резервы на амортизацию, безнадежную задолженность и для торговых скидок предост авленных, но не для скидок получаемых.
И все же если предприятие сформировало резерв на торговые скидки полученные, то необходимо произвести следующую запись в бухгалтерских книгах:
Д-т сч. «Резервы на торговые скидки полученные»
К-тсч. «Прибыли и убытки». Сумма резерва на предполагаемые торговые скидки рассчитывается в процентном отношении от неоплаченной кредиторской задолженности. Во втором и последующие годы кредит по счету «Прибыли и убытки» будет представлять только изменение в суммах резерва. Накопленная сумма резерва должна быть вычтена из суммы прочих кредиторов в разделе краткосрочных пассивов балансового отчета.
Литература
1. Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. М.: Главбух, 2000.
2. Конспект лекций по курсу «Бухгалтерский
учет». Основной курс. Международная ассоциация бухгалтеров. Лондон, 1997.
3. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 1999.
4. Палии В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности (учебн. пособие) М.: ИНФРА-М., 2002.
5. Рожнова О.В. Международные стандарты финансовой отчетности: комментарии, разъяснения, примеры. М.: ФА при Правительстве РФ, 2000.
6. Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М.: Аналитика-Пресс, 1998.
7. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. М.: Перспектива, 1999.
8. Учет по международным стандартам (учебн. пособие). - М.: Фонд развития бухгалтерского учета, 2002.
9. Хендриксон Э. С. Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. Пер. с англ. М.: Финансы и статистика,2000.
Внимание!
Изменились адрес и телефоны
«Издательского дома «Финансы и Кредит»
Новый адрес: г. Москва, ул. Машкова, д. 3, стр. 1 Тел./факс: (095) 921-69-49, 921-91-90
E-mail: post@financepress.ru Http://www.financepress.ru
