CC BY
50
УДК 336.226.1:658.155.2:339.9(477) Олеся Вггалнвна В1ецька
канд. екон. наук 1нститут економши промисловосп НАН Укра1ни, Ки1в
ГАРМОН1ЗАЦ1Я ОПОДАТКУВАННЯ ПРИБУТКУ П1ДПРИСМСТВ В еС:
ДОСВ1Д ДЛЯ УКРА1НИ
Пiдписання в 2014 р. Угоди про асощащю мiж Украшою та Свропейсь-ким союзом (€С) вимагае детального дослiдження проблем гармотзацп опода-ткування прибутку тдприемств у краь нах-членах СС з метою запозичення !х досвiду при формуваннi системи оподат-кування прибутку тдприемств в Укрш'ш.
По-перше, оподаткування прибутку тдприемств посщае важливе мюце у формуваннi податкових надходжень та ВВП краш-члетв СС i Украши (6,5% вiд загальних податкових надходжень у крашах-членах СС за даними 2013 р. та майже 11% вщ загальних податкових надходжень в Укрш'ш за даними 2014 р., а також вщ 2,7% вщ ВВП краш-члетв СС за даними 2013 р. та 2% вщ ВВП Украши за даними 2014 р. [26, с. 191-192; 38; 39]).
По-друге, податок на прибуток тдприемств ввдграе провщну роль у стиму-люванн швестицшно-шновацшно1' дь яльностi пiдприемств, особливо промис-лових.
По-трете, гармонiзацiя оподаткування прибутку тдприемств в СС вже давно стояла на порядку денному, а 2015 р. став роком вщновлення перемо-вин щодо и пожвавлення.
По-четверте, наразi Украша знахо-диться на етат повномасштабних диску-сш щодо реформування системи оподаткування прибутку тдприемств [35; 36; 40; 43; 45; 49; 51; 52; 60], що е найбшьш сприятливим моментом для дослщження досвщу та наслщюв оподаткування прибутку тдприемств у кранах --членах СС. Особливе значення при цьому мае до-
слщження досвщу краш нових члетв СС та наслщюв гармотзацп саме для mei групи краш.
Проблеми гармотзацп оподаткування прибутку тдприемств в СС знай-шли широке вщображення в роботах як захщних, так i вiтчизняних вчених. Основними напрямами таких дослщжень е хронология побудови полiтики податко-во'1 гармотзацп в СС протягом останнiх роюв [2; 25; 41; 48]; визначення тенден-цiй у полiтицi оподаткування прибутку тдприемств в окремих крашах--членах СС [15; 44; 53; 57; 61]; обгрунтування переваг та недолшв впровадження Сди-но'1 консолщовано'1 бази з корпоративного податку (Common Consolidated Corporate Tax Base - СССТВ) [3; 9; 17; 18; 21; 32; 42].
Проте серед названих дослщжень лише незначна кшьюсть зосереджена на розбiжностях у системах оподаткування прибутку тдприемств та умовах ix функ-цiонування в крашах старих та нових членах СС, а також як результат на мож-ливих наслщках повномасштабно'1 гармотзацп оподаткування прибутку тдприемств в СС для цих груп краш.
Так, у дослщжент A. Krajewska та S. Krajewski [17] проаналiзовано можли-вють гармотзацп ставки податку на прибуток та зазначено, що доцшьнють гармотзацп оподаткування прибутку тдприемств не викликае сумнiвiв, проте вона мае розпочинатися не з тиску краш старих члетв СС на краши новi члени СС щодо узгодження ставки податку на прибуток, а з гармотзацп елеменпв бази оподаткування (доxодiв та витрат). Роз© О.В. В1ецька, 2015
глядаючи розбiжностi в полiтицi форму-вання системи оподаткування прибутку пщприемств та розбiжностi в економiках кра'н старих та нових членiв СС, автори доходять висновку, що скорочення по-даткового навантаження - це не лише зниження ставки податку на прибуток, а в першу чергу податкова база, правила нарахування амортизаци, застосування шструменпв стимулювання НДДКР то-що.
A. Karpowicz у сво'й роботi [15] та-кож дослiджуe вплив можливо' гармошзаци ставки податку на прибуток у краь нах старих та нових членах СС. Автор аналiзуe таю фактори впливу на результата повномасштабно' гармошзаци ставки податку, як потреба в каттал^ розмь ри економiки, багатство суспшьства, по-даткова культура та мораль, система оподаткування доходiв фiзичних осiб. Результатом роботи е висновок, що поль тика краш-члешв СС щодо оподаткування прибутку пщприемств е недостатньо гомогенною для запровадження повно' гармошзаци податку на прибуток пщпри-емств.
Дослщження D. Pirvu [21] зосере-джено на аналiзi формули розподiлення оподатковуваного прибутку, запропоно-вано' СССТВ. Автор доводить, що така формула негативно вплине на податковi надходження кра'н нових члешв СС, адже, враховуючи ряд факторiв, для них вона виявиться дискримшацшною.
Представленi дослiдження достат-ньо повно висв^люють заявленi в них проблеми щодо гармошзаци ставки пода-тку на прибуток та застосування форму-ли розподшення оподатковуваного прибутку вщповщно до СССТВ. Проте вони не враховують доцшьшсть застосування рiзних пiдходiв до елементiв бази оподаткування в кра'нах старих та нових членах СС, обумовлених розбiжностями в шсти-туцiйних та макроекономiчних показни-
ках розвитку 'х економш. Тому метою ще' статтi е поглиблення дослщжень щодо проблем гармошзаци оподаткування прибутку пщприемств в СС, визначення можливих наслщюв тако' гармошзаци в контекст групування кра'н на старi та новi члени СС, у тому чист з позици застосування рiзних пiдходiв до елементiв бази оподаткування в кра'нах старих та нових членах СС.
Сдина консолiдована база з корпоративного податку (СССТВ)
Головною щеею гармошзаци оподаткування прибутку пщприемств в СС е створення СССТВ. Наразi в СС застосо-вуеться якнайменше 28 рiзних систем для визначення бази оподатковування прибутку пщприемств, що робить систему об-лшу дорогою та обтяжливою для пщприемств, яю працюють одразу в декшькох кра'нах-членах СС. Метою ж СССТВ е створення единого набору правил, яю мiжнароднi пщприемства СС зможуть використовувати для розрахунку оподат-ковуваного прибутку. На практищ мiж-народнi пщприемства зможуть подавати едину консолщовану зв^шсть для вае'1 свое'' дiяльностi на територи СС. На ос-новi даних тако' звiтностi, застосовуючи просту формулу, заявлений пщприем-ством консолщований прибуток буде розподiлятися на окремi частини з метою 'х оподаткування податком на прибуток за ставкою те' кра'ни-члена, де вiн був отриманий.
Передбачаеться, що СССТВ мае сприяти [21, с. 319; 16, с. 22]:
ушфшаци нацюнальних податкових систем краш-члешв СС ^ як наслщок, консолщаци в рамках СС уах доходiв та витрат мiжнародних пщприемств;
лшвщаци схем оптимiзацii податкових систем краш-члешв СС, а також схем мiнiмiзацii податюв шляхом переходу в юрисдикци з бiльш сприятливими фю-кальними режимами;
зниженню ризику подвшного опо-даткування; лшвщацп окремих дискри-мiнацiйних ситуацiй та обмежень для мiжнародних пiдприемств;
скороченню витрат мiжнародних пiдприемств, пов'язаних з дотриманням правил податкового законодавства, що передбачае отримання знань та застосу-вання бухгалтерського i податкового об-лiку усiх кра'н-члешв СС, у яких таке пщприемство веде свою дiяльнiсть, а та-кож скороченню адмшютративних витрат, пов'язаних з документооб^ом по трансфертному цiноутворенню;
скороченню адмшютративних витрат з боку податкових адмшютрацш кра'н-члешв СС за рахунок зникнення необхщносп у 'х комушкацп та коорди-наци мiж собою;
спрощенню процесу прийняття ш-вестицiйних рiшень мiжнародними пщ-приемствами за рахунок порiвняння лише номшальних ставок податку на при-буток пiдприемств кра'н-члешв СС.
Бшьше того, розраховано, що мiж-народш пiдприемства можуть зекономи-ти на адмшютруванш податку на прибу-ток пщприемств до 2 млрд евро, а також отримати потенцiйнi вигоди вщ можли-востi розширення свое' дiяльностi за рахунок виходу на новi ринку приблизно 1 млрд евро [9].
Вперше щея створення СССТВ бу-ла оприлюднена ще в 2001 р., проте не отримала достатньо' пiдтримки, адже декiлька кра'н-члешв СС були не згодш з наданням Свропейськш комсп (СК) права посягати на 'х нацiональний суверень тет у сферi оподаткування. Перше обго-ворення СССТВ датувалося 2006 р., у ходi якого 12 кра'н висловилися «за»; 7, у тому чист Iрландiя, Великобританiя, Литва, Латвiя, Словаччина, Мальта, Кiпр, - «проти»; останнi - на той момент «ще не вирiшилися».
Наступним етапом обговорення був 2011 р., коли лщери СС говорили про
бшьшу фiскальну та сощальну гармонь зaцiю в GC для виршення проблеми дов-го! кризи. Проте ця щея також не отри-мала достатньо! пiдтpимки з боку кра!н-членiв GC, адже не вдавалося дшти едино! точки зору щодо окремих принципо-вих aспектiв. Так, наприклад, уряд Hi-деpлaндiв пояснював свое негативне ста-влення до СССТВ у чиннш редакци тим, що вона призведе до зниження швестицш та ВВП, а також пщвищить витрати уря-дiв на забезпечення вщповщносп нормам двох податкових систем - нащонально! та загальноевропейсько!. Уряд Нщерлан-дiв також наполягав на тому, що у фор-мулi розподшення оподатковуваного прибутку не вpaховaнi головш фактори вapтостi - немaтеpiaльнi та фiнaнсовi активи. Також його занепокоення викли-кало правило, вiдповiдно до якого визна-чальною е кра!на, де розташоване головне пщприемство холдингу. А отже, якщо в цш кра!ш неможливо провести поглиб-лений аудит, це вплине на весь отрима-ний в СС оподатковуваний прибуток [34].
Незважаючи на таке вкрай негативне ставлення до СССТВ з боку окремих краш-члешв СС, юнують кра!ни, яю до-волi позитивно вiднеслися до тако! шщь ативи та зробили певш кроки на шляху до гармошзаци оподаткування прибутку пiдпpиемств в СС. Так, наприклад, у 2012 р. Франщя та Имеччина створили «Зелену книгу нiмецько-фpaнцузького спiвpобiтництвa з оподаткування бiзне-су», в рамках яко! розпочато роботу над податковою гapмонiзaцiею не лише бази, а й ставок податку на прибуток [44].
У 2015 р. СК знову повернулася до обговорення проблем створення СССТВ, що було пов'язано з голосним скандалом з низькоподатковими европейськими юрисдикщями, яю з користю використо-вували велик мiжнapоднi пiдпpиемствa1.
1 На уваз1 маеться скандал з Amazon, Starbucks та Apple.
Heзвaжaючи та ne, ocнoвними apгyмeн-тaми пpoти впpoвaджeння СССТВ 0Rpe-мими кpaïнaми-члeнaми GC пpoдoвжyвa-ло виcyвaтиcя тe, що пpийняття СССТВ cyпepeчить пpинципy cyбcидiapнocтi; poзпoдiл кoнcoлiдoвaнoï пoдaткoвoï бaзи мoжe виявитиcя cклaдним i нeпepeдбaчy-вaним; пiдпpиeмcтвa МОЖУТЬ мaнiпyлю-вaти фopмyлoю тaким чином, що оотовта чacтинa пoдaткoвoï бaзи poзпoдiляти-мeтьcя в ^шни з низькою агавкою по-дaткy Ra пpибyтoк; мoжe виникнути p^ зик втpaти cyвepeнiтeтy у cфepi oпoдaт-кyвaння пpибyткy пiдпpиeмcтв [16, c. 21].
Hapa3i головним пpoтивникoм ввe-дeння СССТВ e Вeликoбpитaнiя, якa ввaжae тaкий RpoR cпpoбoю впливaти та Reï у фiнaнcoвiй cфepi. TaR, Вeликoбpи-тaнiя oпpилюднилa дocлiджeння, яте бу-ло пpoвeдeнe Пaлaтoю Гpoмaд Вeликo-бpитaнiï, тa пoкaзaлo, що GK Re до к1нця oцiнюe yci нacлiдки тaкoï peфopми тa ïï вплив Ra eкoнoмiки oкpeмих кpaïн-члeнiв GC. Бiльme того, у Вeликoбpитaнiï Re ввaжaють ввeдeння CCCTВ обов'язковим для cпpoщeння тa пiдвищeння eфeктив-нocтi cиcтeми oпoдaткyвaння в GC, aджe воно Re мoжe ycyнyти yci бap'epи для вeдeння мiжнapoднoï дiяльнocтi, a виcoкi витpaти Ra п1дготовку фiнaнcoвoï зв1тно-cri, пoдвiйнe oпoдaткyвaння тощо мoжнa виpiшити й 1ншими iнcтpyмeнтaми, a caмe зaбeзпeчeнням бiльшoï cкoopдинo-вaнocтi д1й cepeд peгyлюючих opгaнiв piзних Rparn [42].
TaRa aгpecивнa позиц1я Вeликoбpи-тaнiï пoяcнюeтьcя тим, що oбoв'язкoвe ввeдeння СССТВ ycyRe бiльmicть ^ин-ципових eлeмeнтiв у cтpaтeгiï ïï пoдaткo-вoï RoR^peR^!, якa пoлягae у знижeннi cтaвки пoдaткy та ^ибуток (нaпpиклaд, 32,3% у 1991 p. тa 21,3% у 2015 p. [6; 7]); cтвopeннi c^nH^^nx умов для м1жта-poдних п^^жмете з дoчipнiми тд^и-eмcтвaми в oфшopних зoнaх; пoдaткoвi п1льги для пiдпpиeмcтв, як1 волод1ють пaтeнтaми, тощо.
Heзвaжaючи Ra цe, GK ввaжae чин-ну cиcтeмy oпoдaткyвaння ^ибутку тд-пpиeмcтв в GC ^до^омлою тa тaкoю, що Re вiдпoвiдae cyчacним peaлiям, aджe кoнкypeнцiя м1ж кpaïнaми-члeнaми GC збiльmyeтьcя, a iнcтpyмeнти дocягнeння cпpaвeдливoï пoдaткoвoï ^R^peR^ï ви-чepпaнi. Виходячи з цього, ^инципови-ми poзбiжнocтями м1ж пpoпoзицiями 2011 p. тa 2015 p. e те, що в 2011 p. СССТВ пepeдбaчaлacя як дoдaткoвa otc-тeмa, що oбмeжyвaлo ïï eфeктивнicть як iнcтpyмeнтy пpoтидiï пepeмiщeнню ^и-бутку мiжнapoдними пiдпpиeмcтвaми, a в 2015 p. СССТВ пepeдбaчaeтьcя як oбoв'язкoвa cиcтeмa для мiжнapoдних пiдпpиeмcтв. Бiльme того, нapaзi GK по-вepнyлacя до poбoти нaд зaкoнoдaвcтвoм, якe зoбoв'яжe yci кpaïни-члeни GC те-peйти Ra СССТВ, виконуючи дeтaльнi mc^y^i!, як1 мaють з^виттая вжe Ra пoчaткy 2016 p. [5].
Коля виpimeння тeхнiчних ^о-блeм, пoв'язaних з yпpoвaджeнням по-дaткoвoï бaзи i визнaчeнням дол1 кoжнoï кoнкpeтнoï ^шни, т1 кpaïни-члeни GC, як1 тaк i Re викoнaють cвoïх зoбoв'язaнь, будуть вимyшeнi у пpимycoвoмy пopядкy пpийняти ^опозищю в1дпов1дно з1 cтaт-тeю 961 Дoгoвopy пpo GC [57, c. 7]. Oтжe, в цьому контент мoжнa гoвopити пpo пepeдaчy пoдaткoвoгo cyвepeнiтeтy Rparn-члeнiв GC до GC як eдинoï opгaнiзaцiï, яга викoнye кoнтpoль нaд yciмa Rparna-ми-члeнaми [57].
1 У виRaдкy коли GK вcтaR0влюe, що Re-вlдR0вiдRlcть, HRa IcRye м1ж зaкoнoдaвчими по-лoжeRнями, RpиRиcaми aôo aдмiнicтpaтивними д1ями RpaÏR-члeRlв GC, Ropyшye умови RoRRypeR-цй' Ra CRlльR0мy pnRRy 1 що виRлиRaRe цим R0py-meRRH iwae бути ycyRyтo, вoнa вcтyRae в R0Rcyль-тaцlï 1з зaцlRaвлeRими RpaïRaми-члeRaми. Якщо тaRi кoнcyльтaцiï Re Rpизвoдягь до угоди Rpo ycyReRRH тaR0Г0 RopyшeRня, то Paдa Rpиймae зa Rp0R03ицleю Koмlclï Reoôx^Ri диpeRтиви Rвaлl-фlR0вaнoю бlльшlcтю голоав. Koмlclя тa Paдa можуть Rpийняти будь-лш 1нш1 в1дпов1дн1 зaхoди, Repeдбaчeнi Дoгoвopoм Rpo GC.
HacMidKU гармотзацп оподатку-вання прибутку тдприемств в €С
У табл. 1 представлено загальне по-ложення краш-члетв €С у контекст оподаткування прибутку тдприемств вщповщно до мiжнародного рейтингу Paying taxes. 1з таблицi видно, що остан-нiми роками спостер^аеться тенденцiя до покращення позицiй краш нових членiв GC (мiнус 27 пунктв за останнi 4 роки), що може бути пояснено рядом позитив-
Складено за даними: [19; 20].
Очевидно, що в крашах-членах €С системи оподаткування прибутку пщпри-емств формувалися виходячи з нацюна-льних особливостей кожно! конкретно! краши [18, с. 5]. Саме це i пояснюе рiзнi пiдходи до побудови системи оподаткування прибутку тдприемств у крашах старих та нових членах €С i, як наслщок, !х рiзнi оцiнки мiжнародними рейтингами.
Враховуючи це, iснують дослщ-ження, вiдповiдно до яких переваги пов-номасштабного впровадження СССТВ е сумтвними, а позитивнi наслiдки вщ них
1 Середш розрахунки проведено за такими кранами:
cmapi члени СС: Австр1я, Бельпя, Велико-бриташя, Дашя, 1рланд1я, 1спашя, 1тал1я, Люксембург, Шдерланди, Шмеччина, Португал1я, Франщя, Швещя;
Hoei члени СС: Польща, Словаччина, Сло-вешя, Чех1я, Угорщина.
них змiн у системах оподаткування, в тому чист оподаткування прибутку тдприемств: скорочення кшькосп платежiв, а також зменшення часу на подання по-датково! звiтностi. Проте цього виявило-ся недостатньо, щоб досягти рiвня краш старих членiв СС як за даними 2012 р., так i за даними 2015 р. (це при тому, що на середнш розрахунок краш старих чле-шв СС сильно вплинула Iталiя, яка в 2015 р. поста 141 мюце).
краш старих та нових члешв СС [15]. Це пов'язано з певними особливостями на-цюнальних економш кран-членiв СС, яю й обумовлюють рiзнi наслiдки вщ гармо-шзацп оподаткування прибутку тдприемств в СС.
Можливi наслщки вiд гармотзацп можна роздiлити на три основн напрями: наслiдки вщ упровадження форму-ли розподiлення прибутку;
наслщки вщ уведення едино' ставки податку на прибуток;
наслщки вщ запровадження едино' бази оподаткування.
Перший напрямок виходить за рамки цього дослщження. Слщ лише заува-жити, що юнують роботи, якi по-рiзному оцiнюють запропоновану формулу для розподшення прибутку, а також висува-
Таблиця 1
Пор1вняння оподаткування прибутку тдприемств в окремих кратах-членах СС 1
Показники Старi члени СС Новi члени СС
Paying taxes 2012 р./2015 р. 51/54 114/87
Платежу кшькють на рш, од., 2012 р./2015 р. 11/10 21/14
у тому чист з податку на прибуток 2012 р./2015 р. 2/2 4/1
Час на подання звггносп, годин на рш, 2012 р./2015 р. 158/155 324/289
у тому чист з податку на прибуток 2012 р./2015 р. 33/33 73/65
Загальна ставка податку, % вщ прибутку, 2012 р./ 2015 р. 44,5/45,0 45,7/43,2
у тому чи^ з податку на прибуток 14,0/15,5 12,2/13,2
ють рiзнi пропозици щодо 11 удоскона-лення [1; 14; 31].
Другий напрямок е вкрай супереч-ливим. Адже наразi питання гармошзаци стосуеться лише бази оподаткування, тоб-то, як i сьогоднi, обрання ставки податку на прибуток буде залишатися прерогативою суверенного права само! краши-члена СС [8]. Проте висуваеться точка зору, що гармонiзацiя ставки податку на прибу-ток - це питання часу [2, с. 3; 15, с. 101].
Розглядаючи перспективу гармошзаци ставки податку на прибуток, висуваеться ряд особливостей нащональних економш кра1н старих та нових членiв СС, як можуть вплинути на нерiвномiр-нють поширення переваг такого заходу.
Потреба в капгталг. Краши новi члени СС часпше, а також у бшьшому розмiрi мають знижувати податкове на-вантаження з податку на прибуток задля залучення катталу у сво! кра1ни, а отже, впровадження едино! ставки податку на прибуток може виявитися згубним саме для ще'1 групи кра1н [15].
Адже вже зараз юнуе певний кон-флшт мiж крашами-членами СС щодо встановлених ставок податку на прибу-ток пщприемств (рис. 1). Так, старi члени СС (Нiмеччина, Францiя, Швещя) неза-доволенi полiтикою кра1н нових члешв СС щодо скорочення ставки податку на прибуток.
Складено за даними: [6; 7].
Рис. 1. Ставка податку на прибуток в окремих крагнах-членах СС
за 1991-2015 рр, %
На думку окремих авторiв [15], та-кий пщхщ стимулюе розвиток на терито-рп СС недобросовюно! конкуренцп, пов'язано!, з одного боку, з фактичним покриванням втрат вщ зниження ставки податку на прибуток прямими фшансо-
вими субсидiями, що надходять вщ кра-ш-члешв СС з високим рiвнем оподаткування та високими державними витрата-ми, а з шшого - зi сприянням подальшого зниження ставок задля отримання конку-рентних переваг.
Як вважають iншi автори [17], з по-зици кра1н нових члешв СС значне ско-рочення ставки податку на прибуток по-яснюеться тим, що розширення СС та вщкриття кордошв може сприяти вщпли-ву катталу до бiльш стiйких економш, а скорочення ставки податку на прибуток може сприяти залученню шоземних шве-стицiй.
Також краши новi члени СС сподь валися на те, що фiнансова допомога вщ СС дозволить покращити економiчну та сощальну iнфраструктуру без додаткових обмежень, зростання державних витрат та податкового навантаження на пщпри-емства [17, с. 13-14]. Бшьше того, ствер-джуеться, що пол^ика, коли краши з трансформацiйною економiкою, особливо на початку процесу 1х трансформаций створюють могутнi податковi стимули для приваблення шоземних швестицш, мае сприйматися не як податковий дем-
пiнг, а як справедлива конкуренщя, адже у менш розвинених крашах бiльш низьке податкове навантаження може бути ш-терпретоване як винагорода, наприклад, за фшансовий ризик [17, с. 8].
Розм1ри економгки та багатство сустльства. Як представлено на рис. 2, виходячи з розмiрiв ВВП, краши новi члени СС мають принципово меншi роз-мiри економши, нiж краши старi члени СС. При цьому юнують дослiдження, вщповщно до яких краши з меншими розмiрами економiками бiльш вразливi вщ мобiльностi капiталу, нiж краши з бшьшими розмiрами економiками [15, с. 104]. Це пов'язано з тим, що вщплив певно! кiлькостi катталу викликае бшьш серйознi наслiдки саме для краш з меншими розмiрами економiк, що може зро-бити повну гармонiзацiю вкрай невигщ-ною для кра1н нових члетв СС.
Складено за даними: [10].
Рис. 2. ВВП з урахуванням паритету кутвельног спроможностг в окремих крагнах-членах СС за 1991-2014рр., млн и8 $
Складено за даними: [13].
Рис. 3. ВВП на душу населения в окремих крашах-членах €С за 1991-2014рр, Ш $
ВВП на душу населення в кранах старих членах СС також вищий, шж у кранах нових членах СС (рис. 3). Потреба у тдтриманш ставки податку на при-буток на бшьш високому рiвнi в кранах старих членах СС може бути пояснена тим, що у них суспшьство е бшьш бага-тим та бшьш платоспроможним, щоб заплатити пропорцшно бiльшi податки (ввдповщно до принципу вертикально'' справедливости) [15, а 109]. Отже, гар-мошзащя оподаткування прибутку пiд-приемств може суперечити принципам оподаткування, адже вартють податкiв повинна ввдповщати специфiцi економiки кожно' кра'ни.
Сустльм блага та агломерацтт екстерналп. У кранах старих членах СС бшьш високе податкове навантаження з податку на прибуток тдприемств е на-слвдком надання бшьшого обсягу су-
спiльних благ для платникiв податку, шж у кранах нових членах СС з бшьш низь-ким податковим навантаженням з подат-ку на прибуток тдприемств. Також у кранах з високим рiвнем оподаткування прибутку тдприемств агломерацшш екстерналп (переваги бшьш розвинено' ш-фраструктури, економи на логiстицi то-що) також на бшьш високому рiвнi [15, а 107-109].
Це пояснюеться тим, що полiтикa кран нових члешв СС спрямована на залучення шоземного кaпiтaлу, а пол^и-ка кран старих членiв СС - на забезпе-чення високих стандартв, що передбачае концентрaцiю значно' частки ВВП у бюджет кра'ни [53, с. 144]. Тому набли-ження систем оподаткування прибутку тдприемств до единого рiвня може негативно вплинути на кра'ни новi члени СС, яю програють кранам старим членам СС
у питанн надання суспшьних благ та сприянню розвитку агломерацiйних екс-терналш.
Оподаткування доход1в ф1зичних осгб. Враховуючи той факт, що в крашах нових членах СС оподаткування доходiв фiзичних осiб нижче, нiж у крашах ста-рих членах СС (рис. 4), гармошзашя опо-
даткування прибутку тдприемств з мож-ливим збшьшенням ставки податку на прибуток для краш нових членiв СС мо-же викривляти рiшення шдиввдв щодо обрання форми ведення бiзнесу або ви-магати пiдвищення ставки податку на доходи фiзичних оаб.
Складено за даними: [28].
Рис. 4. Ставка податку на доходи ф1зичних ос1б в окремих крагнах-членах СС за 2014р., %
Такий тдхщ також може виявитися вкрай непопулярним серед краш нових члешв СС, адже рiвень доходiв населення в цих крашах принципово нижчий, шж у крашах старих членах СС (рис. 5).
Податкова культура та мораль. Очевидним е той факт, що податкова культура в крашах старих членах СС е на бшьш високому рiвнi, шж у крашах нових членах СС. Так, податковi органи е менш корумпованими (рис. 6), рiвень тшьово! економши - меншим (рис. 7), платники податюв бшьш - вщповщаль-ними. А отже, встановлення оподаткування прибутку тдприемств навт на якомусь середньому для краш старих та
нових члешв СС рiвнi може виявитися вкрай непродуктивним, адже спричинить штучне зниження податкового наванта-ження в кранах старих членах СС, а та-кож зростання рiвня корупцп та тшьово! економши в крашах нових членах СС.
Останнш та найбшьш актуальний напрямок гармошзацп - це впровадження едино! бази оподаткування. На ефектив-нiсть, а отже, i на конкурентоспромож-нiсть податково! системи кожно! конкретно! краши може безпосередньо впливати загальна шституцшна та макроекономiч-на ситуацiя, яка потребуе рiзних пiдходiв до побудови системи оподаткування прибутку пiдприемств. Так, наприклад:
CK^ageHO 3a gaHHMH: [28].
Puc. 5. PieeHb doxodie $i3mHux oci6 3 ypaxyeaHHHM napumemy KynieenbHo'i cnpoMowHocmi e OKpeMUx KpaiHax-meHax €C 3a 2014p., %
CK^ageHO 3a gaHHMH: [29; 30].
Puc. 6. PeumuHZ Transparency International e OKpeMux KpaiHax-meHax €C
3a 2010 ma 2014pp.
- EKOHOMiKa npoMucnoeocmi ^^ Economy of Industry -
Складено за даними: [23; 24]. Рис. 7. 4acmrn mwboeoï eкoнoмiки в oкpeмиx кpa'ïнax-члeнax €С за 1991-2014pp.
pÍ3rn мoдeлi взaeмoдiï бyхгaлтeрсь-кoгo та пoдaткoвoгo oблiкy пo-рiзнoмy впливають на впрoвaджeння пoдaткoвих змш та oблiк iнстрyмeнтiв стимyлювaння швeстицшнo-шнoвaцшнoï дiяльнoстi;
чим бiльшa частка тiньoвoï eкoнo-мiки та ^руп^'' в кра'ш, тим тдприемс-тва бшьш iндифeрeнтнi дo пoлiтики no-дaткoвoгo стимyлювaння в рамках oпoдa-ткування при6утку пiдприeмств;
тeмпи зрoстaння ВВП та тeмпи 3po-стання шфляцп впливають на eфeктив-нiсть пoдaткoвoгo стимулювання в рамках oпoдaткyвaння прибутку тдпри-емств;
aглoмeрaцiйнi eкстeрнaлiï впливають на нoрмy рeaльнoï eкoнoмiчнoï aмoр-тизацп, яка y свoю 4epry впливае на пoлi-тику пoдaткoвoï aмoртизaцiï.
Moдeль буxгaлmepcькoгo oблiку. Бь льшoстi краш старих члeнiв GC прита-манна ^m^^m^b^ мoдeль бyхгaлтeр-
ськoгo oблiкy, яка пeрeдбaчae oрieнтaцiю бiзнeсy на крупний бaнкiвський кaпiтaл та вiдпoвiднiсть вимoгaм фiскaльних yстaнoв. I лишe Iрлaндiя, Вeликoбритaнiя та Нiдeрлaнди е прибiчникaми бритaнo-aмeрикaнськoï мoдeлi, якiй притаман^ дoмiнyвaння бyхгaлтeрськoгo oблiкy. Мoдeль бyхгaлтeрськoгo oблiкy краш нoвих члeнiв €С вiднoситься дo рeфoр-мaцiйнoï, щo пoяснюeться тим, щo цi кра-ши нaрaзi знaхoдяться на eтaпi стaнoв-лeння свoïх систeм бyхгaлтeрськoгo oблi-ку та oпoдaткyвaння.
Наслщками iснyвaння рiзних мoдe-лeй бyхгaлтeрськoгo oблiкy е фoрмyвaння трьoх видiв взaeмoвiднoсин мiж бухгал-тeрським та пoдaткoвим oблiкoм: ^за-лeжнiсть aбo низька зaлeжнiсть (напри-клад, Дашя, Нiдeрлaнди); зaлeжнiсть пo-дaткoвoгo oблiкy вiд бyхгaлтeрськoгo (наприклад, Aвстрiя, Бeльгiя, Нiмeччинa, Фрaнцiя, Iспaнiя, Iтaлiя, Вeликoбритa-
шя); залежшсть бухгалтерського облiку даткового облГку i, як наслiдок, буде ви-вiд податкового (наприклад, Грецiя) [31]. магати рГзних пiдходiв до впровадження Все це обумовлюе pi3Hi пщходи до фор- СССТВ (табл. 2). мування систем бухгалтерського та по-
Таблиця 2
Загальш аспекти формування систем бухгалтерського та податкового обл1ку
Незалежтсть податкового облГку вщ бухгалтерського ЗалежнГсть податкового облГку вГд бухгалтерського
бухгалтерський облГк вГдокремлений вГд податкового фГнансовий результат як точка вщлшу для розрахунку бази оподаткування
розрахунок бази оподаткування без прив'язки до фшансового результату додатш та вГд'емнГ коригування фшансового результату
потреба у системГ правил для розрахунку бази оподаткування потреба у системГ правил для коригувань
потреба в узгодженш обох результатГв ризик «податкового забруднення» фшансового облГку
Складено за даними: [46].
Ттьова економгка та корупщя. Враховуючи можливють шдиферентносп пщприемств до податкових стимулiв у випадку з високо! часткою тшьово! еко-номiки та корупцп, слiд зауважити, що частка тшьово! економiки як у краш ста-рих членiв GC, так i краш нових членiв GC поступово скорочуеться (рис. 7), про-те в останшх вона майже в 1,5 раза вища (13,06 та 19,71 % вщповщно). Також у крашах нових членах GC рiвень корупцп е вищим, що тдтверджуеться оцшка-ми рейтингу Transparency International (рис. 6).
Незважаючи на рiвень тшьово! еко-номГки та корупцп, ус краши-члени GC активно використовують податкове сти-мулювання, в тому числГ НДДКР (табл. 3). При цьому найбшьш розповсю-дженим методом стимулювання НДДКР серед краш старих членiв GC е податковi кредити (застосовуе 77% краш), а серед краш нових членiв GC - зниження ставки податку на прибуток (застосовуе 80% краш).
Отже, краши новГ члени GC нама-гаються встановлювати максимально
простГ шструменти податкового стиму-лювання швестицшно-шновацшно! дГя-льностГ. Це може бути пояснено тим, що тдприемства краш нових члешв GC не схильнГ вступати до тюних взаемовщно-син з державою, що передбачено засто-суванням, наприклад, податкових креди-тГв.
I навпаки, перелГк швестицшно-ГнновацГйних стимушв у крашах старих членах GC достатньо широкий, адже, по-перше, внаслГдок незначно! частки тшьо-во! економГки можна стверджувати, що бшьшГсть пГдприемств зацГкавлено в отриманнГ податкових преференцш, а подруге, внаслГдок низько! закорумповано-стГ державних установ тдприемства не бояться вступати у будь-якГ взаемовщно-сини задля отримання податкових пере-ваг. Такий пщхщ до стимулювання НДДКР дае можливГсть крашам старим членам GC посщати високГ мГсця в The Global Innovation Index - у середньому 17 мюце в 2015 р. Краши новГ члени GC у цьому рот посши у середньому 34 мГс-це [27].
Тaблиця 3
Зaгaльнa iнфopмaцiя щoдo noдamкoвoгo peгулювaння НДДКР у кoнmeкcmi onoдamкувaння npn6ymvy тд^ием^в в oкpeмиx кpa'ïнax-члeнax €С cmaнoм нa 2014-2015pp.
Кра'1'на Прискoрeнa aмoртизaцiя для aктивiв НДДКР Знижeння ставки пoдaткy на прибуток Пoдaткoвi вирахування Пoдaткoвi крeдити Звшь^ння вщ oпoдaткy-вання Пoдaткoвi кaнiкyли
Cтaрi члeни
AUT +
BEL + + + +
DEU
DNK + +
ESP + + +
FRA + + + +
GBR + + +
IRL + + +
ITA + +
LUX + +
NLD + + + +
PRT +
SWE +
Нoвi члeни
CZE + +
HUN + + +
POL + +
SVK + +
SVN +
Cклaдeнo за даними: [33].
Щoдo наслщюв гaрмoнiзaцiï oпo-даткування прибутку пiдприeмств в GC, тo впрoвaджeння CCCТВ пeрeдбaчae 100% списання витрат на iннoвaцiï в тому ж рoцi, y якoмy вoни були пoнeсeнi. На пeрший пoгляд, цe е вкрай вигiдним пiдхoдoм для бyдь-якoгo пiдприeмствa та краши.
Прoтe iснye тoчкa зoрy, вiдпoвiднo дo яш! пoвнe списання i^eai^m на ви-трати нe завжди е прийнятним пiдхoдoм для пoдaткoвoгo oблiкy кaпiтaлoвклaдeнь [40]. Такий тдхщ мoжe призвeсти дo пoдaткoвих субсидш кaпiтaлy, дискримь наци рoбoчoï сили, а та^ж мoжливoстi мaнiпyлювaння кaпiтaлoвклaдeннями задля oптимiзaцiï прибутку. Осoбливo
iмoвiрним цe мoжe виявитися сaмe в кра-1нах нoвих члeнaх GC, щo в цiлoмy тд-твeрджyeться даними табл. 3, вiдпoвiднo дo яких пoдaткoвi списання нe ви^рис-товуються y жoднiй кршш нoвoмy члeнi GC. Вихoдячи з ^oro впрoвaджeння CCCТВ мoжe мати скрит зaгрoзи для eкoнoмiк краш нoвих члeнiв GC.
Тeмnи зpocmaння ВВП ma meмnи зpocmaння шфляцп. На рис. 8-9 прeдстaв-лeнa iнфoрмaцiя щoдo тeмпiв зрoстaння ВВП та тeмпiв зрoстaннi шфляцп в кра-шах старих та нoвих члeнaх GC. Прoвe-дeнi рaнiшe дoслiджeння [37] пoкaзaли, щo цi пoкaзники мають бeзпoсeрeднiй вплив на шйтральну нoрмy пoдaткoвoï aмoртизaцiï.
2 -1
О -
i
i i □
■ _ .1 1 .1 1 . 1 J 1 ni ID _ 1 к
linill i я i i m Ii i ■i ri г Г 1<T
-1
fr Cv <v <Г" V СУ^
О ,+Cj
& 4°v # # Р ^ ^ ?
d* сЯ
11991-2001 ■ 2002-2012 ■ 2013-2015
Складено за даними: [11; 12].
Рис. 8. Темт зростання ВВП в окремих крашах-членах €С за 1991-2015 рр., %
Складено за даними: [23; 24]. Рис. 9. Темт зростання шфляци в окремих крашах-членах €С за 1991-2015рр.
Врaхoвyючи тeмпи зрoстaння ВВП, тeмпи зрoстaння шфляци в aнaлiзoвaних групах краш, а тaкoж рeзyльтaти рaнiшe прoвeдeних дoслiджeнь [37], мoжнa ствeрджyвaти, щo при зaстoсyвaннi мe-хaнiзмy iндeксaцiï нoрмa нарахування aмoртизaцiï для машин i oблaднaння в крашах старих члeнaх GC е стимулю-ючoю (нoрмa рeaльнoï eкoнoмiчнoï aмoр-тизацп - 11%, нeйтрaльнa нoрмa пoдaт-кoвoï aмoртизaцiï - 22% 1), а в крашах нoвих члeнaх GC - наближаеться дo дай-трaльнoï (нoрмa рeaльнoï eкoнoмiчнoï aмoртизaцiï - 11%, нeйтрaльнa нoрмa пoдaткoвoï aмoртизaцiï - 17% вiдпoвiднo) (табл. 4).
Таким чинoм, зaпрoвaджeння ставки пoдaткoвoï aмoртизaцiï на eдинoмy рiвнi, щo пeрeдбaчeнo CCCТВ, пo-рiзнoмy вплинe на eфeктивнiсть пoдaткo-вoï aмoртизaцiï в крашах старих та нoвих члeнaх GC. Для oднieï групи краш вoнa мoжe виявитися стимyлюючoю, а для шших - дeстимyлюючoю. Так, напри-клад, ставка в рoзмiрi 20% бyдe стиму-люючoю для краш нoвих члeнiв GC та дeстимyлюючoю для краш старих члeнiв GC (з урахуванням нeйтрaльнoï нoрми пoдaткoвoï aмoртизaцiï, рoзрaxoвaнoï для кoжнoï групи краш вигодячи з ïx мaкрoe-кoнoмiчниx пoкaзникiв), а пoпeрeдньo зaпрoпoнoвaнa ^СТВ ставка в рoзмiрi 25% [58] бyдe вкрай стимyлюючoю для нoвиx члeнiв GC та мaйжe нeйтрaльнoю для краш старих члeнiв GC.
Аглoмepaцiйнi eкcmepнaлiï. Aглoмe-рaцiйнi eкстeрнaлiï y виглядi рoзвинeнoï iнфрaстрyктyри бeзпoсeрeдньo вплива-ють на нoрмy рeaльнoï eкoнoмiчнoï aмoр-тизацп. Очeвиднo, щo машини та oблaд-нання скoрiшe знoшyються та пoтрeбy-ють бшьших кoштiв на рeмoнт, кoли вo-ни eксплyaтyються в yмoвax нeдoскoнa-
1 Врaxoвyeться 1% iнфляцiï для нeйтрaлi-зaцiï мoжливиx нaслiдкiв шфляцп для пiдпри-емств, hrí за будь-яких oбстaвин вiдмoвляються вiд прoвeдeння iндeксaцiï.
лoï iнфрaстрyктyри (дoрoги, лши eлeкт-рoпoстaчaння тoщo). Тoмy краши з мeнш рoзвинeнoю iнфрaстрyктyрoю пoтрeбy-ють бiльш щeдриx нoрм нарахування пoдaткoвoï aмoртизaцiï, щoб дoсягти рiв-ня нeйтрaльниx нoрм aмoртизaцiï, та щe бiльш щeдриx - для дoсягнeння рiвня стимулюючих нoрм aмoртизaцiï [37].
Нaрaзi вiдсyтнi пoвнoмaсштaбнi дo-слiджeння, y яких бyлo б рoзрaxoвaнo нoрми рeaльнoï eкoнoмiчнoï aмoртизaцiï зaлeжнo вiд рiвня iнфрaстрyктyри в кра-ïнi, прoтe цe мае бути врaxoвaнo y прoцe-d гaрмoнiзaцiï oпoдaткyвaння прибутку пiдприeмств в GC як фактор, який y^-мoжливлюe встaнoвлeння единих правил нарахування пoдaткoвoï aмoртизaцiï для yсix крaïн-члeнiв GC. Осoбливo цe актуа-льнo y ситyaцiï, кoли прискoрeнi нoрми пoдaткoвoï aмoртизaцiï викoристoвyють-ся як iнстрyмeнт стимулювання iнвeсти-цiй та iннoвaцiй (див. табл. 3).
В^нов^ та пeрспeктuвu гармо-тзацп оподаткування npuôymKy nid-пр^мств в €С для y^oiHu
Вiдпoвiднo дo прoвeдeнoгo дoслi-джeння гaрмoнiзaцiя oпoдaткyвaння прибутку тдприемств в GC мае сприяти рoз-витку спiльнoгo eврoпeйськoгo ринку та пoлeгшeнню мiжнaрoдним тдприем-ствам вeдeння дiяльнoстi на тeритoрiï GC. Пoряд iз цим пoтeнцiйнa гaрмoнiзaцiя oпoдaткyвaння прибутку пiдприeмств пeрeдбaчae i ряд нaслiдкiв, якi вигодять дaлeкo за мeжi oпoдaткyвaння. Як пoкa-зaлo дoслiджeння, нaцioнaльнi систeми eкoнoмiк крaïн-члeнiв GC сyттeвo вiдрiз-няються. Кра1ни стaрi та нoвi члeни GC мoжyть бути пo-рiзнoмy гoтoвi дo впрo-вaджeння единих правил oпoдaткyвaння прибутку пiдприeмств. Так, рiзнi виxiднi yмoви - шституцшш (мoдeль бyxгaлтeр-ськoгo oблiкy, частка тiньoвoï eкoнoмiки, кoрyпцiя) та мaкрoeкoнoмiчнi (тeмпи зрoстaння ВВП, тeмп зрoстaння iнфля-цiï) - вимагають i рiзниx пiдxoдiв дo ви-знaчeння ставки та бази oпoдaткyвaння.
00 4
Системи податковог амортизаци в окремих крагнах-членах €Су 2015 р.
Таблиця 4
№ з/п Кра!на Буд1вд1 та споруди Машини та обладнання
Метод нарахування Норма нарахування, % Строки нарахування, роки Метод нарахування Норма нарахування, % Строки нарахування, роки
ББ ИЬ ББ ИЬ ББ ИЬ ББ ИЬ
Стар1 члени
1 лит ИЬ - 3,0 - 33,3 ИЬ - 14,3 - 7,0
2 БЕЬ ББ ог ИЬ 7,0 5,0 7,0 9,6 ББ ог ИЬ 28,6 14,3 3,0 2,0
3 БЕИ ИЬ - 3,0 - 33,3 ИЬ - 10,0 - 10,0
4 Б1ЧК ИЬ - 4,0 - 25,0 ББ 25,0 - - -
5 ЕИР ИЬ - 2,1 - 47,6 ИЬ - 8,4 - 11,9
6 БИЛ ИЬ - 5,0 - 20,0 ББ ог ИЬ 28,1 6,4 5,0 3,0
7 ОБЯ ИЬ - - - - ББ 18,0 - - -
8 ИЬ - 4,0 - 25,0 ИЬ - 12,5 - 8,0
9 1ТЛ ИЬ2 1,0 4,0 1,0 24,5 ИЬ2 6,3 12,5 1,0 7,5
10 ЬИХ ИЬ - 4,0 - 25,0 ББ ог ИЬ 30,0 8,0 4,0 3,0
11 1ЧЬБ ИЬ - 2,5 - 40,0 ИЬ - 50,0 - 2,0
12 РЯТ ИЬ - 5,0 - 20,0 ББ 35,7 - - -
13 SWE ИЬ - 4,0 - 25,0 ББ 30,0 - - -
Середня оцгнка X 4,0 3,8 4,0 27,4 X 25,2 15,2 3,25 6,0
Новг члени
14 С2Е С2К30 - 3,3 - - С2К06 16,7 - - -
15 НИК ИЬ 2,0 - - - ИЬ - 14,5 - 7,0
16 РОЬ ИЬ 2,5 - - - ИЬ - 10,0 - 10,0
17 ИУК С2К20 - 5,0 - - С2К06 16,7 - - -
18 ИУК ИЬ 3,0 - - - ИЬ - 20,0 - 5,0
Середня оцгнка X 2,5 4,2 - - X 16,7 14,8 - 7,3
Е
о
н о
о
Е
о а
0
1
^
а
Складено за даними: [4].
(О И о и
1 Умовнi позначення: ИЬ - прямолшйний метод; ББ - метод зменшення залишково! вартостi; ББ ог ИЬ - метод зменшення залишково! вартостi з переходом на прямолшшний метод; ИЬ2- прямолiнiйний метод зi змiнною ставкою; С2К30, С2К20, С2К06 - метод нарахування амортизаци, при якому у першому роцi норма нарахування амортизаци розраховуеться за допомогою строку нарахування амортизаци та кшькосп рошв, як1 залишилися. Наприклад, для машин та обладнання зi строком 6 рок1в норма нарахування амортизаци розраховуеться як: 100/6=16,7%. Наступш роки розраховуються так: (100-16,7)*2/(6-1+1)=27,77%.
1
1. Виконаний аналГз показав, що краши старГ та новГ члени GC у серед-ньому мають рГзш позицп в рейтингу Paying Taxes, що пов'язано з рГзними тд-ходами до формування системи оподат-кування прибутку пГдприемств. Щодо Украши, то починаючи з 2012 р. вона зробила значний прорив у рейтингу Paying taxes та тдняла сво! позицп зГ 181 до 106 мюця в 2015 р. НаразГ Украша сутте-во вщстае вГд кра!н старих члешв та все ще не досягла рГвня кра!н нових членГв GC.
Позитивними факторами, якГ впли-нули на покращення позицГй вГтчизня-но! податково! системи, е скорочення кшькосп платежГв, а також скорочення ставки податку на прибуток. Незважаю-чи на те, що в Укрш'ш пщприемства ви-конують лише 5 податкових платежГв на рГк (що в 2-3 рази менше, шж пщприем-ства кра!н старих та нових члешв GC вГдповГдно), в тому числГ 1 платГж з податку на прибуток пГдприемств (що до-рГвнюе показнику кра!н нових членГв GC та в 2 рази менше, шж у крашах старих членах GC), вони витрачають 350 годин на рГк на подання звГтностГ, в тому чист 100 годин на подання звГт-ностГ з податку на прибуток. У цшому це е покращенням порГвняно з поперед-нГми роками, проте це не е покращенням у контекст оподаткування прибутку пГдприемств (мшус 2 години за останш 4 роки), а також порГвняно з окремими крашами-членами GC. Пщприемства кра!н нових членГв GC витрачають майже в 2 рази менше часу, а кра!н старих членГв GC - майже в 3 рази менше часу на подання звГтностГ з пода-тку на прибуток.
Також протирГччя тако! ситуацп полягае в тому, що скорочення кшькосп платежГв, а також зниження загально! ставки податку у вщсотках до прибутку, в тому числГ з податку на прибуток пГдприемств (9,7% - в Укрш'ш; 15,5% - у
крашах старих членах GC; 13,2% - у крашах нових членах GC) дозволило Укршш покращити свш загальний рейтинг Paying taxes-2015 та перейти на 106 мюце, проте скорочення кшькосп платежГв та скорочення ставки податку на прибуток досяг-ли свого максимуму. Адже з податку на прибуток залишився лише 1 платГж на рГк, а враховуючи проблеми з наповнен-ням Державного бюджету Украши, МГж-народний валютний фонд не рекомендуе Укршш знижувати ставку податку на прибуток з 18% до 16% [47]. А отже, роз-раховувати на подальше покращення рейтинпв за рахунок цих двох найпрос-пших з точки зору регулювання показ-ниюв не приходиться.
2. Як вщомо, модель бухгалтерсь-кого облГку бГльшостГ кра!н старих членГв GC вГдноситься до континентально!, Гн-ших - до британо-американсько!. Модель бухгалтерського облГку кра!н нових членГв GC, як правило, вГдноситься до ре-формацшно!. Все це обумовлюе рГзш пщходи до взаемоди систем бухгалтерского та податкового облГку i, як наслГдок, вимагатиме рГзних пГдходГв до впрова-дження CCCTB.
Незважаючи на той факт, що з 2015 р. в Укршш змшено пГдхГд до роз-рахунку оподатковуваного прибутку та законодавчо закршлено домГнування бух-галтерського облГку, модель бухгалтерского облГку Украши вГдноситься до реформацГйно!, що вГдповГдае моделГ бГльшостГ кра!н нових членГв GC. Адже така часта змша домГнуючого Гнституту (бухгалтерського облГку та оподаткування) не дае можливосп вщнести модель бухгалтерського облГку Украши до будь-яко! Гсторично сформовано! моделГ. Бь льше того, наразГ продовжуються диску-сп щодо обрання ново! прийнятно! для вГтчизняно! економши системи оподаткування прибутку пГдприемств. Така неста-бГльнГсть у взаемоди бухгалтерського та податкового облГку може ускладнити
потенцшний процес гармотзаци оподат-кування прибутку тдприемств в Укршш.
3. Обгрунтовано, що важливими факторами, якi можуть негативно впли-нути на можливють гармотзаци оподат-кування прибутку тдприемств у крашах-членах GC, е частка тшьово!' економiки та рiвень корупци. Адже цi показники можуть вплинути на вибiр та ефектившсть iнструментiв стимулювання швестицш-но-шновацшно'1' дiяльностi пiдприемств.
Щодо економiки Украши, то частка тшьово!' економiки становить 47% за да-ними на 2015 р. Також Украша посщае 142 мiсце за рейтингом Transparency International 2014 [30]. Виходячи з цього можна стверджувати про недостатнш рiвень податково'1' культури та морал^ результатом чого може стати потенцшна незацiкавленiсть вiтчизняних тдпри-емств в отриманш податкових стимулiв. Таким чином, пропозишя СССТВ щодо списання повно'1' вартостi катталовкла-день у перший рш 1'х виникнення може призвести в Укршш до манiпулювання прибутком тдприемств шляхом створен-ня схем мiнiмiзацii податкiв, безконтро-льним перенесенням збитюв на майбутнi перiоди без принципових змш щодо шве-стицшно-шновацшно'1' дiяльностi пiдпри-емств.
4. Визначено, що таю макроеконо-мiчнi показники, як темпи зростання ВВП та темпи зростання шфляци в кршш, вимагають рiзниx пiдxодiв до по-будови пол^ики податково'1' амортизацп. Так, наприклад, запропонована СССТВ норма податково! амортизацп в розмiрi 25% по^зному вплине на швестицшно-iнновацiйну дiяльнiсть у кранах старих та нових членах GC. Щодо прогнозiв мiжнародниx аналiтикiв, в Укршш в 2015 р. макроекономiчнi показники е вкрай незадовшьними: темпи зростання iнфляцГi - 50,8%, а падания ВВП - 12% [58]. У такш ситуацп треба бути дуже обережними з упровадженням швести-
цшно-шновацшних стимул1в, у тому чи-сл1 податково! амортизацп. Адже висока шфлящя може призвести до повного нь велювання стимулюючих норм податково! амортизацп без застосування ефекти-вного мехашзму шдексаци. I це при тому, що протягом останшх роюв у подат-ковому законодавста Укра!ни закршлена норма, вщповщно до яко! шдексашя проводиться не на повний шдекс шфляцп, а на скоригований на 10%.
Ус щ обставини потр1бно врахову-вати при побудов1 пол1тики податково! амортизацп, адже в таких несприятливих умовах нейтральна норма податково! амортизацп мае бути значно вищою, шж у кра!нах старих та нових членах €С, що робить пропозишю щодо встановлення единих норм нарахування амортизацп неприйнятною для укра!нських пщпри-емств.
5. З проведеного дослщження можна дшти загального висновку про те, що р1вень шституцшного та макроеконом1ч-ного розвитку в Укра!ш не вщповщае европейському, тому шститути, адапто-ваш для кршн-члешв СС, не можуть у повному обсяз1 застосовуватися в Укра-!ш.
З 2015 р. в Укршш розпочалася пов-номасштабна податкова реформа, в результат! яко! на початку 2015 р. було по-вшстю змшено механ1зм розрахунку по-датку на прибуток. Бшьшють проведених зм1н було внесено вщповщно до вимог 1ноземних кредитор1в, а саме МВФ, СС та США [56]. Доцшьшсть розширення податково! бази з метою подолання бюджетного дефщиту спричинили в 2015 р. лшвщащю ус1х п1льг з оподаткування прибутку тдприемств. Наявш дан1 щодо доход1в бюджету, недоотриманих внасл1-док зниження ставок податку на прибу-ток тдприемств у 2011-2013 рр., демон-струють в1дпов1дн1 втрати бюджету в ус1х галузях економ1ки щор1чно у серед-ньому 12 млн грн, що приблизно дор1в-
нюе 1% ВВП Украши [59]. Таким чином, на вщмшу вiд старих та нових члешв СС, метою подальшого податкового рефор-мування яких е забезпечення високих стандартiв життя платникiв податкiв, благоустрою, соцiального комфорту та залучення шоземних iнвестицiй, метою податково! реформи в Укршш буде ви-ступати врахування вимог мiжнародних органiзацiй та подолання бюджетного дефшиту. Саме це унеможливлюе засто-сування единих пiдходiв до оподаткуван-ня прибутку тдприемств в Украш та крашах--членах СС.
Враховуючи можливi наслiдки по-тенцшно! гармошзацп оподаткування прибутку тдприемств в СС, а також су-част реалп в^чизняно! економiки, мож-на стверджувати, що наразi Украша ще не готова до впровадження единих з ев-ропейськими крашами правил форму-вання оподатковуваного прибутку. Але на сьогодш це не е пею проблемою, яка вимагае першочергового вирiшення, адже процес гармошзацп оподаткування прибутку пiдприемств в СС е поки що вщносно далекою перспективою. Проте потенцшна ймовiрнiсть досягнення тако! гармошзацп потребуе вiд Украши прове-дення заходiв, спрямованих на тдготов-ку до включення в цей процес.
У нинiшнiй час СС об'еднуе краши з рiзними моделями взаемодп бухгалтер-ського та податкового облшу, рiзними пiдходами до визначення оподатковуваного прибутку, рiзними ставками податку на прибуток, рiзними шструментами податкового стимулювання. Кожен з цих пiдходiв мае сво! переваги та недолши i, в принцит, кожен з них може бути адап-тований для застосування в Укршш. Це також стосуеться i впровадження СССТВ. Проте, як показало проведене дослiдження, заходи з тдготовки до гармошзацп оподаткування прибутку тд-приемств не обмежуються лише приве-денням окремих елементiв оподаткуван-
ня прибутку тдприемств у вщповщшсть з европейськими. Бшьшють проблем, пов'язаних з потенцiйною гармонiзацiею, обумовлена розбiжностями у моделях взаемодп систем бухгалтерского та податкового облiку (а точшше - у невизна-ченост Украши щодо свое! моделi), все ще незадовшьним станом податково! ку-льтури та моралi, високим рiвнем макро-економiчноi нестабiльностi в Укршш. Звiдси випливае, що реформування сис-теми оподаткування прибутку тдпри-емств в Укршш в контекстi тдписання Угоди про асоцiацiю мiж Украшою та СС доцiльно органiзувати в два етапи.
Перший етап - формування тако! системи оподаткування прибутку тдпри-емств, яка сприятиме виршенню поточ-них проблем економiки Украши (зокре-ма, бюджетного дефiциту, низько! подат-ково! культури, високо! частки тшьово! економiки, корупцп), а також дати по-штовх потенцiйному розвитку промисло-востi та стимулюванню швестицшно-шновацшно! дiяльностi пiдприемств.
Другий етап - врахування вимог СС щодо гармошзацп оподаткування прибутку тдприемств.
Крш^ем переходу вщ першого до другого етапу мае стати стабшзашя мак-роекономiчного та iнституцiйного сере-довища. Враховуючи оцiнки агентства S&P [55], з 2016 р. Украшу чекае еконо-мiчне зростання: 2% зростання ВВП у 2016 р.; до 3,5% - у 2017 р., до 4% - у 2018 р.). Щодо прогнозiв шфляци, то в
2016 р. вона очшуеться в розмiрi 20%, у
2017 р. - 14%, у 2018 р. - 9%. При таких розрахунках впровадження другого етапу може бути розпочато вже з 2019 р., адже таю макроекономiчнi показники в цшому вщповщатимуть рiвню кршн нових члешв СС. Поряд з цим слщ зауважити, що юнують i iншi менш оптимiстичнi оцiнки, вiдповiдно до яких темпи зростання ш-фляцп в Укршш до 2020 р. триматимуть-
ся на piBHi понад 44 % [54]. У такому ви-падку перший етап може тривати роками.
Виходячи з порiвняльного аналiзу запропонованих Комитетом Верховно! Ради Украши з питань податково! та митно! пол^ики [51] i Мiнiстерством фiнансiв Украши [50] пропозицш у сферi податково! полiтики держави, основними напрямами удосконалення системи опо-даткування прибутку тдприемств на першому етапi можуть стати: фшсащя ставки податку на поточному рiвнi та одночасне розширення бази оподатку-вання за рахунок тимчасового незастосу-вання у системi оподаткування прибутку пiдприeмств податкових пшьг, а також упровадження нейтрально! системи податково! амортизацп одночасно з механь змом повно! шдексаци (без застосування 10% обмеження). При цьому ефектив-тсть цих напрямiв багато в чому залежа-тиме вщ реформування системи адмшю-трування податюв.
Також слiд зауважити, що детальне обгрунтування запропонованих напрямiв удосконалення системи оподаткування прибутку тдприемств потребуе подаль-ших дослiджень, а також запровадження у практику статистичних спостережень проведения постiйного мошторингу що-до ïx впливу на Державний бюджет Украши та швестицшно-шновацшну дiяль-нiсть пiдприемств.
Лггература
1. Becker J. Tax enforcement and tax havens under formula apportionment / J. Becker, C. Fuest // Int Tax Public Finance. - 2009. - № 17. - Р. 217-235.
2. Bénassy-Quéré A. Tax harmonization in Europe: moving forward [Електрон-ний ресурс] / A. Bénassy-Quéré, A. Tran-noy, G. Wolff // Les notes du conseil d"analyse économique. - 2014. - July. -№14. - 12 p. - Режим доступу: www.ca-eeco.fr (дата звернення: 08.11.2015).
3. Bettendorf L. The economic effects of EU-reforms in corporate income tax systems / L. Bettendorf, Van der Horst A., De Mosij R, M. Devereux, S. Loretz // 2009. -European Commission. - Режим доступу: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/common/publications/studies/ ccctb/cortax.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
4. CBT tax database [Електронний ресурс] // Said Business School. - 2015. -Режим доступу: http://www.sbs.ox.ac.uk/ faculty-research/tax/publications/data (дата звернення: 08.11.2015).
5. Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) [Електронний ресурс] // European Commission. - 2015. - Режим доступу: http://ec.europa.eu/taxation_cus-toms/taxation/company_tax/common_tax_b ase/index_en.htm (дата звернення: 08.11.2015).
6. Corporate income tax rate [Електронний ресурс] // OECD. - 2015. - Режим доступу: http://stats.oecd.org/Index .aspx? DataSetCode=TABLE_II1 (дата звернення: 08.11.2015).
7. Corporate tax rates 2015 [Електронний ресурс] // Deloitte. - 2015. - Режим доступу: http://www2.deloitte.com/ content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/ dttl-tax-corporate-tax-rates-2015.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
8. Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) 2011.0058 (СТ1) [Електронний ресурс] // European Commission. - 2011. - Режим доступу: http: // ec.europa. eu/taxation_cus-toms/resources/documents/taxation/company_ tax/ common_tax_base/ com_2011_121 _en.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
9. European Corporate tax base: making it easier and cheaper to do business in the EU [Електронний ресурс] // European Commission. - 2011. - Матерiали сайта: http: // europa.eu/rapid/press-release_IP-11-319_en.htm (дата звернення: 08.11.2015).
- EKOHOMirn npoMumoeocmi ^^ Economy of Industry -
10. GDP (current US $) [Електрон-ний ресурс] // World Bank. - 2015. - Режим доступу: http://data.worldbank.org/ indicator/NY.GDP.MKTP.CD/countries/ UA-EU-7E?display=default (дата звернен-ня: 08.11.2015).
11. GDP and main components [Електронний ресурс] // EuroStat. -2015. - Режим доступу: http://ec.europa. eu/eurostat/en/web/products-datasets/-/NA MA_GDP_C (дата звернення: 08.11.2015).
12. GDP growth [Електронний ресурс] // World Bank. - 2015. - Режим доступу: http://data.worldbank.org/indicator/ NY.GDP.MKTP.KD.ZG/countries/EU?disp-lay=default (дата звернення: 08.11.2015).
13. GDP per capita (current US$) [Електронний ресурс] // World Bank. -2015. - Режим доступу: http://data.world-bank.org/indicator/NY.GDP.PCAP.CD?dis-play=default (дата звернення: 08.11.2015).
14. James R. Income misattribution under formula appointment / R. James, J. Hines // Economic Review. - 2010. -Vol. 54. - P. 108-120.
15. Karpowicz A. EU-15 countries, new member states and harmonization of corporate income tax [Електронний ресурс] / A. Karpowicz // University of Szeged Doctoral School in Economics. -2014. - Режим доступу: http://www.eco. u-szeged.hu/download.php?docID=40326 (дата звернення: 08.11.2015).
16. KMPG Guide to CCCTB [Елект-ронний ресурс] // KPMG International Cooperative. - 2011. - 90 р. - Режим доступу: http://www.kpmg.com/ccctb (дата звернення: 08.11.2015).
17. Krajewska A. Is corporate Income Tax Harmonization Possible in an Enlarged European Union? [Електронний ресурс] / A. Krajewska, S. Krajewski // Comparative. - 2007. - Режим доступу: http://www.comparative. uni.lodz.pl/attach-ments/article/12/01_full.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
18. McLure Ch.E. Harmonizing Corporate Income Taxes in the European Community: Rationale and Implication [Електронний ресурс] / Ch.E. McLure // NBER. -2007. - Режим доступу: http://www.nber. org/chapters/c2361.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
19. Paying taxes 2012 [Електронний ресурс] // PWC. - 2011. - Режим доступу: http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/as-sets/paying-taxes-2012.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
20. Paying taxes 2015 [Електронний ресурс] // PWC. - 2014. - Режим доступу: http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/ pwc-paying-taxes-2015-low-resolution.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
21. Pirvu D. Why CCCTB Disadvantages less Developed Countries of the European Union / D. Pirvu // Practical Application of Science. - 2013. - Vol. 1. - Issue 1 (1). - P. 317-332.
22. Questions and Answers on the CCCTB [Електронний ресурс] // European Commission. - 2011. - Режим доступу: http ://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-11-171_en.htm?locale=en (дата звернення: 08.11.2015).
23. Schneider F. New Estimates for the Shadow Economies all over the World [Електронний ресурс] / F. Schneider, A. Buehn, C. Montenegro // Department of economy of Johannes Kepler Universität Linz. - 2010. - Режим доступу: http://www.econ.jku.at/members/Schneider/ files/publications/LatestResearch2010/SHA DOW_ECONOMIES_ITax.pdf (дата звер-нення: 08.11.2015).
24. Schneider F. Size and Development of the Shadow Economy of 31 European and 5 other OECD Countries from 2003 to 2015: Different Developments [Електронний ресурс] / F. Schneider // Department of economy of Johannes Kepler Universität Linz. - 2015. - Режим доступу: http://www.econ.jku.at/members/S chneider/
files/publications/2015/ShadEcEurope31 .pdf (дата звернення: 08.11.2015).
25. Tax Reforms in EU Member States 2015: tax policy challenges for economic growth and fiscal sustainability [Електронний ресурс] // European Commission. - 2015. - 128 p. - Режим доступу: http://ec.europa.eu/economy_finance/publi-cations/eeip/pdf/ip008_en.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
26. Taxation Trends in European Union [Електронний ресурс] // European Commission. - 2014. - Режим доступу: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resourc es/documents/taxation/gen_info/economic_ analysis/tax_structures/2014/report.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
27. The Global Innovation Index 2015 [Електронний ресурс] // The Global Innovation Index. - 2015. - Режим доступу: https://www.globalinnovationindex.org/ userfiles/file/reportpdf/GII-2015-v5.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
28. Top statutory personal income tax rate and top marginal tax rates for employees OECD. - 2015. - Режим доступу: https://stats.oecd.org/Index.aspx?Data SetCode=TABLE_I7 (дата звернення: 08.11.2015).
29. Transparency International 2010 [Електронний ресурс] // Transparency International. - 2010. - Режим доступу: http://www.transparency.org/cpi2010/results (дата звернення: 08.11.2015).
30. Transparency International 2014 [Електронний ресурс] // Transparency International. - 2010. - Режим доступу: https://www.transparency.org/cpi2014/results (дата звернення: 08.11.2015).
31. Van der Horst A. Will Corporate Tax Consolidation improve Efficiency in the EU [Електронний ресурс] / A. Van der Horst, L. Bettendorf, H. Rojas-Romagosa // Tinbergen Institute Discussion Paper. -2007. - Режим доступу: http://econpapers. repec.org/paper/tinwpaper/20070076.htm (дата звернення: 08.11.2015).
32. Vrijburg H. 50 years of EU corporate income tax harmonization initiatives: Is Enhanced Cooperation the solution? [Електронний ресурс] / H. Vrijburg // People. - 2010. - Режим доступу: http ://people.few.eur.nl/vrijburg/Papers/Vrij -burg%20(2010)%20chapter%20FEI%20BV. pdf (дата звернення: 08.11.2015).
33. Worldwide R&D incentives reference guide 2014-15 [Електронний ресурс] // Ernst & Young Global Limited. -2015. - Режим доступу: http://www.ey. com/Publication/vwLUAssets/EY-worldw-de-randd-incentives-reference-guide/$FILE/ EY-worldwide-randd-incentives-reference-guide.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
34. Альтернативная система расчета налогооблагаемой прибыли в ЕС [Электронный ресурс] // ABLV. - 2011. - Режим доступа: https://www.ablv.com/ru/ press/2011 -06-03 -alternativnaja-sistema-ras-cheta-nalogooblagaemoj-pribyli-v-es (дата обращения: 08.11.2015).
35. Амелин А. Модернизация налога на прибыль станет драйвером роста экономики [Электронный ресурс] / А. Амелин // VoxUkraine. - 2015. - Режим доступа: http://voxukraine.org/2015/08/26/ modernizaciya-naloga-na-pribyl/ (дата обращения: 08.11.2015).
36. Виступ МЫстра фшанав на Нашональнш радi реформ 3 вересня 2015 року [Електронний ресурс] // Мшютерст-во фшанав Украши. - 2015. - Режим доступу: http ://www.minfin. gov.ua/news/ view/vistup-ministra-finansiv-na-nacionalnij-radi-reform-3 -veresnj a-2015-roku?category= dohi dna-politika& subcategory=podatki (дата звернення: 08.11.2015).
37. Вишневский В. Пути совершенствования системы налоговой амортизации / В. Вишневский, О. Виецкая // Экономика Украины. - 2011. - № 2. -С. 49-59.
38. Державний ком^ет статистики Украши [Електронний ресурс]: [вебсайт]. - 2015. - Режим доступу:
http://www.ukrstat.gov.ua (дата звернення: 08.11.2015).
39. Доходи бюджету Украши за 2014 р. [Електронний ресурс] // Цша держави. - 2015. - Режим доступу: http://costua.com/budget/revenue/#1 (дата звернення: 08.11.2015).
40. Конрад Р. Налоговая реформа -это не просто изменение законодательства [Электронный ресурс] / Р. Конрад // VoxUkraine. - 2015. - Режим доступа: http://voxukrame.org/2015/09/03/robert-con-rad-tax-reform-is-not-simply-changmg-the-law-ru/ (дата обращения: 08.11.2015).
41. Копчинська К. Свропейсью тенденци в оподаткуванш прибутку тд-приемств / К. Копчинська // Науковий вюник Полюся. - 2015. - № 2. - С. 148153.
42. Кутяева О. Британия категорически против единой базы корпоративного налога в Европе [Электронный ресурс] / О. Кутяева // GSL. - 2011. - Режим доступа: https://gsLorg/m/news/%D0%B1% D 1%80%D0%B8%D 1%82%D0%B0%D0% BD%D0%B8%D1%8F-%D0%BA%D0% B0%D 1 %82%D0%B5%D0%B3%D0%BE% D 1%80%D0%B8%D 1%87%D0%B5%D 1% 81%D0%BA%D0%B8-%D0%BF%D1%80 %D0%BE%D1%82%D0%B8%D0%B2-% D0%B5%D0%B4%D0%B8%D0%BD%D0
(дата обращения: 08.11.2015).
43. Кухта П. Налоговая реформа -что обсуждается [Электронный ресурс] / П. Кухта // WoxUkraine. - 2015. - Режим доступа: http://voxukraine.org/2015/08/26/ tax-reform-whats-on-the-table-ru/# (дата обращения: 08.11.2015).
44. Кучерова I. Конвергенщя наць ональних податкових систем: здобутки та перспективи / I. Кучерова // Сталий роз-виток економши. - 2013. - № 4. - С 400404.
45. Лебедев В. Налоговое давление: наружное и внутреннее [Электронный ресурс] / В. Лебедев // Экономическая газета. - 2015. - Режим доступа:
http ://www.neg.by/publication/2015_07_21_ 19855.html?print=1 (дата обращения: 08.11.2015).
46. Маркезе С. Фшансова зв^шсть загального призначення та податкова зв^шсть [Електронний ресурс] / С. Маркезе // Матерiали мiжнародного семiнару в рамках програми REPARIS з регулю-вання бухгалтерського облшу та аудиту (Австрiя, м. Вщень) - 2006. - Режим доступу : http://svitppt.com.ua/ekonomika/fi -nansova-zvitnist-zagalnogo-priznachennya-ta-podatkova-zvitnist.html (дата звернення: 08.11.2015).
47. МВФ рекомендует Украине отложить снижение ставок НДС и налога на прибыль [Электронный ресурс] // Независимое Бюро Новостей. - 2013. - Режим доступа: http://nbnews.com.ua/ru/news/ 103623/ (дата обращения: 08.11.2015).
48. Мелень О. Актуальш питання оподаткування прибутку / О. Мелень, С. Лукаш // Вюник НТУ «ХП1». - 2013.-№ 67. - С. 107-111.
49. Мшфш - проти запровадження в Укрш'ш податку на розподшений при-буток [Електронний ресурс] // FINBAL-ANCE. - 2015. - Режим доступу: http://finbalance.com.ua/news/Minfin-roz-kritikuvav-ideyu-zaprovadzhennya-v-Ukra-ni-podatku-na-rozpodileniy-pributok (дата звернення: 08.11.2015).
50. Податкова реформа. Мшютер-ство фшанав Украши [Електронний ресурс] // Мшютерство фшанав Украши. -2015 р. - 15 с. - Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/uploads/0/839-% 20%D0%BF%D1%80%D0%BE%D0%B5 %D0%BA%D1 %82%D 1 %83%20%D0%9F %D0%BE%D0%B4%D0%B0%D1%82%D 0%BA%D0%BE%D0%B2%D0%BE%D1 %97%20%D 1%80%D0%B5%D1%84%D0 %BE%D1%80%D0%BC%D0%B8%20%D 0%9C%D1%96%D0%BD%D1%96%D1%8 1%D 1%82%D0%B 5 %D 1%80%D1%81%D 1%82%D0%B2%D0%B0%20%D1%84%D 1%96%D0%BD%D0%B0%D0%BD%D1 %
81%D 1%96%D0%B2%20%281%29.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
51. Пояснювальна записка до проекту Закону «Про внесения змш до Пода-ткового кодексу Украши щодо податко-во'1 лiбералiзацii» [Електронний ресурс] // Верховна Рада Украши. - 2015. - Режим доступу: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb 2/webproc34?id=&pf3511=56874&pf35401 =361619 (дата звернення: 08.11.2015).
52. Стратепчш прюритети i за-вдання податковоi реформи в Укршш [Електронний ресурс] // Нащональний iнститут стратегiчниx дослiджень. - 2015. -Режим доступу: http://www niss.gov.ua/con-tent/articles/files/podatkova_ref-21822.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
53. Сущенко О. Гармонiзацiя по-даткового законодавства в GC: сучасний стан та напрямки подальшого розвитку / О. Сущенко // Фшанси, облш i аудит. -2013. - № 2. - C. 138-153.
54. Украина - Цена базовой инфляции - прогноз [Электронный ресурс] // Trading Economics. - 2015. - Режим доступу : http://ru.tradingeconomics.com/ukraine/ core-inflation-rate/forecast (дата обращения: 08.11.2015).
55. Украина получила прогноз по ВВП и инфляции сразу на три года (Ин-фографика) [Электронный ресурс] // Od-nako.su. - 2015. - Режим доступа: http://odnako. su/news/finance/-412001 -ukrai-na-poluchila-prognoz-po-vvp-i-inflyacii-sra-zu-na-tri-goda-infografika/ (дата обращения: 08.11.2015).
56. Ульянова Н. Украина: налог на прибыль [Электронный ресурс] / Н. Уль-
янова, О. Дерлюк // ICF. - 2015. - Режим доступа: http: // icf-ua.com/article/ukraina--nalog-na-pribyl (дата обращения: 08.11.2015).
57. Хамакерс Х. Тенденции развития налогообложения в Европе [Электронный ресурс] / Х. Хамакерс // Налого-вед. - 2004. - № 10. - Режим доступа: http://nalogoved.ru/art/102/ (дата обращения: 08.11.2015).
58. Худший год Украины [Электронный ресурс] // Газета.т. - 2015. - Режим доступа: http://www.gazeta.ru/busi-ness/2015/09/23/7772441. shtml (дата обращения: 08.11.2015).
59. Хьольцлер Х. Звгг про результата дослщження державноï' тдтримки суб'ектв господарювання в Укршш [Електронний ресурс] / Х. Хьольцлер, Е. Лiбанова, Т. Сфименко // Harmonisation of public procurement system of Ukraine with EU standards. - 2015. -211 с. - Режим доступу: http://eupublic-procurement.org.ua/wp-content/uploads/2015/ 04/S TATE- SUPPORT-S TUDY_UKR_20.04. 2015.pdf (дата звернення: 08.11.2015).
60. Шавалюк Л. Новi податки як зааб протидп рецесп. Якою буде нова податкова система [Електронний ресурс] / Л. Шавалюк // Укршнський тиждень. -2015. - Режим доступу: http://tyzhden.ua/ Economics/141087/PrintView (дата звернення: 08.11.2015).
61. Шевчук В. Гармошзашя подат-кового законодавства у кршнах Свропей-ського союзу: досвщ для Украши / В. Шевчук, Р. Римарська // Стратепчш прюритети. - 2008. - № 3. - С. 100-111.
Надшшла до редакцИ' 11.11.2015 р.
