Работы, услуги, лизинг - порядок отнесения на статьи КОСГУ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

РАБОТЫ, УСЛУГИ, ЛИЗИНГ — ПОРЯДОК ОТНЕСЕНИЯ НА СТАТЬИ КОСГУ

A. А. СЕМЕНЮК, А. Н. СУХОВЕРХОВА,

М. Ю. МИЛЛИАРД,

B. В. ПИМЕНОВ, эксперты службы

правового консалтинга ГАРАНТ

В практической деятельности организаций не всегда очевидно, на какие статьи классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) следует относить те или иные выполненные работы, оказанные услуги, расходы по договору лизинга. Так, учреждением заключен договор (контракт) на осуществление общестроительных работ: обустройство освещения внутренних дворовых территорий здания, находящегося на балансе предприятия (предусматривает прокладку силового кабеля и электроламп по фасаду здания), установка на здании крепежных скоб для альпинистов, занимающихся эксплуатационно-ремонтными работами на фасаде здания. Обустройство наружного освещения связано с обеспечением наружного видеонаблюдения. На какую статью КОСГУ следует отнести эти расходы?

Расходы по оплате договора (контракта) на выполнение работ по обустройству освещения внутренних дворовых территорий здания могут быть отнесены учреждением на ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.

Если договор (контракт) не содержит существенных условий договора поставки, а по итогам исполнения обязательств учреждение на основании актов и иных документов принимает только монтажные работы по установке крепежных скоб, в стоимость которых будет включена стоимость самих скоб, расходы могут быть отнесены учреждением на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ в полном объеме.

Обустройство внешнего освещения. Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным приказом Минфина России от 28.12.2010 № 190н (далее — Указания

№ 190н), отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации должно осуществляться, прежде всего исходя из экономического содержания хозяйственной операции, определяемой предметом договора (контракта).

Так, расходы на оплату работ (услуг), осуществляемые в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации (содержанию) имущества, в соответствии с Указаниями № 190н подлежат отнесению на подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества».

Например, требования к освещению приводятся в Санитарных правилах и нормах, утвержденных постановлением главного государственного санитарного врача России от 08.04.2003 № 34 (далее — СанПиН № 34). Так, в п. 3.1.3. СанПиН № 34 2.2.1/2.1. 1.1278-03 говорится, что организация должна предусмотреть рабочее освещение для всех помещений зданий, а также для участков открытых пространств, предназначенных для работы, прохода людей и движения транспорта. А согласно п. 2.12 СанПиН 2.1.2.2645-10, утвержденного постановлением главного государственного санитарного врача России от 10.06.2010 № 64, территория дворов жилых зданий должна быть освещена в вечернее время суток по нормам освещенности, приведенным в приложении 1 к указанным санитарным правилам.

Однако в рассматриваемом случае работа по устройству наружного наблюдения не связана с соблюдением предписаний по содержанию имущества. Кроме того, характер выполняемых работ указывает на создание некоего материального объекта — линии наружного освещения, который по своим свойствам может быть отнесен к основным средствам.

Напомним, что критерии отнесения поступающих в учреждение объектов к основным средствам установлены пп. 38, 39, 41 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), положения которых применяются во взаимосвязи с нормами п. 99 Инструкции № 157н.

Кроме того, при определении возможности учета в качестве самостоятельных основных средств объектов, подлежащих монтажу в (на) объектах недвижимого имущества, учреждению желательно проверить выполнение следующих условий:

— наличие принципиальной возможности использования вне объекта недвижимого имущества;

— возможный демонтаж объекта не должен нанести несоразмерный ущерб зданию;

— демонтаж не должен повлиять на возможности использования объекта по прямому назначению;

— функциональное предназначение объекта не должно являться неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

Если все перечисленные условия выполняются, то объект обоснованно может быть учтен в качестве самостоятельного основного средства. При этом стоимость проводимых работ по устройству линии наружного освещения может быть учтена при формировании его первоначальной стоимости (п. 23 Инструкции № 157н).

В пользу учета линии наружного освещения в качестве отдельного инвентарного объекта говорит следующее.

В соответствии с Общероссийском классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 (далее — ОКОФ), к основным фондам (основным средствам) относятся, в частности, здания. В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в том числе и внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой.

Сети, находящиеся за пределами здания (наружные сети), не входят в состав основного средства «здание» (решение Арбитражного суда Свердловс-

кой области от 29.04.2011 № А60-46204/2010). Учет линий наружного освещения в качестве отдельных инвентарных объектов подтверждается также и сложившейся практикой (приложение к постановлению администрации г. Апатиты Мурманской области от 03.02.2006 № 65).

И напротив, если работы по обустройству наружного освещения не приняты к учету в качестве основного средства, это может послужить основанием для претензий со стороны контролирующих органов.

Поскольку расходы по оплате договоров на строительство, приобретение (изготовление) объектов, относящихся к основным средствам, в соответствии с Указаниями № 190н относятся на ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ, то авторы считают, что в рассматриваемом случае расходы по оплате договора (контракта) на выполнение работ по обустройству освещения внутренних дворовых территорий здания могут быть отнесены на эту статью КОСГУ.

Установка крепежных скоб. Указаниями № 190н предусмотрено отнесение расходов на осуществление монтажных работ на подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации приобретение (изготовление из материала подрядчика) самих крепежных скоб предполагается подрядчиком, осуществляющим их монтаж. Поэтому нужно обратиться к нормам гражданского законодательства.

Статья 421 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) устанавливает свободу договора. Так, стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров (договоров поставки, возмездного оказания услуг и др.), предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. В большинстве случаев суды при определении природы договора и отнесении его к смешанному договору исходят из того, что он должен содержать все существенные условия соответствующих договоров.

По мнению авторов, заключение учреждением одного смешанного договора, предусматривающего осуществление нескольких отличных по экономическому содержанию расходов, не может служить

основанием для отражения всех этих расходов по какому-либо одному коду бюджетной классификации, если условия договора и предусмотренный порядок документального оформления расходов дают возможность однозначно отнести их на определенные статьи (подстатьи) КОСГУ.

Таким образом, если договор содержит все существенные условия как договора поставки, так и договора подряда, то он может быть признан смешанным. И если иное не будет вытекать из содержания договора, к отношениям сторон по такому договору будут применяться в соответствующих частях правила о договорах поставки и подряда. Отметим, что такой подход должен подтверждаться и порядком документального оформления результатов исполнения обязательств — по результатам осуществления поставки в соответствии с постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 оформляется товарная накладная (форма № ТОРГ-12), а приемка результатов работ осуществляется по акту.

По мнению авторов, расходы по смешанному договору в данном случае следует относить на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ:

— 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» (в части стоимости передаваемых по накладной скоб);

— 226 «Работы, услуги по содержанию имущества» (в части стоимости монтажных работ по установке скоб).

Если договор не будет содержать существенных условий договора поставки, а по итогам исполнения обязательств учреждение на основании актов и иных документов будет принимать только монтажные работы по установке крепежных скоб, в стоимость которых будет включена стоимость самих скоб, то расходы вполне обоснованно могут быть отнесены на подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ в полном объеме.

В практической деятельности организаций встречаются и другие сложные вопросы. Например,

к каким статьям (подстатьям) КОСГУ учреждению отнести расходы по договорам на оказание услуг: по технической поддержке сайта, по размещению информационного ресурса (сайта)?

По мнению авторов, расходы по оплате услуг по размещению информационного ресурса (сайта) и технической поддержке сайта следует относить на подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

При отнесении расходов на конкретные коды бюджетной классификации учреждения (получа-

тели бюджетных средств) руководствуются Указаниями № 190н.

В соответствии с Указаниями № 190н отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации должно осуществляться, прежде всего исходя из экономического содержания хозяйственной операции, определяемой предметом договора (контракта).

Многим учреждениям для обеспечения их эффективной работы необходим web-сайт. Для того чтобы сайт заработал, его необходимо:

— создать (разработать);

— зарегистрировать;

— разместить в сети Интернет;

— осуществлять поддержку.

При этом учреждение вправе разработать сайт как самостоятельно, так и обратиться к специализированной компании. А вот регистрацию домена, размещение и поддержку web-сайта будет осуществлять организация-провайдер, с которой заключают договор хостинга.

Как минимум под понятием «услуги хостинга» подразумевают услугу по размещению файлов сайта на сервере, на котором запущено программное обеспечение, необходимое для обработки запросов к этим файлам (веб-сервер). Как правило, в услугу хостинга уже входят предоставление места для почтовой корреспонденции, баз данных, DNS, файлового хранилища и т. п., а также поддержка функционирования соответствующих сервисов.

Таким образом, независимо от формулировок договора фактически учреждению оказываются услуги хостинга.

При оказании услуг хостинга применяется сеть Интернет, а хостинг-провайдер использует канал передачи данных. Тем не менее относить хостинг к телематическим услугам связи в целях применения бюджетной классификации, по мнению авторов, нет достаточных оснований.

Так, в Правилах оказания телематических услуг связи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 10.09.2007 № 575, услуги хостинга не упоминаются. Не поименованы они и в Перечнях лицензионных условий, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18.02.2005 № 87. Таким образом, услуги хостинга, хотя и неразрывно связаны с телематическими услугами связи, повышают их потребительскую ценность, однако к ним не относятся, так как не предполагают предоставления линии передачи данных.

Учитывая изложенное, можно сделать следующий вывод. Поскольку в рассматриваемой ситуации

речь не идет об оказании каких-либо услуг связи, то, соответственно, данные расходы не могут быть оплачены за счет подст. 221 «Услуги связи» КОСГУ. На эту подстатью, например, могли бы быть отнесены расходы услуг интернет-провайдеров — плата за предоставление доступа и использование линий связи, передачу данных по каналам связи.

Однако предоставление доступа к сети Интернет не является предметом договора в рассматриваемой ситуации.

Расходы на выполнение работ, оказание услуг, не отнесенных на подст. 221—225 КОСГУ, в соответствии с Указаниями № 190н относятся на подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Таким образом, расходы по оплате услуг хостинга (услуг по размещению информационного ресурса (сайта) и технической поддержке сайта) обоснованно могут быть отнесены на подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Отметим, что данная позиция поддерживается как разъяснениями специалистов уполномоченных органов, так и практикой применения бюджетной классификации, сложившейся в последние годы.

Еще один сложный вопрос. Учреждением заключен договор на изготовление, доставку и монтаж алюминиевых конструкций (оконных блоков и дверей). Алюминиевые конструкции предполагается использовать в том числе и для устройства перегородок. На какую статью КОСГУ следует относить указанные расходы?

Если в рамках одного договора выделены и поставка материальных ценностей (алюминиевых конструкций: окон и дверей), и выполнение монтажных работ, а по результатам исполнения обязательств оформляются накладные и акты выполненных работ, то расходы следует относить на следующие статьи (подстатьи) КОСГУ:

— 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» (в части стоимости изготовленных из материалов подрядчика окон и дверей);

— 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» (в части стоимости ремонтных работ по монтажу окон и дверей).

Если же договор не будет содержать существенных условий договора поставки, а по итогам исполнения обязательств учреждение на основании актов и иных документов будет принимать только монтажные работы по установке алюминиевых конструкций (окон и дверей), в стоимость которых будет включена стоимость окон и дверей, изготовленных подрядчиком, то расходы вполне обосно-

ванно могут быть отнесены на подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ в полном объеме.

В соответствии с Указаниями № 190н расходы учреждения на ремонт нефинансовых активов, находящихся на праве оперативного управления, подлежат отнесению на подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.

К работам по ремонту, в частности, относятся и замена (установка) окон и дверей, установка перегородок.

В то же время в соответствии с Указаниями № 190н отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации должно осуществляться государственным (муниципальным) учреждением, прежде всего исходя из экономического содержания определенной хозяйственной операции. В свою очередь, экономическое содержание операции прежде всего определяется на основании предмета договора (контракта).

Нередко формулировки, содержащиеся в договорах, счетах, актах, накладных и иных документах, не позволяют четко определить статьи (подстатьи) КОСГУ, соответствующие обязательствам, которые принимает государственное (муниципальное) учреждение.

В таких случаях при обосновании своей позиции должностные лица, по мнению авторов, должны определить характер обязательств, руководствуясь положениями гражданского законодательства.

При этом предусмотренный порядок документального оформления расходов во избежание разногласий с контролирующими органами должен подтверждать, что учреждение принимает именно те работы (материальные ценности, услуги), выполнение (поставка, оказание) которых было обозначено в качестве предмета договора (контракта).

Согласно ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Возможны ситуации, в которых смешанный договор будет содержать также все существенные условия перевозки (доставка товара в учреждение не будет являться условием договора поставки, подряда). В таких случаях условия перевозки, а также ее стоимость оговариваются в контракте отдельно, а по итогам исполнения обязательств оформляются транспортные, товарно-транспортные накладные. Оплата подобных обязательств осуществляется за счет подст. 222 «Транспортные услуги» КОСГУ.

Таким образом, расходы по смешанному договору в данном случае следует относить на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ:

— 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» (в части стоимости изготовленных из материалов подрядчика окон и дверей);

— 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» (в части стоимости работ по установке окон и дверей).

Если же договор не будет содержать существенных условий договора поставки, а по итогам исполнения обязательств учреждение на основании актов и иных документов будет принимать только монтажные работы по установке пластиковых окон, в стоимость которых будет включена стоимость окон, изготовленных подрядчиком, то расходы вполне обоснованно могут быть отнесены на подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ в полном объеме.

Обоснованность применения подобного порядка в прошлые годы неоднократно подтверждалась как специалистами уполномоченных органов, так и независимыми специалистами.

Обратите внимание: действующие в настоящее время нормативные правовые акты, устанавливающие порядок ведения бухгалтерского учета (применения бюджетной классификации), не содержат определений таких понятий, как «ремонт», «модернизация», «дооборудование» и т. п. (в этой связи целесообразно использовать определения, приведенные в письме Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383).

Таким образом, при квалификации конкретных работ бухгалтер вынужден руководствоваться не объективными критериями, установленными соответствующими правовыми актами, а своими профессиональными суждениями, основанными на документально подтвержденной информации о конкретной хозяйственной операции.

Данные обстоятельства нередко становятся причиной появления достаточно спорных комментариев специалистов уполномоченных органов. В отдельных материалах встречается позиция, согласно которой работы по замене окон и дверей на пластиковые, устройство перегородок, связанное с улучшением шумоизоляции, теплоизоляции помещений, изменением планировки помещений, ремонтом не являются и могут рассматриваться в качестве модернизации (реконструкции).

В этой связи совсем не лишним представляется оформление перед осуществлением расходов

документов, обосновывающих квалификацию оплачиваемых работ в качестве устранения неисправностей (восстановления работоспособности) здания (помещения, сооружения), подписанных соответствующими должностными лицами (комиссией) учреждения.

Встречаются и такие сложные обстоятельства. Автономное учреждение приобретает в лизинг автомобиль. Срок заключаемого договора ли-зинга—3 года, предусмотрено право выкупа. На какую статью (подстатью) КОСГУ должны быть отнесены расходы по данному договору?

Лизинговые платежи должны осуществляться за счет подст. 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ)). Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона № 164-ФЗ).

Согласно п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ по окончании срока действия договора лизинга предмет лизинга может быть:

— приобретен в собственность лизингополучателя на основании договора купли-продажи;

— возвращен лизингодателю, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга.

Первый вариант, как правило, не вызывает затруднений при отнесении соответствующих расходов на конкретные статьи (подстатьи) КОСГУ.

В соответствии с Указаниями № 190н расходы на приобретение объектов, которые в дальнейшем в соответствии с положениями Инструкции № 157н могут учитываться в составе нефинансовых активов, относятся на соответствующие статьи группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ. При этом никаких исключений для случаев приобретения (выкупа) имущества, являвшегося предметом лизинга, Указаниями № 190н не предусмотрено.

В свою очередь, любые платежи, осуществляемые в соответствии с заключенными учреждениями договорами аренды (в том числе и финансовой), должны производиться за счет подст. 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ.

Несколько сложнее дело обстоит в тех слу-

чаях, когда договор лизинга содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон, т. е. договор является смешанным — содержит элементы как договора финансовой аренды, так и договора купли-продажи (п. 3 ст. 421, ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ).

Если в таком договоре отдельно определена выкупная цена предмета лизинга или же выкупная цена уплачивается сверх суммы лизинговых платежей в размере, определенном по правилам п. 3 ст. 424 ГК РФ, оправдано применение статей (подстатей) КОСГУ в следующем порядке:

— сумма лизинговых платежей должна уплачиваться за счет подст. 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ;

— расходы по перечислению лизингодателю выкупной цены могут быть отнесены на соответствующую статью группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ.

Возможна ситуация, когда, руководствуясь положениями п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ, будет определена только общая сумма по договору лизинга, в которую будут входить не только лизинговые платежи, но и выкупная цена. В подобных случаях, учитывая содержание ст. 485 ГК РФ, представляется возможным применение подхода, согласно которому выкупная цена определяется также по п. 3 ст. 424 ГК РФ, но уплате сверх суммы договора лизинга не подлежит.

Безусловно, при определении в договоре лизинга, содержащем условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, только общей суммы по договору затруднительно определить экономическое содержание конкретных платежей для применения бюджетной классификации.

В этой связи, по мнению авторов, возможно применение правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 1729/10. В этом постановлении указано, что, поскольку стороны предусмотрели переход права собственности на предмет лизинга при внесении всех лизинговых платежей без какой-либо дополнительной оплаты, выкупная цена в данном случае не является самостоятельным платежом и вошла в состав определенных сделкой лизинговых платежей. Иными словами, руководствуясь поло-

жениями ст. 431 ГК РФ, суд истолковал отдельное условие договора путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом и признал все платежи, осуществленные по договору лизинга, предусматривающему только общую сумму по договору, лизинговыми (арендными) платежами.

Таким образом, если в состав платежа по договору лизинга выкупная цена включается в неявном виде, у учреждения отсутствуют основания для перечисления такого платежа по нескольким статьям (подстатьям) КОСГУ — сумма полностью должна быть перечислена за счет подст. 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ.

Обратите внимание, приведенная правовая позиция согласуется также с комментариями независимых экспертов.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. О введении в действие СанПиН 2.2.1/2.1.1.127803: постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 08.04.2003 № 34.

4. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

5. Об утверждении перечня наименований услуг связи, вносимых в лицензии, и перечней лицензионных условий: постановление Правительства РФ от 18.02.2005 № 87.

6. Об утверждении Правил оказания телематических услуг связи: постановление Правительства РФ от 10.09.2007 № 575.

7. Об утверждении СанПиН 2.1.2.2645-10: постановление главного государственного санитарного врача РФ от 10.06.2010 № 64.

8. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2010 № 190н.

9. ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов: постановление Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.