CC BY
31
УДК 336.227.8 Оксана МиколаТвна Гаркушенко,
канд. екон. наук, с.н.с., Наталя Володимир1вна Фшшпова
1нститут eKOHOMiKH промисловостi НАН Украни, Ки1в
ШЛЯХИ ГАРМОШЗАЦП СТАВОК ПДВ З СВРОПЕЙСЬКИМИ: ПРОБЛЕМИ ТА ВИКЛИКИ
Одним i3 важливих пункпв Угоди про асоцiацiю з €С, яку пiдписала Украь на, е виконання вимог щодо гармошзацп податку на додану вартють (ПДВ) вщпо-вiдно до европейсько'1' практики [24, ст. 351 гл. 4, розд. V, Додаток XXVIII]. I це не випадково, оскшьки ПДВ став одним i3 податюв, що сприяли поступо-вому усуненню кордонiв мiж крашами-членами цього об'еднання, спрощенню митних процедур та загальному пожвав-ленню торговельних вiдносин. Наразi наявшсть цього податку в податковiй си-стемi краши е обов'язковою умовою для краш, що е членами €С або намагаються увiйти до об'еднання [5; 6].
Проте попри бшьш шж 30-рiчний досвiд застосування ПДВ у €С, питання його гармошзацп в межах зазначеного мiжнародного об'еднання ще остаточно не виршеш. Про це свiдчить, наприклад, дослщження Е. Бiкаса та Е. Андрускайте [2], в якому стверджуеться, що процес гармошзацп в €С не завершений.
Саме тому дослщження напрямiв гармошзацп ПДВ, особливо для таких краш, як Украша, що бажае увшти до €С, залишаеться актуальним завданням та потребуе бiльш детального розкриття.
Питання про те, як сшввщносяться мiж собою термiни «кооперашя», «кон-вергеншя», «унiфiкацiя» та «гармошза-цiя», вже дослiджувалося в робот Н.В. Фшппово'1' [25]. До цього слщ дода-ти, що в европейськш практицi iснуе ще один термш - «вирiвнювання» (alignment), який в украшськш науковiй л^ера-турi перекладаеться як «унiфiкацiя» та
«гармошзашя». Однак у GC цей термш бшьшою мiрою стосуеться правового поля [18, с. 275-276]. На думку aBTOpiB, найбшьш коректно його перекладати або як «вирiвнювання», або як «ушфшашя» в тому розумшш, як це було запропоновано О.Е. Дубовик (тобто приведення елемен-тв одних i тих самих податюв, що засто-совуються в рiзних крашах, до однома-нiтностi [20]). У такому разi категорiя «ушфшашя» виступае найбiльш жорст-кою формою гармошзацп.
З огляду на вже виконаш досль дження, в цш роботi аналiзуватимуться питання гармошзацп ставок ПДВ та по-датково'1 бази в Укрш'ш вiдповiдно до ев-ропейських.
Питання гармошзацп ставок ПДВ та податкових баз дослщжувалося як за-рубiжними, так i украшськими фахiвця-ми.
Так, необхiднiсть гармошзацп пода-ткiв, зокрема ПДВ, дослщжено в роботах Х.В. Сiнна [17] та А. БенассьКуере, А. Тренно та Г. Вольфа [1]. Ц автори на-полягають на тому, що гармошзашя по-даткiв мае спростити мiжнароднi торго-вельнi вщносини, знизити кiлькiсть шах-райських схем iз податками, що зменшу-ють надходження податкiв до бюджетiв, та запоб^атиме проявам податково'1' кон-куренцп мiж краш.
Зв'язок мiж гармошзашею ПДВ та надходженнями вiд цього податку у краь нах-членах €С дослiджували Е. Бiкас та Е. Андрускайте [2]. Зокрема, ними було встановлено, що ставка ПДВ може впли-вати на обсяги iмпорту товарiв до краши,
© О.М. Гаркушенко, Н.В. Фшшпова, 2016
що опосередковано знижуватиме обсяги нацюнального виробництва (тобто вести до iмпортозамiщення нацюнального виробництва). Цей висновок мае становити штерес для урядiв краш, що зiткнулися 3Í скороченням як експорту, так i власного виробництва. Наприклад, Украша, яка внаслiдок складно! економiчноi та поль тично'1 ситуацп втратила основний ринок збуту свое! промислово! продукцп та мае проблеми 3i скороченням обсягiв виробництва товарiв промисловими пщприемс-твами через те, що значна ix кшькють опинилася в зош проведення АТО.
Серед украшських учених питання гармошзацп податкiв розглянуто в роботах О.Е. Дубовик [20] та А.В. Кулай [21], але в загальних рисах, а гармошзацп саме ПДВ автори торкалися частково, без зна-чно! деталiзацii цього питання.
У цшому аналiз публiкацiй щодо гармошзацп ПДВ свщчить про те, що наразi в GC iснуе розбiжнiсть мiж зако-нодавчими вимогами стосовно гармошзацп ПДВ i тим, як вони виконуються на практиш. Тому це питання потребуе детального розкриття з метою розробки рекомендацш щодо гармошзацп ПДВ у кранах, яю намагаються увiйти до зазна-ченого об'еднання. Також недостатньо дослщженими як зарубiжними фаxiвця-ми, так i украшськими залишаються питання гармошзацп знижених ставок ПДВ.
Метою статп е аналiз европейсько! практики гармошзацп ПДВ та законодав-ства з цього питання в частиш викорис-тання стандартних i знижених ставок та розробка на його основi рекомендацiй щодо гармошзацп ПДВ в Укршш. Проте для надання бшьш обгрунтованих пропо-зицiй щодо наближення системи ПДВ в Укршш до европейсьт1 також доцiльно визначити, наскшьки ефективна ставка ПДВ е зютавною з европейською.
У €С iснуе пакет нормативно-законодавчих докумен^в щодо ПДВ, у яких, зокрема, встановлено i ставки дано-
го податку. Саме на щ документи мають орieнтуватися кра'ни-члени, коли здшс-нюють власну полiтику у податковiй сфе-рi, а також уряди краш, що намагаються увшти до цього об'еднання.
Так, ст. 97 п. 1 Директиви 2006/ 112/СС визначено, що стандартна ставка ПДВ у крашах--членах €С мае бути не нижче 15%. На практиш середньо-арифметична ставка ПДВ у 28 кра'нах-членах €С становить 21,34% (мшмальна стандартна ставка ПДВ (15%) у Люксем-бурз^ максимальна (27%) - в Угорщиш)1.
Тобто наразi в Укршш значення стандартно!' ставки ПДВ вщповщае як вимогам, викладеним у Директивi 2006/112/СС, так i середньому рiвню ще!' ставки, що склався у 28 кра'нах-членах €С.
Слiд зазначити, що положення Директиви 2006/112/СС не е незмшними. Так, наприклад, до прийняття ще!' Директиви Свропейська комiсiя висловлювала побажання встановити стандартну ставку ПДВ у крашах-членах у межах вщ 4 до 9% [11, с. 141], а вщповщно до ст. 97 гл. 2 зазначено!' Директиви мшмальний 15-вщсотковий рiвень стандартно'! ставки ПДВ у СС встановлено лише на перюд до 31 грудня 2010 р., а далi ршення щодо значення стандартно'! ставки ПДВ мають затверджуватися додатковими Директивами [5]. I хоча подальшими Директивами СС дш ст. 97 п. 1 було подовжено, з урахуванням тенденцш, як рашше юну-вали в СС, не можна виключати можли-вiсть того, що Свропейська комiсiя знову не запропонуе знизити стандартну ставку ПДВ, наприклад, до тих самих 15%.
Тому попри те, що наразi в Угодi про Асошацш з СС не вимагаеться зни-ження в Укршш стандартно!' ставки ПДВ до 15%, таку можливють також необхщно проаналiзувати. У даному випадку Укра'-на може зiткнутися iз втратою майже тре-тини доходiв бюджету вiд цього податку
1 Розраховано за джерелами [9; 10].
[25], щo, як racn^o^ мoжe ^гатив^ пoзнaчитиcя нa мoжливocтяx фiнaнcy-вaння в ^ami coцiaльниx, кyльтypниx, нayкoвиx, eкoлoгiчниx тa iншиx пpoгpaм i зaxoдiв.
З ypaxyвaнням вищeзaзнaчeнoгo, a тaкoж piвня eкoнoмiчнoгo poзвиткy Укpa-1ни знижeння cтaндapтнoï cтaвки ПДД мoжe 6ути нeдoцiльним. Пpoтe y витадку нacтaння тaкoï нapaзi гiпoтeтичнoï crnya-ц^' в ypядy У^шни мoжe виникнути oбxiднicть пpoвeдeння пepeгoвopiв з Св-poпeйcькoю кoмicieю з мeтoю зaпoбiгaн-ня цьoмy знижeнню.
Дaнa cитyaцiя в eвpoпeйcькiй ^a^ тицi нe бyдe чимocь виняткoвим, oœrnb-ки, нaпpиклaд, зaкpiплeння в Диpeктивi 200б/112/СС чинниx знaчeнь cтaвoк ПДB вiдбyлocя caмe внacлiдoк пpoвeдeння ce-piï пepeгoвopiв мiж ypядaми кpaïн-члeнiв тa Свpoпeйcькoю шмюею [10, c. 23-24].
Ocкiльки чин^ знaчeння cтaндapт-нoï cтaвки ПДД гapмoнiзoвaнe з eвpoпeй-cьким як у чacтинi icнyючoï пpaктики, тaк i в чacтинi зaкoнoдaвчиx вимoг, дoцi-льнo poзглянyти cитyaцiю 3i знижeними cтaвкaми цьoгo пoдaткy в СС тa Укpaïнi.
У ст. 2 Пepшoï диpeктиви щoдo ПДЭ [б] зaзнaчeнo, щo ПДБ у Свpoпi мaв cтaти зaгaльним пoдaткoм нa cпoживaння з oднaкoвoю для вcix oпoдaткoвyвaниx тpaнзaкцiй cтaвкoю. У дaнoмy випaдкy плaнyвaлocя дocягти двox цiлeй: зaбeзпe-чити знaчнi cyми нaдxoджeнь дo бюджe-тiв кpaïн-члeнiв зa paxyнoк цьoгo пoдaткy тa мiнiмiзyвaти кiлькicть шaxpaйcькиx cxeм iз цим пoдaткoм, у пepшy чepгy у тopгoвeльниx вiднocинax у мeжax СС (intra-Community trade). Пpoтe ^ai™-члeни eвpoпeйcькoгo eкoнoмiчнoгo cпiв-тoвapиcтвa тa йoгo нacтyпникa - СС та-мaгaлиcя здiйcнювaти пoлiтикy зaxиcтy нaйбiднiшиx вepcтв нaceлeння тa дeякиx нaцioнaльниx виpoбництв зa paxyнoк зa-cтocyвaння знижeниx cтaвoк ПДB aбo взaгaлi звiльнeння oкpeмиx тpaнзaкцiй
вщ cплaти цьoгo пoдaткy. Biдпoвiднo ypяди кpaïн-члeнiв пpoвoдили пepeгoвopи з Свpoпeйcькoю кoмicieю з мeтoю вщ-cтoювaння cвoïx пoзицiй щoдo зacтocy-вaння знижeниx cтaвoк ПДB.
Рeзyльтaтoм циx пepeгoвopiв cтaлo зaтвepджeння пoлoжeння щoдo зacтocy-вaння в кpaïнax-члeнax СС знижeниx cra-вoк ПДB у тaк звaний «пepexiдний» repi-oд, пpoтягoм якoгo кpaïни-члeни мaють гapмoнiзyвaти cвoe пoдaткoвe зaкoнoдaв-cтвo iз зaгaльнoeвpoпeйcьким [7, poздiл XVI, ст. 28].
Oднaк пoдaльшe poзшиpeння СС пpизвeлo дo ycклaднeння пpoцecy гapмo-нiзaцiï знижeниx cтaвoк ПДB тa пoдoв-жeння «пepexiднoгo» пepioдy та нeвизнa-чeний тepмiн.
Hapaзi вiдпoвiднo дo зaкoнoдaвcтвa СС у кpaïнax-члeнax мoжe викopиcтoвy-вaтиcя нe бiльшe двox знижeниx cтaвoк ПДB, poзмip якиx нe мae бути нижчим зa 5% [5, cx. 98, п. 1, ст. 99, п. 1]. Тaкoж у Диpeктивi 200б/112/СС чiткo визнaчeнo пepeлiк тoвapiв, щoдo якиx мoжyть зacтo-coвyвaтиcя тaкi знижeнi cтaвки. Пepeвaж-нo ^ пpoдyкти xapчyвaння для людeй i твapин, пocтaчaння вoди, мeдичнe oблaд-нaння тa мeдикaмeнти для ocí6 з oбмeжe-ними мoжливocтями, тoвapи тa пocлyги для бiблioтeк, тeaтpiв, мyзeïв тoщo, пoc-луги, cпpямoвaнi нa пoлiпшeння cycпiль-нoгo дoбpoбyтy в кpaïнax-члeнax у чacти-ш пiдтpимки кyльтypи, миcтeцтвa, cпopтy тa тypбoти пpo coцiaльнo нeзaxищeнi вepcтви нaceлeння [5, Дoдaтoк III].
Пpoтe в peaльнocтi в СС щ вимoги мaйжe в жoднiй ^ami нe викoнyютьcя. Сдиним виключeнням iз дaнoгo пpaвилa бyлa i зaлишaeтьcя Дaнiя, дe фaктичнo дo 2011 p. викopиcтoвyвaлacя лишe oднa знижeнa cтaвкa - нa гaзeти, щo випycкa-ютьcя щoдня, xoчa тавт у цьoмy випaд-ку знижeнa cтaвкa викopиcтoвyвaлacя дo тoвapy, який ^ був зaзнaчeний у Дoдaткy III Диpeктиви 200б/112/СС. Щoдo peшти
кра!'н, то, наприклад, станом на 2000 р.1 у 15 кра'нах-членах СС зазвичай викорис-товувалося 3-5 знижених ставок ПДВ, значення яких було нижче 5%. Крiм того, перелш транзакцiй, якi оподатковувалися такими зниженими ставками, також був ширшим за встановлений законодавством СС [15, с. 6].
Як наслщок, у цей перюд у 15 кра!'-нах-членах СС лише 69% транзакцш, що пiдлягали оподаткуванню ПДВ, оподатковувалися за стандартною ставкою. I в той час як середньоарифметичне значення стандартно!' ставки ПДВ у цих кра'нах становило 19,4%, середньоарифметична ефективна ставка ПДВ (тобто з ураху-ванням уах знижених ставок, пшьг та звшьнень вщ ПДВ) становила лише 15,9% [15, с. 18].
Пюля 2011 р. ситуащя зi зниженими ставками у «старих»2 кра'нах-членах СС дещо полшшилася. Так, Данiя бiльше не використовуе знижеш ставки, бiльше двох знижених ставок ПДВ використову-еться в 1рландп (4), Люксембурзi (4), Бельги (3) та Португалп (3). Переважна бшьшють використовуваних знижених ставок наразi також дорiвнюе або пере-вищуе позначку 5%. Виключення станов-лять Франщя (2,1%), Iрландiя (4,8%), Iталiя (4%), Люксембург (3%) та 1спашя (4%) [9, с. 11]. I хоча до 2011 р. ус новi члени СС намагалися ч^ко виконувати вимоги СС щодо кшькосп та розмiру знижених ставок ПДВ [13], тим не менш подальше розширення цього об'еднання потребуе постшно!' уваги Свропейсько!' комюп до цього питання, а також гармо-шзацп податкових баз, щодо яких можуть застосовуватися знижеш ставки.
1 У дослщженш [15] масив статистично! шформацп, на якому грунтуються розрахунки, був представлений у повному обсяз1 лише станом до 2000 р. включно, а тсля 2004 р. дослвджень за щею темою в СС не здшснювалося.
2 Тобто тих, яш увшшли до складу СС до 2004 р.
Окремо слщ пщкреслити, що ставка 0% на експорт не вважаеться зниженою, оскiльки таке оподаткування експорту е властивiстю ПДВ, побудованого на прин-ципi «кра!'ни походження». За цим принципом оподаткування ПДВ транзакцш здшснюеться в тому випадку, якщо додана вартють товарiв (послуг, нематерiаль-них активiв), якi передавались у !'!' рамках, була повнiстю або частково спожита в межах вщповщно!' юрисдикци [3, с. 2223]. Вщповщно експортнi операцй опо-датковуються за нульовою ставкою ПДВ, а iмпорт - за ^ею самою ставкою, що i товари (послуги), вироблеш для внутрiш-нього ринку. Зазначене санкцюновано правилами Свiтовоi оргашзацп торгiвлi [16, с. 12], а сам принцип «кра'ни при-значення» використовуеться всiма кра!'-нами, у податкових системах яких е ПДВ. Сдиним виключенням iз цього правила останшми роками стало оподаткування послуг у кра'нах СС, яке здшснюеться за принципом «кра!'ни походження» [12, с. 463].
Щодо Укра'ни, то ^м стандартно!' ставки ПДВ 20% юнують i зниженi ставки (0 та 7% [23, ст. 193.1]), а також звшь-нення вщ обкладання ПДВ.
Кiлькiсть знижених ставок в Укра'ш вiдповiдае вимогам СС. Перелш товарiв, якi оподатковуються за ставкою 7% [23, п. 193.1] також корелюеться з европейсь-кими вимогами. Проте ставка 0% е ниж-чою за рiвень, якого вимагае законодав-ство СС. Аналiз пп. 195.1.2-195.1.3 По-даткового кодексу Укра!'ни свiдчить, що перелiк транзакцiй, щодо яких може за-стосовуватися ця знижена ставка, е шир-шим, шж встановлено законодавством СС. Наприклад, в Укра'ш ставкою 0% оподатковуеться постачання товарiв для заправки або забезпечення морських суден, що використовуються для нав^ацш-но!' дiяльностi, перевезення пасажирiв або вантажiв за плату, промислово!', ри-боловецько!' або шшо!' господарсько!' дiя-
льносп, яка здшснюеться за межами те-риторiальних вод Укра!'ни, для рятування або подання допомоги в нейтральних або територiальних водах iнших кра!'н; для заправки або забезпечення пов^ряних суден, що виконують мiжнароднi рейси для нав^ацшно!' дiяльностi чи перевезен-ня пасажирiв або вантажiв за плату; для заправки (дозаправки) та забезпечен-ня космiчних кораблiв, космiчних ракет-них носпв або супутниюв Землi [23, п. 195.1.2].
Вщповщно до законодавства СС кра!'ни можуть використовувати знижену ставку ПДВ до транзакцш, не зазначених у Додатку III Директиви 2006/112/СС, проте в цьому випадку вони повинш довести Свропейсько!' комюп, що на щ то-вари та послуги мають застосовуватися саме такi знижеш ставки через чiтко ви-значеш соцiальнi причини та для вигоди кшцевих споживачiв [5, ст. 110].
Виходячи з аналiзу вiтчизняного законодавства, наразi в Укра!'ш та СС юну-ють розбiжностi в законодавсга щодо використання в Укра'ш ставки 0% ПДВ та кола транзакцш, яю оподатковуються за шею ставкою.
Для виконання вимог Угоди про асоцiацiю з СС щодо гармошзацп ПДВ цю ситуацiю потрiбно змiнити. Але якщо Укра!'на бажатиме залишити незмшною базу оподаткування, щодо яко!' викорис-товуеться ставка 0%, то це потребуватиме ретельного обгрунтування та проведення переговорiв iз Свропейською комiсiею.
Для подальшого порiвняння евро-пейсько!' та укра!'нсько!' практик використання ПДВ доцшьно виконати розрахун-ки ефективно!' ставки ПДВ в Укра'ш. Та-ке порiвняння е важливим, оскiльки, на-приклад, як свщчить аналiз здiйсненого на замовлення Свропейсько!' комюп дос-лiдження [13], в СС порiвняння ефективно!' ставки ПДВ у рiзних кра!'нах може вказати на напрями подальшо!' гармошза-
цп ПДВ у цьому мiжнародному об'еднанш.
У загальному виглядi ефективна ставка ПДВ розраховуеться таким чином [14, с. 19]:
V
г = — 100%,
С
де т - ефективна ставка ПДВ,%;
V - надходження ПДВ (за виключен-ням вщшкодованих сум), млн грн;
С - обсяг споживання домашшх гос-подарств, некомерцшних органiзацiй, що обслуговують домашш господарства, сектору загального державного управлшня, млн грн.
В Укршш данi про обсяги кiнцевого споживання за 2010-2013 рр. були пере-раховаш Державною статистичною службою Украши з урахуванням тимчасово! окупацп АР Крим та м. Севастополя, а у 2014 р. - проведення АТО на Донбасс Проте аналопчних перерахунюв для над-ходжень ПДВ не було здшснено. З огляду на це, даш про надходження ПДВ за 2010-2014 рр. було скориговано на коефь шент, що вщображае рiзницю у значен-нях обсягiв споживання до та тсля вико-нання перерахункiв Державною службою статистики (табл. 1).
Вщповщно на коефщент коригу-вання з табл. 1 зменшено показники над-ходжень ПДВ у 2010-2013 рр. (табл. 2). Даш про обсяги надходжень ПДВ у 20142015 рр. не потребують коригування.
Даш табл. 2 свщчать, що в Укршш у перюд з 2010 по 2015 р. ефективна ставка ПДВ була на 5-6% нижче за середне зна-чення ефективно! ставки ПДВ, що спо-стер^алося у 15 кра!нах-членах СС у 2000 р. Проте оскшьки порiвняння мiж кра!нами СС та Укра!ною здшснюеться за рiзнi промiжки часу, то перш шж робити остаточнi висновки щодо необхщносп внесення змiн до вггчизняного законодавства стосовно розмiру знижених ставок ПДВ та змши перелшу транзакцiй, на якi
розповсюджусться !х дiя, доцiльно вико-нати оцiнку того, наскiльки база оподат-кування ПДВ за пiльговими ставками у кра!ш ширша за аналопчну базу у кра!-
нах-членах €С в одному часовому про-мiжку. Частково це можна зробити за допомогою показника C-ефективностi (C-efficiency).
Таблиця 1
Розрахунок коригуючого коефщента для пергоду 2010-2013 рр. 1_
Рк Обсяг споживання (факт), млн грн Обсяг споживання (скоригований), млн грн Коефщент коригування, %
2010 946270 897583 94,85
2011 1154205 1094231 94,80
2012 1287542 1221163 94,84
2013 1397512 1329632 95,14
1 Розраховано на основ1 даних Державно! служби статистики Укра!ни (http://ukrstat.gov.ua).
Таблиця 2
Розрахунок ефективно! ставки ПДВ в УкраЫ (2010-2015 рр.) 1_
Рк Обсяг споживання (скоригований), млн грн Надходження ПДВ (скориговаш), млн грн Ефективна ставка ПДВ,%
2010 897583 97465 10,86
2011 1094231 126569 11,57
2012 1221163 136719 11,20
2013 1329632 133094 10,01
2014 1429959 139025 9,72
2015 1715636 180006 10,49
1 Розраховано на основ1 даних Державно! служби статистики Укра!ни (http://ukrstat.gov.ua) та Державно! казначейсько! служби Укра!ни (http://www.treasury.gov.ua).
С-ефектившсть - це показник, що розраховуеться як вщношення доходiв вiд стягування ПДВ до добутку стандартно! ставки ПДВ та вартосп спожитих това-рiв, послуг i нематерiальних активiв [14, с. 6]. Уперше його було запропоновано в 2001 р. у робот [8] для визначення того, наскшьки фактичний ПДВ у кра!нах за своею будовою вiдрiзняеться вiд ушфко-ваного податку на споживання. Тобто С-ефективнiсть дорiвнюе 100% за наявностi едино! (стандартно!) ставки ПДВ i широко! бази оподаткування. Чим бшьше кшь-кiсть зменшених ставок ПДВ i ширше коло транзакцiй, на як розповсюджують-ся такi ставки, тим меншим е значення показника С-ефективносп. Наприклад, у
кра!нах iз низьким рiвнем доходiв на душу населення, де уряди широко викорис-товують зниженi ставки ПДВ, значення С-ефективносп становить лише 38% [4, с. 23-28]. У свою чергу, у кра!нах, що входять до складу Оргашзацп економiч-но! спiвпрацi та розвитку (ОЕСР) та €С, показник С-ефективносп коливаеться вiд 43% (Iталiя) до 87% (Люксембург). У середньому по кра!нах-членах СС вiн становить 57,4% [14, с. 21].
Проте в подальших дослiдженнях було встановлено, що за допомогою показника С-ефективносп можливо не лише визначити наявшсть та масштаб вико-ристання у кра!ш пшьг щодо ПДВ, звшь-нень вщ цього податку та знижених ста-
вoк, aлe вiн тaкoж дeякoю мipoю вiдo-бpaжae icнyвaння в ^ami пpoблeм iз ви-кoнaнням вимoг зaкoнoдaвcтвa щoдo ПДB, aдмiнicтpyвaння ^oro пoдaткy, за-гaльнy нeдocкoнaлicть бyдoви ПДB i/aбo пepeнeceння йoгo та пpaктикy.
Kpiм тoгo, poзpaxyнoк пoкaзникa С-eфeктивнocтi e дocить cпipним. У пepшy чepгy виникaють питання пpo тe, якa ста-тистична iнфopмaцiя мae включaтиcя дo пoкaзникa «кiнцeвe cпoживaння» («sap-тicть cпoжитиx тoвapiв, пocлyг тa ^ма-тepiaльниx aктивiв») aбo пoкaзникa «над-xoджeння вiд ПДБ» («дoxoди вiд стягу-вaння üflB»). Нaпpиклaд, M. Km пpoпo-нye включaти дo пepшoï кaтeгopiï cyмapнi витpaти нa cпoживaння ypядy, дoмoгoc-пoдapcтв тa нeпpибyткoвиx opгaнiзaцiй, a
дo дpyгoï - нaдxoджeння ПДB дo бюджe-ту зa виpaxyвaнням вiдшкoдyвaнь ПДB зa eкcпopтними oпepaцiями [14, c. 19]. Та-кий пiдxiд викopиcтoвyвaтимeтьcя в цш poбoтi, пpoтe дaниx ^o ocoбливocтi poз-paxyнкy цьoгo пoкaзникa в iншиx ^arnax нeмae. Bиxoдячи з цьoгo пoкaзник С-eфeктивнocтi нe мoжнa poзцiнювaти як тaкий, щo визнaчae пpoблeми тa мoжливi шляxи ïx виpiшeння. Бiн e дecкpиптив-ним, йoгo швидшe мoжнa пopiвняти з oдним iз cимптoмiв зaxвopювaння, нiж з дiaгнoзoм aбo лiкaми вiд зaxвopювaння.
У тaбл. 3 нaвeдeнo динaмiкy пoкaз-ника С-eфeктивнocтi в Укpaïнi в 20102015 pp. нa ocнoвi дaниx, cкopигoвaниx з ypaxyвaнням crnya^ï в ^ami.
Тйблщя 3
Дuнaмiкa шк^нто^ С-eфeкmuвнocmi в y^ami у 2010-2015 pp. 1
Pk Oбcяг cпoживaння (cкopигoвaний), млн гpн Нaдxoджeння n,3B (cкopигoвaнi), млн гpн С-eфeктивнicть,%
2010 897583 97465 54,29
2011 1094231 126569 57,83
2012 1221163 136719 55,98
2013 1329632 133094 50,05
2014 1429959 139025 48,61
2015 1715636 180006 52,46
Сepeдньoapифмeтичнe: 53,20
1 Poзpaxoвaнo на ocnobi дант Дepжaвнoï cлyжби статистики YEpainn (http://ukrstat.gov.ua) тa Дep-жaвнoï кaзнaчeйcькoï cлyжби YEpaínH (http://www.treasury.gov.ua).
Oтжe, в Укpaïнi в aнaлiзoвaний те-pioд знaчeння пoкaзникa С-eфeктивнocтi бyлo вищим зa знaчeння цьoгo пoкaзникa в Iтaлiï (43%) тa нaближyвaлocя дo cepeд-ньoeвpoпeйcькoгo piвня (57,4%). Tara pe-зyльтaти мoжнa пoяcнити нaявнicтю в Укpaïнi лишe двox знижeниx cтaвoк ПДB, oднa з якж (7%) e дocить вишшю пopiв-нянo зi знижeними отавами ПДB у eвpo-пeйcькиx ^amax тa зacтocoвyeтьcя дo дocить oбмeжeнoï кiлькocтi oпepaцiй.
Згiднo з виштаними poзpaxyнкaми пoкaзник С-eфeктивнocтi в У^шт мaйжe вдвiчi нижчe зш iдeaльнe знaчeння (100%).
Цe мoжe бути cвiдчeнням нaявнocтi в Укpaïнi пpoблeм з aдмiнicтpyвaнням ПДB, дoтpимaнням вимoг пoдaткoвoгo зaкoнoдaвcтвa, а тaкoж та^^шм icнy-вання в кpaïнi знижeниx cтaвoк ПДB, пiльг iз ^oro пoдaткy, звiльнeнь вiд ньo-го, щo зacтocoвyютьcя дo шиpoкoгo шла тpaнзaкцiй та вiддaляють cиcтeмy n,3B в Укpaïнi вiд iдeaльнoгo eвpoпeйcькoгo зpa-зка (тoбтo лишe oднieï cтaндapтнoï cтaв-ки, якoю oбклaдaeтьcя cпoживaння).
Taкoж cлiд взяти дo уваги, щo чepeз icнyвaння в У^шт знaчнoгo тiньoвoгo ceктopy eкoнoмiки (близькo 40% [19])
фактичний показник С-ефективносп, так само як i значення ефективно!' ставки ПДВ, можуть бути значно нижчими. На-приклад, показник С-ефективностi може бути навт меншим за позначку 38%, яка е граничною для кра'н iз низьким рiвнем доходiв на душу населення, до яких на-лежить i Укра'на. У такому випадку зву-ження податково!' бази, щодо яко!' викори-стовуються знижеш ставки, пiдвищення таких ставок та полшшення адмшютру-вання ПДВ сприятимуть не лише гармо-шзацп цього податку з европейським, але ^ як свiдчать дослiдження К. Котареллi [4, с. 23-28], економiчному зростанню кра'ни.
Крiм того, подоланню проблем з адмшютруванням ПДВ сприятиме спро-щення процедур автоматичного бюджетного вщшкодування. Ця проблема зали-шаеться актуальною в Укра'ш, оскшьки наприклад, на початок березня 2016 р. заборговашсть держави з вщшкодування ПДВ складала 10 млрд грн, у той час як на початок 2016 р. вона становила 13,6 млрд грн [22]. Як наслщок, зменшуеться лшвщнють пщприемств, що особливо актуально для експортоорiентованих пщприемств, переважна бшьшють яких е промисловими. Вщповщно таю тенденцп можуть призвести до згортання експорту та власного виробництва, пщвищення iмпортозалежностi кра'ни та порушення торговельного балансу.
На основi результапв виконаного аналiзу можна зробити ряд висновюв i рекомендацiй для Укра'ни.
Для виконання кра'ною вимог Угоди про асощащю з СС необхщно здшс-нювати гармонiзацiю податюв, зокрема ПДВ. Проте це завдання по вщношенню до зазначеного податку подшяеться на декiлька частин:
1) гармошзащя на рiвнi законодав-ства та на практищ;
2) гармошзащя стандартно!' та зни-жених ставок ПДВ.
Щодо першого завдання, то на рiвнi законодавства гармошзащя ставок ПДВ в Укра'ш фактично виконана: значення стандартно!' ставки ПДВ наближене до середньоарифметичного по кра'нах-членах СС рiвня (21,34%) та незначно перевищуе встановлений Директивою 2006/112/СС мшмально допустимий рь вень (15%), використовуються двi зниже-ш ставки ПДВ.
З метою подальшо!' гармонiзацii ПДВ в Украiнi потрiбно використовувану наразi ставку 0%1 пщвищити щонаймен-ше до 5%, як цього вимагае законодавст-во СС, а також звузити податкову базу, щодо яко' застосовуеться така знижена ставка ПДВ вщповщно до перелшу тран-закцш, визначених в Додатку III Дирек-тиви 2006/112/СС. Якщо таке звуження податково!' бази та пщвищення ставки в Укра'ш вважатиметься недоцшьним, то це потребуватиме проведення перегово-рiв мiж Укра'ною та Свропейською комi-сiею для надання дозволу на !'х подальше застосування.
Наразi в Украiнi спостер^аеться ни-зька, порiвняно з кра'нами-членами СС, ефективна ставка ПДВ (10-11% порiвня-но з майже 16%), що може розщнюватися як шдикатор необхiдностi !'!' пiдвищення для бшьш успiшноi гармонiзацii укра'н-ського ПДВ з европейським.
Розрахунок коефщента С-ефективносп свiдчить, що низьке значення ефективно!' ставки ПДВ на тш европейського може бути наслщком широко!' бази опо-даткування, щодо яко!' застосовуються знижеш ставки ПДВ, юнування проблем з адмшютруванням ПДВ та дотриманням вимог податкового законодавства.
Оскшьки значення стандартно!' ставки ПДВ в Укра'ш корелюеться з евро-пейськими, то подоланню цих явищ та
Ця пропозищя не стосуеться оподаткування експортних операцш, яш мають 1 надал1 оподатковуватися за ставкою 0%, що в1дпов1датиме европейськш практиц1.
nigBH^eHHro piBHa Hagxog«eHb n^B go 6rog«eTy cnpuaTHMyTb 3By«eHHa nogarao-boï 6a3H, ^ogo aKoï 3acrocoByroTbca 3hh-«eHi craBKH n^B, nigBH^eHHa 3HaneHb цнх CTaBOK a6o HaBiTb 3MeHmeHHa ïx Kixb-KOCTi. TaKo« 36ixbmeHHro Hagxog«eHb Big n^B go 6rog«eTy cnpuaTHMyTb 3axogu ^ogo geтiнiзaцГï eKOHOMiKH Ta noxinmeH-Ha agMirncrpyBaHHa n^B, 3oKpeMa b nac-THHi cnpo^eHHa npo^gyp aBTOMarHHHoro 6rog«eraoro BigmKogyBaHHa.
3 ypaxyBaHHaM Toro, ^o 3HH«eHi CTaBKH n^B b YKparni 3acrocoByroTbca b TOMy HHCxi Ha ToBapu Ta nocxyru, aKi cno-«HBaroTbca co^axbHo He3axH^eHHMH Bep-CTBaMH HacexeHHa (3oKpeMa Megunm npe-napaTH), go^xbHo BHKoHaTH geTaxbHi po3-paxyHKH ^ogo BnxHBy 3MiHH CTaBKH n^B Ha hhx, a TaKo« Ha nignpHeMCTBa, aKi bh-po6xaroTb TaKi ToBapu, ^o e nepcneKTHB-hhm HanpaMoM nogaxbmux gocxig«eHb.
^rrepaiypa
1. Bénassy-Quéré A. Tax harmonization in Europe: moving forvard [ExeKTpoH-hhh pecypc] / A. Bénassy-Quéré, A. Tran-noy, G. Wolff // Les notes du conseil d'analyse économique. - 2014. - July. -№14. - 12 p. - Pe«HM gocTyny: www.cae-eco.fr.
2. Bikas E. Factors affecting value added tax revenue/ E. Bikas, E. Andruskaite // European Scientific Journal. - 2013. - June. - Spesial ed. N 1. - P. 41-49.
3. Caldwell J.G. The Value-Added Tax: A New Tax System for the United States. Arlington, VA: Vista Research Corporation, 2000. - 251 p.
4. Cottarelli C. Revenue Mobilization in Developing Countries / C. Cottarelli // IMF, Fiscal Affairs Department, 2011. -85 p.
5. Council of the European Commission Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax / Council of the European Commission // Official Journal of the Euro-
pean Union. - 2006. - 11 December. -L347-L347.
6. Directive First Council 67/227/ EEC of 11 April 1967 on the harmonisation of legislation of Member States concerning turnover taxes // Official Journal. - 1967. -№ 071. - P. 1301-1303.
7. Directive Sixth Council 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes-Common system of value added tax: uniform basis of assessment // Official Journal. - 1977. - Vol. 145. - №. 13.6.
8. Ebrill L. The modern VAT / L. Ebrill, M. Keen, J-P.Bodin, V. Summers.- Washington, DC: International Monetary Fund, 2001.- 241 c.
9. European Commission VAT Rates Applied in the Member states of the European Union: Situation at 1st January 2015 [ExeKTpoHHHH pecypc]/ European Commission. - 23 p. - Pe«HM gocTyny: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resourc es/documents/taxation/vat/how_vat_works/ rates/vat_rates_en.pdf.
10. European Commission. Tax reforms in EU Member States. Tax policy challenges for economic growth and fiscal sustainability 2012 / European Commission. Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2012. - 120 p.
11. Frenkel J.A. International taxation in an integrated world / J.A. Frenkel, A. Razin, E. Sadka. Cambridge, Massachusetts: MIT Press, 1991. - 239 p.
12. Hellerstein W. The VAT in the European Union / W. Hellerstein, T.H. Gillis // Tax Analysts. - 2010. - April, 26. - pp. 461471.
13. Institute for Advanced Studies, CPB Netherlands Bureau for Economic Policy Analysis. A study on the economic effects of the current VAT rates structure: Final Report TAXUD/2012/DE/323 Big 17 «oBTHa 2013 p. [ExeKTpoHHHH pecypc] // European Commission. - Pe«HM gocTyny: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resourc
es/documents/common/publications/studies/ vat_rates_structure_final_report.pdf (Дата останнього звернення: 19.08.2016).
14. Keen M. The anatomy of the VAT / M. Keen // International Monetary Fund working paper. - May. - 2013. - № WP/13/ 111. - 28 p.
15. Mathis A. VAT indicators / A. Mat-his // Taxation papers. - April. - 2004. -Working paper № 2.- 26 p.
16. OECD, Committee on Fiscal Affairs. International VAT/GST guidelines. Draft commentary on the international VAT neutrality guidelines /OECD, Committee on Fiscal Affairs. Paris: OECD Publishing, 2015. - 81 p.
17. Sinn H.-W. Tax harmonization and tax competition in Europe / H.-W. Sinn // European economic review. - 1990. - №34. -P. 489-504.
18. VAT in an EU and International Perspectives/ ed. by H. van Arendok, S. Jansen, R. van der Paardt. - Amsterdam, Netherlands: IBFD, 2011, 360 p.
19. Власюк О.С. Тшьова економша та ii вплив на безпеку сектору державних фшанав Украши / О.С. Власюк // Фшан-си Украши.- 2013. - № 6. - С. 18-25.
20. Дубовик О.Е. Налоговые трансформации Украины в контексте интеграции в мировое экономическое пространство / О.Е. Дубовик // Налоги и финансо-
вое право. - 2014. - Март. - № 3. -С. 307-311.
21. Кулай А.В. Мехашзми та стан гармошзацп непрямого оподаткування в СС / А.В. Кулай // Фшанси Украши. -2015. - №7. - С. 98-114.
22. Новий сезон податкових воен. Чи помшяе Рада схему вщшкодування ПДВ [Електронний ресурс] / News Дебет-кредит: бухгалтерсью новини. - 20 бер. 2016. - Режим доступу: https://news. dtkt.ua/ua/taxation/pdv/37965.
23. Податковий кодекс Украши вщ
02 грудня 2010 р. № 2755-VI // Вщомосп Верховно! Ради Украши.- 2011. - № 1314/15-16/17. - Ст. 112. - (3i змш та до-пов.).
24. Угода про асощащю мiж Украиною, з одше! сторони, та Свропейським Союзом, Свропейським ствтовариством
3 атомно! енерги i !хшми державами-членами, з шшо! сторони [Електронний ресурс] // Верховна Рада Украши: офшш-ний веб-портал. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/984_ 011/page.
25. Фшппова Н.В. Напрями гармошзацп ставки ПДВ в Укрш'ш в контекст мiжнародних торпвельних вщносин / Н.В. Фшппова // Економша промислово-CTi. - 2016. - №2 (74). - С. 49-73.
Надшшла доредакцИ 04.06.2016р.
