CC BY
23
УЧЕТНАЯ ИНФОРМАЦИЯ
ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ВОСПРИЯТИЯ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ
О. В. Рожнова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры
"Бухгалтерский учет " Финансовой академии при Правительстве РФ
Во второй половине XX века в развитых странах наблюдался процесс разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, в результате эти два вида учета сформировались как достаточно самостоятельные направления, имеющие целый ряд различий, но продолжающие взаимодействовать, имеющие общие точки соприкосновения. Во многих научных источниках исследуются различия между управленческим и финансовым учетом. К ним принято относить цели ведения учета и вытекающие из них задачи, состав пользователей, направленность временного вектора, используемые измерители, форму и состав выходной информации и др. Принятие нового национального Плана счетов, по мнению Л.З. Шнейдма-на, - дальнейший шаг к разделению финансового и управленческого учета в нашей стране1. Ранее в российской практике существовала единая система счетов финансовой и производственной бухгалтерии, с введением нового Плана счетов стало возможным применение двух систем счетов. Определенные счета оставлены свободными и могут использоваться для организации учета затрат по элементам. Для связи финансовой и производственной бухгалтерии предназначены отражающие счета (счета-экраны). Эти нововведения должны способствовать ориентации управленческого учета на обобщение информации о процессах формирования
1 Шнейдман Л.З. Рекомендации по переходу на новый План счетов. - М.: Бухгалтерский учет, 2000. С. 66.
издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции, процессах ее реализации, а также создавать условия для сохранения коммерческой тайны об уровне производственных затрат, рентабельности отдельных видов продукции, их конкурентоспособности1. Нельзя не отметить позитивный характер предпринимаемых шагов по приданию большей самостоятельности управленческому учету, переносу акцента на функции, которые он давно реализует в западной практике.
Однако в последние десятилетия можно выделить тенденцию, объединяющую финансовый и управленческий учет.
Цель ведения учета
В качестве общей идеи, соединяющей эти две разновидности бухгалтерского учета, следует назвать то, что учет не является самоцелью, а выступает как средство для достижения успеха предприятия в бизнесе. Основная цель ведения финансового учета заключается в получении достоверной информации финансовой отчетности и ее предоставлении пользователям. Подход к финансовому учету с точки зрения единого учетного информационного пространства ставит перед финансовым учетом глобальную цель - способствовать повышению эффективности экономической деятельности общества посредством оказания информационной поддержки пользователям в процессе принятия решений. Но при этом на уровне отдельного пред-
приятия ни в коем случае не умаляется цель получения преимущества по всему спектру конкурентной борьбы. Эту цель преследует и управленческий учет. Преимущества в конкурентной борьбе, успех в бизнесе зависят от того, насколько правильно выбрана стратегия, и от того, насколько фирма смогла претворить ее в жизнь. Таким образом, стратегия компании должна рассматриваться как связующее звено финансового и управленческого учета. С одной стороны, новый подход к управленческому учету предполагает использование предприятием информации о затратах для своего стратегического планирования и контроля за реализацией стратегии. С другой стороны, финансовую отчетность компании можно, по сути, интерпретировать как информационное отражение осуществленной и планируемой стратегии. Но в настоящее время в данных финансовой отчетности это информационное отражение носит неполный, подчас неявно выраженный характер, далеко не все предприятия сообщают о своих стратегических планах, а российские бухгалтеры воспринимают отчетность только как жестко детерминированные органом государственной власти формы. Внешний пользователь не может оценить должным образом финансовое положение предприятия, если для него неясна стратегия предприятия в целом и стратегия относительно его отдельных компонентов. В настоящее время первым шагом на пути объяснения стратегии компании стало представление ряда отчетных показателей по сегментам (международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 142/ ПБУ 123), раскрытие информации о прекращаемых направлениях деятельности (МСФО 35). Международные стандарты предлагают предприятиям в необязательной части финансовой отчетности сообщать информацию относительно стратегии. Однако с точки зрения пользователей этого недостаточно. Важность информации о стратегии подтверждается исследо-
2 Международные стандарты финансовой отчетности. -М.: Аскери - АССА, 1998.
3 Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 года № 11н.
4 Взято из публикации "Value Reporting Forecast 2000" Pricewaterhouse Coopers, автор Oavid Phillips.
5 В 2000 году для изучения проблем повышения качества учетной информации нами было проведено обследование 1 040 российских коммерческих предприятий.
ваниями, проведенными Pricewaterhouse Coopers и охватившими 700 инвесторов и 450 аналитиков в 14 странах (США, Великобритания, Германия, Франция, Италия, Нидерланды, Швейцария, Швеция, Дания, Австралия, Япония, Тайвань, Гонконг и Сингапур)4. Результаты свидетельствуют о том, что 80% инвесторов и аналитиков рассматривают "формулирование стратегических целей" предприятиями как особенно важный момент в принятии решений по инвестициям. По данным нашего обследования5, 58% российских бухгалтеров и подавляющее большинство инвесторов также полагают необходимым включать в финансовые отчеты сведения, раскрывающие стратегию предприятия. Естественно, что процент отечественных бухгалтеров, разделяющих подобное мнение, ниже, чем, например, инвесторов. Нельзя забывать о том, что в условиях перестройки учета вряд ли у бухгалтера может появиться желание усложнять свою работу. Тем не менее значительная их часть понимает, что нельзя дать оценку финансового положения компании без знания ее целей. Проведенное нами обследование отечественных инвесторов и аналитиков подтвердило результаты исследования Pricewaterhouse Coopers, свидетельствующие о наибольшей значимости для этой группы пользователей информации мер, принимаемых компанией, для того чтобы претворить стратегию в жизнь.
Состав пользователей
Традиционно принято считать, что финансовый учет ориентирован прежде всего на внешних пользователей, в то время как управленческий - на внутренних. Тенденции последнего времени свидетельствуют о том, что внешние пользователи все в большей степени интересуются информацией, которая ранее относилась непосредственно к управленческому учету. И с точки зрения предприятия рамки управленческого учета расширяются, он выходит за пределы отдельной компании. Подобный подход к управленческому учету используется в работах Дж. Шанка и В. Говиндараджана. По их мнению, современный управленческий учет требует переноса акцента на процессы, происходящие во внешней среде деятельности фирмы, и должен строиться на широком использовании цепочек ценностей; стратегического позиционирования; факторов, определяющих затраты.
Развивая идеи, высказанные Дж. Шанка и В. Говиндараджаном6 относительно управленческого учета, и применительно к проблеме взаимосвязи финансового и управленческого учета следует отметить, что каждая выделенная ими составляющая выступает как катализатор связи этих двух видов учета и показывает потребность предоставления данных управленческого учета внешним пользователям или, иначе говоря, включения ряда показателей управленческой отчетности в финансовую отчетность. В то же время управленческий учет нуждается как в данных финансовых отчетов других предприятий, так и в прочих сведениях внешнего характера. По данным нашего обследования, бухгалтеры желают видеть информацию, позволяющую оценить свое место в цепочке ценностей и соответственно повысить эффективность управления своей деятельностью5. Более 54% респондентов считают необходимым располагать подобными сведениями и видеть их в финансовых отчетах, несмотря на то, что подавляющее большинство бухгалтеров еще недостаточно осведомлены о перспективах, открывающихся с применением концепции цепочки ценностей (87% отечественных бухгалтеров не используют данную методологию).
Современный подход, используемый экономической теорией, управленческим учетом, предполагает более широкий взгляд на деятельность предприятия, исследование процессов его функционирования в контексте общей цепи видов деятельности, создающих ценность. Концепция добавленной стоимости, присущая традиционному управленческому учету, придает первостепенное значение максимизации добавленной стоимости (разницы между закупками и продажами). В этом случае, действительно, внимание в управленческом учете акцентировалось на внутренних процессах, при этом игнорировалось влияние связей с поставщиками и клиентами. Но экономическая ценность создается во всех звеньях цепочки и определяется на основе затрат, доходов и активов отдельных звеньев. Управленческий учет, ведущийся фирмой, воспринимающей себя как звено в цепи ценностей, требует получения от других пред-
6 Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. Спб.: Бизнес Микро, 1999.
7 Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 года № 11н.
приятий цепочки соответствующих данных и предоставления подобных данных им. А к участникам цепочки относятся поставщики, поставщики поставщиков, покупатели, покупатели покупателей. Концепция цепочки ценностей позволяет предприятию увеличивать прибыли за счет совершенствования связей с поставщиками, потребителями, технологических связей внутри цепочки ценностей одного подразделения, связи между цепочками ценностей подразделений внутри предприятия. В финансовом учете информация, которая может служить для целей анализа цепочки ценностей, раскрывается в соответствии со стандартом 14. В отечественном учете аналогом этого стандарта выступает ПБУ 12/20007. Наше исследование показало, что большинство предприятий не располагают информацией, необходимой для выполнения требований данного положения по бухгалтерскому учету, и связано это с тем, что соответствующие показатели не определяются в управленческом учете. Для нахождения результата работы сегмента необходим расчет его общей выручки, складывающейся из внешних продаж и внутренних. Измерение последних требует использования цен внутрифирменных передач, что относится к области управленческого учета. Стандартом 14 устанавливается необходимость раскрытия предприятием информации о том, какие именно цены внутренней передачи были использованы при вычислении результата работы сегмента.
Стратегическое позиционирование позволяет компании выбрать те методы управленческого учета, которые создают предпосылки для претворения стратегии в жизнь и обеспечивают возможность ведения конкурентной борьбы. Для предприятия, выбирающего в качестве стратегии минимизацию затрат, наиболее подходит калькуляция нормативных затрат, для фирмы, придерживающейся стратегии дифференциации продукции (создание продукции, отличающейся своими индивидуальными характеристиками, особыми свойствами, высоким качеством) использование нормативного метода может сыграть негативную роль. Оценка и контроль достижений предприятия строятся в последнем случае совершенно иначе, предприятие может считать необходимым на данном этапе деятельности увеличение затрат и снижение прибылей. Если пользователи не осведомлены о проводимой в жизнь стратегии, то и их выводы по данным финансовой отчетности могут быть лож-
ными. Стратегия фирмы обусловливается двумя моментами — целью относительно доли рынка (применительно к изменению объема рынка) и способом достижения конкурентного преимущества. Рыночная доля служит индикатором потенциала создания стоимости предприятием в коротких временных интервалах, а рост рынка - индикатором потенциала создания стоимости в длинных временных интервалах. Обследование, проведенное Рпсе\уа1егЬошеСоорег5, показало, что инвесторами и аналитиками информация о мерах, предпринимаемых компаниями по завоеванию и удержанию доли рынка, и об изменениях объема рынка рассматривается как насущно необходимая. Результаты нашего исследования позволяют сделать вывод о том, что более 70% инвесторов и аналитиков ставят подобную информацию по ее важности для принятия решения об инвестициях на третье место. Следующее место занимает информация о способах достижения преимуществ в конкуренции относительно отдельных видов деятельности (сегментов, отдельных видов продукции). Пользователи полагают необходимым иметь сведения о том, по какому пути решило идти предприятие - достижения лидерства по затратам (низкая себестоимость) или создания дифференциации. Кроме того, чтобы компания могла получить и поддержать конкурентное преимущество, ей необходимо знать доли прибылей, получаемые каждым звеном в цепочке ценностей при позиционировании в направлении лидерства по затратам и по дифференциации, а также звенья, выступающие основными источниками затрат, и аналогичные показатели по конкурентам.
Все возможные варианты стратегии предприятия принято сводить к нескольким основным, представляющим собой сочетание выбранных вариантов поведения относительно доли рынка и путей достижения преимущества в конкуренции.
Варианты поведения относительно доли рынка:
• расширять долю рынка даже за счет уменьшения краткосрочной прибыли и движения
денежных средств;
• поддерживать завоеванную долю рынка;
• пользоваться уже полученными достижени-
8 Шанин Т. Почему до сих пор не умер русский народ. Эксполярные структуры и неформальная экономика современной России // Эксперт. - 2000. - № 1-2 (214).
ями с целью извлечения максимальных
краткосрочных доходов и потоков денежных средств даже за счет уменьшения доли
рынка.
Пути достижения преимущества в конкуренции:
• низкая себестоимость;
• дифференциация.
Однако представляется не совсем правомерным, говоря о стратегии фирмы, ограничиваться рассмотрением только названных вариантов, особенно в современных реалиях экономической ситуации России. Опыт работы автора в Норильском промышленном районе показывает, что для целого ряда предприятий указанные стратегии не исчерпывают систему целевых установок их бизнеса. К числу таких компаний можно отнести Норильскую горную компанию (НГК). Стратегией предприятия в определенных условиях может быть обеспечение жизнедеятельности района, и таких предприятий достаточно много в нашей стране (к ним в первую очередь относятся градообразующие предприятия), что соответствует логике экспо-лярных структур и отношений8. Например, НГК обеспечивает социальную инфраструктуру целого региона. Затраты на социальную составляющую выступают как объективно необходимая часть расходов данного предприятия, они - обязательное условие продолжения производственного процесса. Это позволяет сделать вывод об их релевантности относительно себестоимости производимой продукции и, следовательно, об их информационной ценности с точки зрения как внутренних, так и внешних пользователей. Предприятие, вынужденное тратить значительный объем средств на поддержание жизнедеятельности города, района, должно дать соответствующие разъяснения в финансовой отчетности, раскрыть причины и последствия подобных расходов, в противном случае, у пользователей не будет возможности для достоверной оценки финансового положения компании.
Общеизвестно, что предприятия, стремящиеся расширить долю рынка и путь дифференциации, встречаются с большей неопределенностью по сравнению с предприятиями, ставящими перед собой другие цели. Это оказывает непосредственное влияние на выбор методов в управленческом учете. Но пользователи финансовой отчетности точно так же сталкиваются с проблемой неопределенности и испытывают потребность в дифференцированном
подходе к энтропии, присущей различной деятельности разных предприятий. Имея информацию о том, какое поведение относительно доли рынка и какой путь достижения преимущества в конкуренции избрала компания по отношению к своим отдельным сегментам, инвесторы и другие заинтересованные пользователи могут более достоверно оценить риски, с которыми сталкивается фирма, а значит, и свои риски. При мониторинге возможных направлений инвестиций для пользователей степень неопределенности окружающей среды деятельности предприятия становится центральным моментом. В свете рассматриваемой проблемы нами предлагается следующий методологический аппарат оценки общей неопределенности деятельности компании. Уровень общей неопределенности для деятельности предприятия (¥) зависит от уровней неопределенности по отдельным сегментам (*Р.) и от веса сегментов (\у,). Вес сегмента, на наш взгляд, целесообразно определять на основе таких показателей, как результат и активы сегмента. Таким образом, вес сегмента устанавливается исходя из:
доли сегмента в общем результате (сумме результатов сегментов) - д ,;
доли сегмента в активах предприятия - 5а1;
доли произведения первых двух показателей в сумме данных произведений по всем сегментам - эы (где Зо1 = ар1 : Е5р1 9а1).
Взаимосвязь изменения неопределенности окружающей среды и выбранной стратегической позиции по сегменту отражена в табл. 1.
Только в одном случае неопределенность может рассматриваться как слабая, в то время как в трех случаях ее уровень будет крайне высоким. Высокая степень неопределенности, с точки зрения пользователей финансовой отчетности, требует осторожного подхода к общей оценке финансового положения предприятия и перспектив его развития на основе финансовых показателей. По сегментам второго типа пользователям необходима дополнительная информация. Доходы подобного сегмента на коротком временном отрезке (один, два (иногда и более) учетных периода) могут снижаться (прежде всего за счет снижения цен), в то время как расходы, особенно такие, как затраты на исследования и разработки, маркетинг, выплату процентов по кредитам, подготовку персонала, будут возрастать, что приведет к сокращению прибыли.
Таблица 1
Неопределенность, сопутствующая деятельности сегментов
1. Высокая неопределенность, , вызванная потенциальным несоответствием миссии и пути достижения конкурентного преимущества 2. Высокая неопределенность, обусловленная большей внешней зависимостью, конфликтом с конкурентами, быстрыми изменениями в технологии производства, рыночном спросе, отношении с поставщиками и покупателями, каналах распределения, определенной неопытностью работы на новых рынках, новых направлениях экономики и т.п.
3. Средняя неопределенность, обусловленная конкурентной борьбой 4. Неопределенность выше средней, обусловленная как конкурентной борьбой, так и более сложными задачами, возникающими в области дифференциации, по сравнению с областью снижения затрат
5. Слабая неопределенность, связанная со стабильностью рынка, накопленным опытом, устоявшимися связями с клиентами и т.п. 6. Высокая неопределенность, вызванная потенциальным несоответствием миссии и пути достижения конкурентного преимущества
Поведение относительно доли рынка
Расширять долю рынка
Поддерживать завоеванную долю рынка
Пользоваться уже
полученными
достижениями
Количественное выражение размытых квантификаторов неопределенности, сопутствующей деятельности сегментов, следует представить оценочной шкалой, приведенной в табл. 2.
Таблица 2
Оценочная шкала размытых квантификаторов неопределенности, сопутствующей деятельности сегментов
Размытые квантификаторы неопределенности Слабая Средняя Выше средней Высокая
Количественное выражение размытых квантификаторов 1 2 3 4
Общую неопределенность деятельности предприятия в свете его дифференциации по сегментам отразит формула:
где
wi - или Зр1, или <Эа., или <Эо1.
Для перехода от количественного выражения общей неопределенности к выражению посредством размытых квантификаторов необходимо воспользоваться шкалой границ зон неопределенности, представленной в табл. 3.
Таблица 3 Шкала границ зон неопределенности
Зоны неопределенности, выраженные в виде размытых квантификаторов Слабая Средняя Выше средней Высокая
Количественное представление границ размытых квантификаторов 1 - 1,5 1,5 - 2,5 2,5 - 3,5 3,5-4
Если наиболее объемные по показателям активов и результатов сегменты относятся к сегментам первого, второго, шестого, четвер-
9 Fisher J. Non-financial criteria of performance assessment // Journal of Cost Management (spring 1992).
того типа, то неопределенность среды деятельности предприятия будет наиболее значительной, и в этом случае информативность показателей форм отчетности существенно снизится. Для характеристики работы сегментов этих типов требуется оценка ключевых факторов успеха при помощи нефинансовых количественных критериев. И компания вполне может в примечаниях к отчетности сообщить о них.
К таким ключевым факторам успеха относят удовлетворенность потребителя, превосходное производство, лидерство на рынке, качество, надежность, реакцию на спрос, лидерство в технологиях9. Эти факторы используются в управленческом учете для оценки эффективности управления и работы предприятия, и в то же время они практически не связаны с учетом затрат, который автоматически отходит на второй план. Снижается роль учета нормативных затрат. По мнению J. Fisher, многие фирмы поняли, что при внедрении ключевых факторов успеха в управленческий учет побочным продуктом будут превосходные финансовые результаты. Эта же информация вызывает значительный интерес пользователей финансовой отчетности, которые прекрасно осознают, что различные виды экономической деятельности в цепочке ценностей могут иметь различную стратегию и испытывать на себе влияние различных факторов, оценить которые нельзя по данным существующих форм отчетности. Когда рынок лучше понимает то, как предприятие оценивает деятельность сегментов и каким образом осуществляется контроль за нефинансовыми показателями, компания может рассчитывать на большее доверие со стороны пользователей и на более высокую цену акций. По данным нашего обследования, 86% пользователей заинтересованы в подобной информации.
Таким образом, различия между управленческим и финансовым учетом в плане ориентации первого на внутренних пользователей, а второго - на внешних сглаживаются. С одной стороны, эти процессы обусловлены изменением концепции управленческого учета, его ориентацией на стратегический подход, а с другой - необходимостью повышения достоверности финансовой отчетности, ее приближения к возросшим требованиям пользователей. Данные, традиционно относящиеся к сфере управленческого учета, составляют предмет интереса внешних потребителей информации. Этот
процесс можно охарактеризовать как расширение информационного пространства финансового учета.
Направленность временного вектора
Достаточно широкое распространение получила точка зрения, согласно которой считается, что финансовый учет позволяет отразить прошедшие события, в то время как управленческий учет ориентирован на будущее. Однако в финансовом учете используется достаточно много методологических приемов и методов, заставляющих бухгалтера заглядывать в будущее. Проводя процедуру признания элементов финансовой отчетности, бухгалтер должен оценить, насколько выполняются критерии признания, в том числе и критерий, согласно которому с высокой степенью уверенности ожидается приток или отток экономической выгоды (ресурсов, заключающих в себе экономическую выгоду). Подобная процедура признания в отношении доходов и расходов введена и в отечественном учете10. Д ля того чтобы бухгалтер мог обосновать свою уверенность, необходимы соответствующие расчеты, сметы, бюджеты, планы предприятия. Подобная ситуация возникает и при установлении бухгалтером срока полезного функционирования объектов долгосрочных активов, выборе метода начисления амортизации. Следовательно, бухгалтер для вынесения профессионального суждения в финансовом учете должен ориентироваться на данные, подготавливаемые в рамках управленческого учета, и делать попытку заглянуть в будущее.
Принятие учетной политики также требует от бухгалтера необходимости прогнозировать будущее. Международными стандартами учета устанавливается в ряде случаев обязательное использование дисконтированной стоимости, расчет которой также связан с предположением будущих событий. Таким образом, уже сейчас финансовый учет требует от бухгалтера при
10 Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн.
11 Шефер Л. В поисках божественной реальности. Наука как источник вдохновения / Пер. с англ. - М.: ЗАО "АНДА", 2000.
подготовке выходной информации заглядывать в будущее (или в ряде случаев отражать хотя бы настоящее, а не давно прошедшее). Иллюстрацией этого выступает, например, принятие 39 и 40 международных стандартов, внесение соответствующих изменений в некоторые другие стандарты. Согласно этому подходу, шире используется оценка по справедливой стоимости, а область применения оценки по исторической стоимости, наоборот, сужается. Для объектов инвестиционной собственности, большинства финансовых инструментов требуется оценка по справедливой стоимости, которую можно считать информационным экраном настоящего, а не прошлого (но и не будущего). Но это только одна часть проблемы. С другой стороны, пользователи ожидают от финансовой отчетности большей нацеленности на будущее. Наше исследование продемонстрировало, что более 90% пользователей не удовлетворены пока еще слабой ориентацией финансовой отчетности на будущее. Одной из составляющих этой ориентации выступает раскрытие стратегии предприятия, его планов относительно завоевания новых рынков, выпуска новых продуктов. Обследование, проведенное Pricewaterhouse Coopers, также показало потребность в изменении вектора временной направленности финансовой отчетности.
Очевидно, что изменение временного вектора может потребовать пересмотра основных методологических приемов бухгалтерского учета. Классический бухгалтерский учет, нацеленный на прошлое, оперирует детерминированным множеством объектов учета и базируется на классической теории множеств. Переориентация временного вектора в будущее и возникающая в результате этого неопределенность потребуют построения бухгалтерских систем, оперирующих с нечеткими множествами, и, следовательно, формирования иных логических основ процедур обработки бухгалтерской информации. По мнению Лотара Шефера11, к началу XX века в науке получил распространение подход, основанный на объективных и абсолютных принципах, таких, как причинность, детерминизм, объективность реальности. Предполагалось, что они заложены в самой природе. Такой подход соответствовал концептуально простому, механическому взгляду на мир. Открытие новой реальности, связанной с подсознанием и существованием элементарных частиц, обусловило необходимость появления но-
вых моделей отображения. Подобные модели возникли во многих науках12 - физике, биологии, астрономии, психологии и др. Если в конце XIX века общепризнанным было мнение об отсутствии нерешенных фундаментальных проблем в физике, а в Конгрессе США возникло движение за роспуск Федеральной патентной палаты в связи с бесперспективностью ее дальнейшей деятельности, то в настоящее время символами науки "являются ограниченность, неопределенность, бессилие'43. На наш взгляд, правомерно провести параллель между мыслями Л. Шефера, высказанными обобщенно по отношению ко всем наукам, и замечанием, непосредственно касающимся бухгалтерского учета и сделанным Я.В. Соколовым в послесловии к книге Э.С. Хендрик-сена и М.Ф. Ван Бреда14: "Книгу Э.С. Хендриксе-на и М.Ф. Ван Бреда мы можем оценить как одно из лучших описаний диграфической парадигмы. С прискорбием и радостью мы должны заметить, что недостатки работы являются следствием ее достоинств. В данном случае авторы не могут вывести свои рассуждения за пределы этой парадигмы. Как и большинство их коллег, они, находясь у нее в плену, не мыслят себе иной бухгалтерии вне двойной, а это с неизбежностью сужает их интеллектуальный кругозор, ибо двойная бухгалтерия — только одна из возможных учетных парадигм". Двойную запись, на наш взгляд, следует трактовать как приложение аристотелевой (формальной) логики к бухгалтерскому учету, но традиционная логика оперирует правилами рассуждения в условиях полной, точной, четкой и неизменчивой информации. Соблюдение логических правил вывода при неистинных исходных данных приводит к правильным, но не истинным выводам.
12 Аналогичные по сути модели отображения получили распространение и в других областях деятельности человека, например, в искусстве возникли абстрактное, сюрреалистическое и т.п. направления, в музыке - атональность и минимализм; в литературе - абсурдизм.
13 Шефер Л. В поисках божественной реальности. Наука как источник вдохновения / Пер. с англ. - М.: ЗАО "АНДА", 2000. С. 160.
14 Хендриксен Э.С., Ван Бред М.Ф. Теория бухгалтерского учета / Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 2000. С. 558.
15 Шемакин Ю.И., Романов А.А. Компьютерная семантика. - М.: НОЦ "Школа Китайгородской", 1995.
16 Уместно привести высказывание Я.В. Соколова: "Бухгалтерия держится на мифе точности своих данных так же, как католицизм на догмате папской непогрешимости" (Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. -М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996).
И ранее, и особенно в современной экономической ситуации, а тем более при попытке спроецировать будущие ситуации и условия, бухгалтеру приходится иметь дело с информацией, носящей прямо противоположный характер. Проблемы возникают при классификации объектов учета и фактов хозяйственной жизни, их признании, оценке и т.д.
Модифицируемый характер процесса вынесения бухгалтером профессионального суждения с учетом предстоящих событий связан с уровнем и семантикой его знаний о прошедшем, настоящем и будущем (к знаниям в данном случае мы относим весь комплекс учетных знаний, управляющей информации, экономических знаний, теоретических, практических, знание фактов хозяйственной жизни). Параметры знаний, а также принципы рассуждения (доводы, их иерархия) бухгалтера могут изменяться.
Восприятие учетной информации пользователями отождествимо с мыслительными процессами, а человеческое мышление, как правило, связано с расплывчатыми категориями и суждениями в форме нечетких условных высказываний.
Все это создает предпосылки для использования в учете немонотонных логик. Как подчеркивают Ю.И. Шемакин и A.A. Романов, общепринятое уважение ко всему точному, строгому и количественному и пренебрежение ко всему неточному, нестрогому и качественному вызвало широкое распространение количественных методов и формальных логических систем15. Мы полностью разделяем позицию необходимости ввиду возросшей и осознанной сложности мироустройства в целом и экономики в частности сместить акценты в учете с точности16 на использование так называемых лингвистических переменных, то есть переменных, значениями которых являются не числа, а слова или предложения в естественном или формальном языке. Семантика лингвистических переменных реализуется нечеткими множествами, позволяющими моделировать человеческую обработку нечетких условных высказываний и интегрировать концепции дедуктивного и индуктивного логических выводов.
Таким образом, в целях улучшения воспринимаемого пространства мы полагаем необходимым поднять вопрос о разработке способов адаптации методов финансового учета к задачам опережающего отражения.
