CC BY
496
Мнения, комментарии, рекомендации специалистов
СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ОТНЕСЕНИЯ РАСХОДОВ
НА СТАТЬИ КЛАССИФИКАЦИИ ОПЕРАЦИЙ СЕКТОРА ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ
А. А. СЕМЕНЮК,
в. в. пименов,
эксперты службы правового консалтинга Гарант
В практической деятельности бюджетных учреждений порой возникают сложные вопросы. Например, на какую статью классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) относить расходы на премирование спортсменов, на ремонт мотора лодки, на монтажные работы по установке системы видеонаблюдения, пожарной и охранной сигнализации, на кассовый расход по перечислению ссуды или на уплату штрафа за возврат билета. Рассмотрим эти вопросы на конкретных примерах.
Так, на какую статью КОСГУ отнести расходы на премирование спортсменов, не состоящих в штате, учреждения и нужно ли при выплате им премии удерживать налог на доходы физических лиц (НДФЛ)?
Расходы по премированию спортсменов, не состоящих в трудовых отношениях с учреждением, по мнению авторов, могут быть отнесены на ст. 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
Суммы выплаченной спортсменам премии подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Для определения конкретной статьи (подста-тьи) КОСГУ обратимся к положениям Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.2011 № 180н (далее — Указания № 180н).
Учитывая, что спортсмены не состоят с учреждением в трудовых отношениях, не являются его
работниками, оснований об отнесении произведенных расходов по их премированию за счет подст. 211 КОСГУ «Заработная плата», на которую подлежат отнесению расходы на выплату заработной платы, осуществляемые на основе договоров (контрактов), в соответствии с законодательством РФ о государственной (муниципальной) службе, трудовым законодательством и подст. 212 «Прочие выплаты», на которую относятся расходы по оплате работодателем в пользу работников и (или) их иждивенцев, не относящиеся к заработной плате дополнительных выплат и компенсаций, обусловленных условиями трудовых отношений, статусом работников в соответствии с законодательством РФ, не возникает.
Не являются произведенные расходы и оплатой каких-либо услуг для государственных (муниципальных нужд).
Расходы же, не связанные с оплатой труда, приобретением работ, услуг для государственных (муниципальных) нужд, в соответствии с Указаниями № 180н подлежат отнесению на ст. 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
Кроме того, напомним, что перечни расходов, относящиеся к конкретным статьям (подстатьям) КОСГУ, определенные Указаниями № 180н, не являются закрытыми и не исключают отнесения на данные статьи (подстатьи) КОСГУ иных расходов, аналогичных по экономическому содержанию.
В частности, Указаниями № 180н предусмотрено осуществление за счет ст. 290 «Прочие расходы»
КОСГУ поощрительных выплат спортсменам — победителям и призерам спортивных соревнований, а также тренерам и специалистам сборных команд, обеспечивающим их подготовку (Олимпийских, Па-ралимпийских, Сурдлимпийских игр, чемпионатов мира и Европы).
Считаем, что расходы на выплату премий спортсменам в рассматриваемой ситуации аналогичны указанным поощрительным выплатам спортсменам, следовательно, они также могут быть отражены по данной статье КОСГУ.
Налог на доходы физических лиц. В соответствии со ст. 210 Налогового кодекса РФ (НК РФ) при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. При этом перечень выплат, освобождаемых от налогообложения, содержится в ст. 217 НК РФ.
В частности, согласно ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ следующие доходы спортсменов:
— установленные действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты, связанные с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемые спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях (п. 3 ст. 217 НК РФ);
— призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами за призовые места на следующих спортивных соревнованиях: Олимпийских, Паралимпийских и Сурдлимпий-ских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов, чемпионатах, первенствах и кубках РФ от официальных организаторов (п. 20 ст. 217 НК РФ).
— стоимость призов в денежной и натуральной формах (в части, не превышающей 4 000 руб.), полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной
власти или представительных органов местного самоуправления (п. 28 ст. 217 НК РФ).
Осуществленное в рассматриваемой ситуации премирование спортсменов не может быть отнесено к указанным доходам, освобожденным от налогообложения, следовательно, НДФЛ должен быть исчислен, удержан и перечислен в бюджет учреждением — налоговым агентом в общеустановленном порядке.
Бюджетное учреждение заключило договор, согласно которому организация-исполнитель осуществила ремонт мотора лодки. На какую статью (подстатью) КОСГУ должны быть отнесены расходы по данному договору?
В рассматриваемом случае все расходы по оплате работ (услуг), оказанных организацией-исполнителем в рамках договора по ремонту мотора лодки, могут быть отнесены учреждением на подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.
Согласно Указаниям N° 180н расходы по оплате договоров на выполнение работ, оказание услуг, связанных с содержанием, обслуживанием, ремонтом нефинансовых активов, в том числе устранение неисправностей (восстановление работоспособности) отдельных объектов нефинансовых активов, обследование технического состояния (аттестация) объектов нефинансовых активов, в целях получения информации о необходимости проведения и объемах ремонта, определения возможности дальнейшей эксплуатации (включая диагностику автотранспортных средств, в том числе при государственном техническом осмотре), ресурса работоспособности, и другие аналогичные расходы подлежат отнесению на подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.
Следовательно, работы (услуги), связанные с ремонтом топливной системы мотора лодки и произведенной диагностикой электрооборудования, обоснованно могут быть отнесены учреждением на подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.
В отношении оплаты услуги по выезду мастера в учреждение отметим следующее.
В рассматриваемом случае учреждением не осуществляется приобретение транспортных услуг (оплата по договору перевозки), соответственно и подст. 222 «Транспортные услуги» применяться не может. Напротив, все виды услуг (включая выезд мастера), оказываемых исполнителем в рамках указанного в вопросе договора, заключенного учреждением в
целях ремонта мотора лодки, направлены на обеспечение выполнения исполнителем своих обязательств по данному договору. Следовательно, и расходы по оплате выполненных исполнителем работ (оказанных услуг) в части выезда мастера также могут быть отнесены учреждением на подстатью «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.
Данный вывод подтверждается содержанием разъяснений специалистов Минфина России.
Бюджетное учреждение в 2011 г. оплатило монтажные работы, связанные с установкой системы видеонаблюдения, пожарной и охранной сигнализации. Расходы по данным работам отражены по подст. 226КОСГУ. в 2011 г. основные средства к учету приняты не были, а все расходы, связанные с монтажом единых функционирующих систем, были отнесены на расходы учреждения. Каким образом должен быть организован бухгалтерский учет при выполнении в зданиях государственных (муниципальных) учреждений работ, связанных с установкой системы видеонаблюдения, пожарной и охранной сигнализации?
На протяжении последних лет специалисты Минфина России неизменно указывают на необходимость применения следующего порядка организации бухгалтерского учета при выполнении в зданиях государственных (муниципальных) учреждений единых функционирующих систем:
1. Отдельные элементы пожарной (охранной) сигнализации, системы видеонаблюдения (приборы, оборудование), соответствующие критериям отнесения материальных объектов к основным средствам, установленным Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), принимаются к бюджетному учету в качестве основных средств.
2. Указанные объекты принимаются к бюджетному учету по стоимости с учетом налога на добавленную стоимость (НДС), указанной в Справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3.
3. Затраты, связанные с монтажом единой функционирующей системы (стоимость работ по монтажу, а также стоимость приобретенных и вмон-
тированных исполнителем в стены и потолки здания расходных материалов (например: короба, провода, розетки), относятся на финансовый результат учреждения (списываются в дебет счета 0 401 20 226 «Расходы на прочие работы, услуги»).
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, при этом должны отражаться следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 0 401 20 226 К-т сч. 0 302 26 730 — учтена стоимость работ по монтажу пожарной сигнализации на основании Акта о приемке выполненных работ по форме № КС-2, Справки по форме № КС-3 (за исключением стоимости оборудования, подлежащего учету в составе основных средств);
Д-т сч. 0 106 31 310 (0 106 21 310) К-т сч. 0 302 26 730 — отражено формирование первоначальной стоимости отделимого от здания оборудования, которое может выполнять определенные самостоятельные функции (на основании данных, указанных в формах № КС-2, КС-3);
Д-т сч. 0 101 30 310 (0 101 20 310) К-т сч. 0 106 31 310 (0 106 21 310) — принят к учету объект основных средств.
Однако, как следует из вопроса, в прошлом году основные средства к учету приняты не были, а все расходы, связанные с монтажом единых функционирующих систем, были отнесены на расходы учреждения.
Допущенную ошибку необходимо отразить в бухгалтерском учете, руководствуясь порядком, установленным п. 18 Инструкции № 157н: датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу «красное сторно», и дополнительной бухгалтерской записью.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете не могут быть произведены сторнировочные записи, так как соответствующие расходы учреждения были учтены в прошлом периоде при формировании финансового результата и, следовательно, в 2012 г. в учете учреждения не числятся расходы, которые могут быть откорректированы.
Принятие к учету основных средств в 2012 г., по мнению авторов, вполне обоснованно можно рассматривать в качестве доходной операции.
В частности, в учете может быть сделана следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 0 101 30 310 (0 101 20 310)
К-т сч. 0 401 10 180.
Данную запись необходимо оформить первичным учетным документом, составленным субъектом учета — Справкой (ф. 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (Журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен.
Кроме того, на каждое поступившее основное средство (группу основных средств) должен быть оформлен Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).
Федеральное государственное бюджетное учреждение, в соответствии с уставом и действующим законодательством, разработало и утвердило Положение о социальной поддержке сотрудников за счет средств от иной приносящей доход деятельности. Этим положением предусмотрена такая мера поддержки, как предоставление целевой ссуды на приобретение жилья или ссуды в связи с тяжелой жизненной ситуацией. Предоставление ссуды осуществляется путем перечисления средств на лицевой счет сотрудника (банковскую карту), указанный в договоре ссуды. Какую статью КОСГУ применить в Заявке на кассовый расход по перечислению ссуды за счет средств от иной приносящей доход деятельности?
В соответствии с п. 6 Порядка проведения территориальными органами Федерального казначейства кассовых выплат за счет средств бюджетных учреждений, утвержденного приказом Федерального казначейства от 29.10.2010 № 16н, орган Федерального казначейства принимает платежные документы по расходованию средств бюджетного учреждения к исполнению в случае соответствия указанных в платежном документе кодов КОСГУ текстовому назначению платежа.
При осуществлении в 2012 г. операций со средствами бюджетных учреждений необходимо руководствоваться соответствующими положениями Указаний № 180н. Применение той или иной статьи (подстатьи) КОСГУ зависит от экономического содержания конкретных хозяйственных операций.
Денежные средства в виде ссуд, выданных работникам в соответствии с графиком, подлежат возврату в учреждение. Таким образом, нет оснований для отражения подобных перечислений с
использованием расходных кодов КОСГУ. В целях отражения операций по выдаче и погашению ссуд (кредитов), предоставляемых с использованием бюджетных средств, в последние годы применяются коды КОСГУ 640 и 540.
Но коды КОСГУ, которые могли бы быть использованы для учета операций по выдаче и возврату ссуд, предоставляемых за счет иных источников финансового обеспечения, Указаниями № 180н не предусмотрены, как впрочем, они не были предусмотрены и аналогичными документами, действовавшими в прошлые годы.
В целях единообразного применения кодов бюджетной классификации федеральными учреждениями (получателями бюджетных средств) специалисты уполномоченных органов власти еще в 2008 г. определили порядок отражения операций по выдаче и возврату ссуд, предоставляемых работникам за счет средств от приносящей доход деятельности.
Так, выдачу ссуд предлагалось отражать в качестве уменьшения того доходного кода бюджетной классификации, по которому в дальнейшем должны были отражаться поступления от возврата работниками заемных средств. Иными словами, по ст. 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ следовало отражать:
— выдачу ссуд (со знаком «минус»);
— возврат ссуд (со знаком «плюс»).
По мнению авторов, указанный порядок осуществления операций по выдаче (погашению) ссуд за счет средств от приносящей доход деятельности может применяться бюджетными учреждениями и в 2012 г., если иное прямо не будет предусмотрено соответствующими методическими указаниями уполномоченных органов власти (Минфина России, Федерального казначейства).
По какой статье (подстатье) КОСГУ нужно отразить расходы на уплату штрафа за возврат билета, взимаемого транспортной организацией в качестве санкции за одностороннее расторжение договора перевозки (авиабилет был приобретен организацией для поездки сотрудника в служебную командировку)?
Расходы на уплату штрафа за возврат билета, взимаемого транспортной организацией в качестве санкции за одностороннее расторжение договора перевозки, по мнению авторов, следует отнести на ст. 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
Согласно Указаниям № 180н отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации
должно осуществляться прежде всего исходя из экономического содержания хозяйственной операции, определяемой предметом договора (контракта).
В рассматриваемой ситуации спорным моментом является то, что в соответствии с Указаниями № 180н, с одной стороны, оплата сборов, взимаемых при возврате неиспользованных проездных документов, осуществляется за счет подст. 222 «Транспортные услуги» КОСГУ, а с другой стороны, уплата штрафов, пеней за несвоевременную уплату налогов и сборов, оплата санкций за несвоевременную оплату поставки товаров, работ, услуг, других экономических санкций должна производиться за счет ст. 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
Обратите внимание, по общему правилу на подст. 222 «Транспортные услуги» КОСГУ относятся расходы на приобретение транспортных услуг, в то время как на ст. 290 «Прочие расходы» КОСГУ относятся расходы, не связанные с оплатой труда, приобретением работ, услуг для государственных (муниципальных) нужд.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации существенным условием отнесения расходов к конкретной статье (подстатье) КОСГУ является квалификация расхода либо в качестве оплаты транспортной услуги, либо как не связанного с оказанием таких услуг. При этом в расчет должно приниматься именно экономическое содержание хозяйственной операции, а не формулировки и термины, применяемые контрагентами учреждения при создании первичных документов.
Приобретение проездного документа (билета) удостоверяет заключение договора перевозки пассажира (ст. 786 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), п. 1 ст. 103, п. 1 ст. 105 Воздушного кодекса РФ (ВК РФ)).
При сдаче билета перевозчику договор перевозки расторгается пассажиром в одностороннем порядке (ст. 108 ВК РФ). В этом случае могут быть задействованы механизмы ответственности пассажира:
— предусмотренные законодательством;
— предусмотренные исключительно условиями оказания транспортных услуг в конкретной транспортной организации.
Так, например, при расторжении договора перевозки по инициативе пассажира при определенных обстоятельствах авиаперевозчик может возвращать сумму, уплаченную за воздушную перевозку, с удержанием сбора, размер которого не должен превышать 25 % суммы, уплаченной за воздушную
перевозку (ст. 108 ВК РФ, разд. XIII, XIV Правил формирования и применения тарифов на регулярные воздушные перевозки пассажиров и багажа, взимания сборов в области гражданской авиации, утвержденных приказом Минтранса России от 25.09.2008 № 155, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.02.2002 № КГ-А40/252-02).
Следовательно, сборы или другие аналогичные платежи, взимаемые транспортной организацией в соответствии с законодательством, обоснованно могут рассматриваться учреждением в качестве расходов, непосредственно связанных с оказанием транспортных услуг и оплачиваемых согласно Указаниям № 180н за счет подст. 222 «Транспортные услуги» КОСГУ.
В то же время весьма сомнительно, что штрафы, взимаемые транспортными организациями в качестве санкции за одностороннее расторжение договора перевозки, могут квалифицироваться в качестве расходов, непосредственно связанных с оказанием транспортных (иных) услуг. Более того, уполномоченные органы неоднократно ставили под сомнение законность взимания таких штрафов.
Статьей 330 ГК РФ установлено, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Признание должником суммы штрафа свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличия с его стороны нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также желания добровольного возмещения заранее оговоренных с контрагентом сумм штрафных санкций за совершение этих нарушений.
При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф (письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-06/1/786).
При таких обстоятельствах решение об отнесении на ст. 290 «Прочие расходы» КОСГУ расходов на уплату штрафа за возврат билета сотрудником, взимаемого транспортной организацией в качестве санкции за одностороннее расторжение договора перевозки, представляется вполне оправданным.
Словом, положения Указаний № 180н не дают однозначного ответа на вопрос о порядке применения КОСГУ в ситуациях, подобных рассматриваемой. Отсюда вывод: любое решение, принятое в данном случае должностными лицами организации, может быть поставлено под сомнение сотрудниками органов финансового контроля.
В этой связи напомним, что ответственность за нецелевое использование бюджетных средств не может быть применена в том случае, когда, исходя из содержания нормативных документов, невозможно установить, на какой код бюджетной классификации участнику бюджетного процесса следовало бы отнести осуществленные им расходы. Эти расходы могли бы быть равным образом отнесены на различные коды бюджетной классификации (п. 14.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2006 № 23).
Список литературы
1. Воздушный кодекс РФ: Федеральный закон от 19.03.1997 № 60-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О Порядке проведения территориальными органами Федерального казначейства кассовых выплат за счет средств бюджетных учреждений: приказ Федерального казначейства от 29.10.2010 № 16н.
5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
7. Об утверждении Правил формирования и применения тарифов на регулярные воздушные перевозки пассажиров и багажа, взимания сборов в области гражданской авиации: приказ Минтранса России от 25.09.2008 № 155.
8. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: приказ Минфина России от 21.12.2011 № 180н.
