CC BY
78
пути совершенствования учета основных средств и методика анализа их использования и оценки в телекоммуникациях
Л.Р. ЛИЛЕЕВА,
директор УМЦИнститута профессиональных бухгалтеров Ростовского государственного строительного университета
Введение
Определение рыночной стоимости любого актива является сложной и творческой задачей, имеющей не только теоретическое, но и практическое значение. Вопросы оценки требуют от специалиста четкого понимания макроэко -номических и отраслевых аспектов, финансовых, бухгалтерских, юридических и налоговых вопросов, технической компетенции. Результат оценки имеет значение не только для сделок купли-продажи или определения залоговой стоимости объекта, но также и для принятия грамотных стратегических и управленческих решений, подготовки управленческой отчетности в соответствии с требованиями международного инвестиционного сообщества.
Становление рыночных отношений, появление хозяйствующих структур различных форм собственности среди операторов связи, существенные изменения амортизационной, инвестиционной и налоговой политики на микро- и макроуровне предопределяют необходимость пересмотра подходов к вопросам воспроизводства, учета и анализа использования основных средств в отрасли. Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретают оценка основных средств и ее отражение в финансовом и налоговом учетах, выбор метода начисления амортизации для целей налогообложения, механизм проведения лизинговых операций, замена техники и оборудования. В серьезном совершенствовании нуждается информационная база для аналитических расчетов, весьма остро стоит вопрос разработки компьютерных программ в области учета и анализа основного капитала — средств труда.
Многие ведущие предприятия связи уже перешли на МСФО либо готовятся к переходу на них. Учет основных средств по международным стандартам является одним из направлений его совершенствования в отраслевом учете.
Управляющая компания — оператор связи может устанавливать Положение об учетной политике в соответствии с МСФО, как для самой компании, так и для всех ее филиалов и представительств, а также согласовать ее с дочерними компаниями в холдинговой структуре.
Учетная политика компании определяет подходы к решению различных учетных проблем, регламентируя правила и процедуры отражения в учете и отчетности хозяйственных средств и операций предприятий связи.
Положение об учетной политике в соответствии с МСФО для компаний-операторов, входящих в холдинг, должно обязательно содержать методический раздел «Учет основных средств».
Рассмотрим один их вариантов такого раздела учетной политики для операторов связи в соответствии с международными стандартами.
определение и критерий признания основных средств (МСФо 16)
Основные средства — это материальные активы, которые:
1) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
2) предполагается использовать в течение более чем одного отчетного периода.
Объект основных средств признается в качестве актива, когда:
1) с большей долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с объектом будущие экономические выгоды;
2) стоимость объекта может быть надежна оценена.
В случае самостоятельного строительства основного средства оценка затрат на его приобретение может быть сформирована за счет приобретаемых материалов, затрат на заработную плату и других затрат, которые возникают в процессе строительства.
Формирование первоначальной стоимости (мсФО 16). Если объект основных средств удовлетворяет критерию признания, он первоначально оценивается по себестоимости. Под первоначальной стоимостью основных средств понимается величина денежных средств или их эквивалентов либо справедливая стоимость иного возмещения.
В первоначальную стоимость включаются покупная цена, невозмещаемые налоги и иные затраты, прямо связанные с приобретением основного средства и приведением его в состояние, готовое к использованию. В первоначальную стоимость также включаются оценочные затраты по демонтажу и ликвидации актива и восстановлению площадки в размере признаваемого соответствующего резерва (provision), величина которого определяется в соответствии со стандартом МСФО 37.
Первоначальная стоимость основных средств, которые строятся самостоятельно, определяется по аналогии с формированием себестоимости продукции, предназначенной для реализации (МСФО 2).
Проценты, уплачиваемые в связи с процессом приобретения основного средства, включаются в стоимость объекта основных средств до момента ввода его в эксплуатацию. После ввода основных средств в эксплуатацию проценты списываются на расходы соответствующего периода.
Обмен активами. Объект основного средства может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на аналогичный (similar) и неаналогичный (dissimilar) активы.
Аналогичными считаются активы с одинаковым способом использования и одинаково справедливой стоимостью. При обмене аналогичных активов прибыли и убытки от операции не признаются, а приобретаемый актив отражается по балансовой стоимости отдаваемого актива.
Неаналогичными считаются активы, обмениваемые с участием денежных средств.
При обмене неаналогичных активов прибыли и убытки признаются, приобретаемый актив отражается по его справедливой стоимости, которая равна справедливой стоимости отдаваемого актива, скорректированной на величину денежных средств.
трактовка последующих затрат. Последующие затраты признаются в качестве актива только тогда, когда они улучшают состояние актива, повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов:
1) модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;
2) усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;
3) внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.
Капитализируемые затраты увеличивают балансовую стоимость основного средства. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы периода, в котором они были понесены.
Последующая оценка. После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Амортизация основных средств
Амортизация актива начинается с месяца, следующего за месяцем после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, а заканчивается, когда актив списывается с баланса или полностью амортизируется.
Для всех групп основных средств операторов в компании предлагается использовать линейный способ амортизации.
Все основные средства для оператора связи могут быть сгруппированы следующим образом:
1) основные средства — земля;
2) основные средства — здания (4-я группа);
3) основные средства — здания (7-я группа);
4) основные средства — здания (8-я группа);
5) основные средства — здания (9-я группа);
6) основные средства — сооружения и передаточные устройства (5-я группа);
7) основные средства — сооружения и передаточные устройства (6-я группа);
8) основные средства — сооружения и передаточные устройства (7-я группа);
9) основные средства — вычислительная техника и средства светокопирования (3-я группа);
10) основные средства — измерительные и регулирующие приборы и устройства (3-я группа);
11) основные средства — измерительные и регулирующие приборы и устройства (5-я группа);
12) основные средства — прочие — автотранспорт (3-я группа);
13) основные средства — прочие — производственный инвентарь и инструменты (1-я группа);
14) основные средства — прочие — производственный инвентарь и инструменты (2-я группа);
15) основные средства — прочие — хозяйственный инвентарь (4-я группа);
16) основные средства — прочие производственные основные средства.
Учет земельных участков. Амортизация на землю не начисляется, так как земля имеет неограниченный срок службы. Справедливая стоимость земельного участка оценивается независимым оценщиком.
Все капитальные затраты, связанные с улучшением, выделяются в учете на отдельном счете.
Учет зданий (4-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— здания (кроме жилых) — здания из пленочных материалов (воздухоопорные, шатровые и др.), передвижные цельнометаллические.
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line) Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 5 лет (60 мес)
Учет зданий (7-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— здания (кроме жилых) — здания деревянные, каркасные и щитовые, контейнерные, деревометаллические.
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line). Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 15 лет (180 мес).
Учет зданий (8-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— здания (кроме жилых) — здания бескаркасные со стенами облегченной каменной кладки
железобетонными, кирпичными и деревянными колоннами и столбами, с железобетонными, деревянными и другими перекрытиями.
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line). Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 20 лет (240 мес).
Учет зданий (9-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— здания (включая жилые) — здания с каменными стенами, колонны железобетонные или кирпичные, покрытия железобетонные.
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line). Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 25 лет (300 мес).
Учет основных средств — сооружения и передаточные устройства (5-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— площадки производственные без покрытий, ограды, заборы деревянные, линии электропередачи воздушные на металлических опорах;
— аппаратура проводной связи общего применения, включая аппаратуру и оборудование магистральных сетей передачи данных, устройства и аппаратуру для автоматизации и централизации технической эксплуатации телекоммуникационного оборудования;
— аппаратура уплотнений линий связи общего применения включая аналоговую аппаратуру (аппаратура частотного уплотнения многоканальная), аппаратуру каналообразования, системы связи оптоволоконные, аппаратуру и оборудование для оптоволоконных систем.
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line) Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 7 — 12 лет (84 - 144 мес).
Учет основных средств — сооружения и передаточные устройства (6-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— сооружения связи — воздушные линии связи на опорах из непропитанной древесины, кабельные линии связи с пластмассовой оболочкой на опорах, по стенам зданий и в грунте, оптоволоконные линии связи;
— аппаратура радиовещательная, аппаратура и оборудование проводного радиовещания.
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line). Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 10 — 15 лет (120 - 180 мес).
Учет основных средств — сооружения и передаточные устройства (7-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— площадки производственные с покрытиями щебеночными и гравийными, грунтовыми;
— сооружения связи — воздушные линии связи на опорах из пропитанной древесины или железобетонных столбах, кабельные линии связи с металлической оболочкой на опорах, по стенам зданий и в грунте;
— оборудование вспомогательное для проводных и беспроводных линий связи.
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line). Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 15 — 20 лет (180 — 240 мес).
Учет основных средств—вычислительная техника и средства светокопирования (3-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— средства светокопирования, включая средства копирования и оперативного размножения;
— техника электронно-вычислительная включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним;
— серверы различной производительности;
— сетевое оборудование локальных вычислительных сетей;
— системы хранения данных, машины для сортировки и счета монет, банкнот.
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line). Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 3 — 5 лет (36 — 60 мес).
Учет основных средств — измерительные и регулирующие приборы (3-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— приборы электроизмерительные лабораторные, аналоговые, переносные, комбинированные;
—приборы для измерения напряженности поля и радиопомех, генераторы радиоизмерительные.
Метод амортизации — метод линейного спи-
сания (straight-line). Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 3 — 5 лет (36 — 60 мес).
Учет основных средств — измерительные и регулирующие приборы (5-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— средства измерений общего применения, включая системы оборудования для технологических процессов;
— измерительные приборы для телекоммуникационного оборудования;
— проверочная и испытательная аппаратура связи и средства контроля.
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line). Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 6 — 8 лет (72 — 96 мес).
Учет основных средств — прочие — автотранспорт (3-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— автомобили легковые, автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т.
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line). Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 3 — 5 лет (36 — 60 мес).
Учет основных средств — прочие — производственный инвентарь и инструменты (1-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— инструменты и приспособления специальные для эксплуатации линий связи;
— комплекты инструментов для АТС и радиотрансляционных сетей;
— инструмент для линейно-кабельных работ;
— приспособления для эксплуатационных работ в связи, инструмент строительно-монтажный ручной;
— инструмент алмазный и абразивный.
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line). Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 12 — 20 мес.
Учет основных средств — прочие — производственный инвентарь и инструменты (2-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— инструмент строительно-монтажный механизированный;
— инструмент электрифицированный (машины ручные и переносные электрические, в том числе электродрели);
— инструмент пневматический (машины ручные и переносные пневматические).
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line). Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 2-4 года (24 — 48 мес).
Учет основных средств — прочие — хозяйственный инвентарь (4-я группа). К этой группе относятся следующие основные средства:
— мебель для административных помещений предприятий связи, мебель специальная, прочая;
— часы настольные, настенные, часы электронные, переносные пневматические аппараты телефонные, радиостанции автомобильные.
Метод амортизации — метод линейного списания (straight-line). Ликвидационная стоимость признается равной 0.
Срок полезного использования — 5 — 7 лет (60 — 84 мес).
выбытие основных средств
При выбытии объекта основных средств или прекращении использования (когда от актива не ожидается никаких выгод в будущем) он должен быть списан с баланса. Прибыли или убытки от выбытия или реализации объекта основных средств определяются как разница между оцененной величиной чистых поступлений и балансовой стоимостью актива и должны отражаться как прибыли или убытки того отчетного периода, когда произошло выбытие.
В случае, когда основные средства больше не используются, а предназначены для будущего выбытия, они учитываются по балансовой стоимости на момент прекращения использования и тестируются на обесценение в конце каждого отчетного периода в соответствии с требованиями МСФО 36.
С 1 января 2005 г. многие компании, в том числе компании, котируемые на биржах в Европейском союзе, должны составлять свои финансовые отчеты в соответствии с МСФО, Международный комитет по стандартам оценки (МКСО) обновил свои собственные параллельные стандарты для
оценки стоимости внеоборотных активов. Несмотря на то, что пересмотры МСФО 16, 17 и 40, проведенные Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО), устранили некоторые из аномалий, существовавших до этого. Нет ясности в отношении допущений, которые должны быть сделаны при стоимостных оценках, устанавливающих постоянные значения справедливой стоимости внеоборотных активов для различных целей. Это признается бухгалтерами, и у обоих советов — СМСФО и Совета по стандартам финансовой отчетности (ССФО — FASB) США—в настоящее время имеются параллельные проекты по измерению справедливой стоимости (measurement — российские бухгалтеры переводят это слово как «оценка», что вносит путаницу в экономические измерения). Председатель МКСО Джон Эддж сказал, что МКСО приветствует эти инициативы и стремится оказывать содействие обоим советам по финансовым стандартам в выявлении практических проблем, которые могут оказать влияние на справедливую стоимость в определенном контексте, и затем внести ясность в то, какие допущения следует сделать для достижения требуемых целей бухгалтерского учета.
В п. 30 МСФО 16 так говорится о затратной модели: «После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по затратам (на его приобретение/создание, т. е. по «себестоимости») за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от ослабления».
Модель справедливой стоимости, которая требует регулярных переоценок, объясняется в п. 31 МСФО 16 следующим образом: «После первоначального признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно измерена, должен учитываться по переоцененной сумме, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом любой последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от ослабления. Переоценки должны проводиться с достаточной регулярностью, такой, чтобы учетная сумма не отличалась существенно от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимость на дату баланса».
Справедливая стоимость не обязательно является синонимом рыночной стоимости. Она используется во всех МСФО в различных контекстах.
Финансовые отчеты составляются исходя из допущения, что организация является действующей, если у менеджмента нет намерений ликвидировать организацию или прекратить ее профессиональную деятельность, либо нет реалистичной альтернативы, кроме той, чтобы так делать (п. 23 МСФО 1). Данное допущение лежит в основе применения справедливой стоимости к основным средствам за исключением случаев, когда ясно, что существует либо намерение избавиться от конкретного актива, либо следует рассмотреть возможность ликвидации, например при анализе ослабления.
Оценки в рамках МСФО 16. Там, где организация принимает вариант переоценки по справедливой стоимости в рамках МСФО 16, активы включаются в баланс по их справедливой стоимости следующим образом:
а) «справедливая стоимость земли и зданий обычно определяется из свидетельств, базирующихся на рыночных данных, путем оценки, которую обычно берут на себя оценщики, обладающие профессиональной квалификацией. Справедливая стоимость производств, машин и оборудования — это обычно их рыночная стоимость, определенная путем оценки» (п. 32 МСФО 16).
б) «если в силу специализированного характера объекта основных средств, и имущество продается иначе, нежели как часть продолжающегося бизнеса, основанные на рыночных данных свидетельства относительно справедливой стоимости отсутствуют, и у организации может возникнуть необходимость расчета справедливой стоимости с использованием доходного подхода или подхода на основе амортизированных затрат замещения» (п. 33 МСФО 16).
Международный комитет по стандартам оценки полагает, что профессиональный оценщик, берущий на себя оценку стоимости для этой цели, должен представлять отчет о рыночной стоимости актива. Любые допущения или оговорки, сделанные при применении рыночной стоимости, необходимо обсудить с организацией и раскрыть в отчете.
Заключение об оценке должно быть представлено в соответствии с МСО 3 «Отчет об оценке». Оценщики должны гарантировать, что отчеты содержат достаточную информацию для того, чтобы организация удовлетворяла требованиям п. 77 МСФО 16 при подготовке финансовых отчетов:
а) фактическая дата переоценки;
б) привлекался ли независимый оценщик (МКСО интерпретирует этот термин как «внешний оценщик»);
в) применяемые методы и существенные допущения;
г) пределы, в которых стоимости были определены непосредственно путем ссылки на наблюдаемые цены на активном рынке или недавние рыночные трансакции на условиях независимости сторон или были рассчитаны с использованием других способов оценки.
Оценки в рамках МСФО 40 «Инвестиционное имущество». Когда организация выбирает порядок учета имущества как инвестиционного с использованием модели справедливой стоимости, МКСО полагает, что требования этой модели удовлетворяются оценщиком, принимающим рыночную стоимость. Дальнейшие указания в отношении инвестиционного имущества приведены в п. 75 МСФО 40, в котором среди прочего требуются следующие раскрытия, которые оценщик должен включить в отчет помимо требований МСО 3:
а) методы и существенные допущения, применяемые при определении справедливой стоимости инвестиционного имущества, в том числе заявления о том, было ли определение справедливой стоимости подкреплено рыночными свидетельствами или же оно в большей мере основано на других факторах (которые организация должна раскрыть) в силу характера имущества и отсутствия сопоставимых рыночных данных;
б) пределы, в которых справедливая стоимость инвестиционного имущества (измеренная или раскрытая в финансовых отчетах) основывается на оценке независимого оценщика, который обладает признанной и релевантной профессиональной квалификацией и который обладает недавним опытом в отношении местности и категории оцениваемого инвестиционного имущества.
Требования к оценке для арендованных активов — МСФО 17. Арендованные активы классифицируются в рамках МСФО 17 либо активы в финансовой аренде, либо активы в операционной аренде. Если аренда классифицируется как финансовая аренда, то справедливая стоимость актива требует, чтобы была установлена сумма актива и обязательства, записываемая организацией в ее балансе (п. 20 МСФО 17).
Для аренды земли и зданий применяются специальные правила. Для всего имущества, отличного от инвестиционного имущества, земля и здания должны рассматриваться отдельно для классификации: либо как финансовая аренда, либо как операционная аренда.
МСФО 40 допускает, чтобы инвестиционное имущество, которое держит арендатор, учитывалось как финансовая аренда в рамках МСФО 17 с подчинением дальнейшим особым правилам. Во-первых, не осуществляется распределение между землей и зданиями. Во-вторых, справедливая стоимость признается как стоимость — при соблюдении будущих обязательств арендатора в рамках аренды.
Международный комитет по стандартам оценки считает, что в каждом случае требование установления справедливой стоимости арендованного актива в рамках п. 20 МСФО 17 удовлетворяется представлением оценщиком рыночной стоимости в отчете. Для аренды недвижимости именно рыночная стоимость интереса аренды является обладанием арендатора. Для аренды других активов это обычно рыночная стоимость актива, не обремененного арендой, так как обязательство учитывается отдельно.
Оценка стоимости ослабленных активов — МСФО 36. Ослабление возникает тогда, когда имеет место постоянное снижение стоимости актива до уровня ниже его учетной суммы. От организации требуется, чтобы она списывала учетную сумму ослабленного актива до наиболее высокого из двух уровней: его стоимости в использовании или его справедливой стоимости за вычетом затрат по продаже.
Оценки после объединения бизнеса — МСФО 3. Когда бизнес приобретает другой бизнес или сливается с ним, покупатель должен учитывать активы и обязательства приобретаемой фирмы по их справедливой стоимости на дату приобретения.
Излишние активы — МСФО 5. В рамках МСФО 5 «Внеоборотные активы, которые держат для продажи и прекращаемых операций» излишние активы должны выявляться отдельно. Такие активы должны учитываться индивидуально или как «удаляемая группа», т. е. группа активов, которые удаляются вместе путем продажи или иным образом, и обязательства, непосредственно связанные с этими активами, которые также будут переданы в сделке. Излишние активы первоначально должны учитываться по меньшей из
двух величин: учетной сумме и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, впоследствии — по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Поэтому оценщики должны удостовериться, должны ли избыточные активы оцениваться как отдельные объекты или как группа портфелей активов, которые будут удалены в результате одной сделки, и представить рыночную стоимость с надлежащими допущениями.
Объекты имущества, которые держат для продажи в ходе обычного бизнеса — МСФО 2. Оценки объектов имущества, которые предназначены для продажи в ходе обычного бизнеса, должны отвечать требованиям МСФО 2 «Запасы». Эти объекты имущества измеряются по наименьшей из двух величин: затрат и чистой стоимости реализации. Чистая стоимость реализации — это рыночная стоимость за вычетом затрат на продажу.
Затраты на продажу. При получении указаний относительно оценки ослабленных или излишних активов либо активов, которые держат для продажи в ходе бизнеса, оценщик должен представить отчеты об их стоимости без вычитания затрат на продажу. Если клиент попросит оценщика дать консультацию относительно затрат на продажу активов, такие затраты должны быть представлены в отчете отдельно.
Методика учета основных средств в любой отрасли имеет свою специфику, поэтому стоимость основных средств имеет важнейшее значение для оценки как активов предприятия, так и рыночной стоимости бизнеса. «Проблема оценки заключается не в отсутствии достаточного числа моделей для оценки актива, а в том, что их слишком много. Выбор правильной модели для использования в процессе оценки так же важен для получения корректной оценки, как и понимания того, как пользоваться моделью»*.
Литература
1. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования. / Под ред. С. А. Николаевой. М. : Аналитик-Пресс. 2001. 624 с.
2. АсватДамодаран. Инвестиционная оценка. Инструменты и методы оценки любых активов. М:. Альпина Бизнес Букс. 2004. 1324 с.
* Асват Дамодаран. Инвестиционная оценка. Инструменты и методы оценки любых активов. М:. Альпина Бизнес Букс. 2004. 1324 с.
