CC BY
387
УДК 657
Программы лояльности. опыт зарубежных стран
ГАСАНОВА ЭРЗИБАТ ГЕЗЕРОВНА,
магистрант Финансового университета, стажер Департамента аудита АО «КПМГ», Москва, Россия erzibat@mail.ru
Аннотация
Настоящая статья посвящена детальному анализу существующей международной практики бухгалтерского учета программ лояльности с учетом принятого Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
В статье приводится подробный анализ порядка бухгалтерского учета выручки согласно принятому МСФО (IFRS) 15, в котором акцент сделан на наиболее сложные вопросы учета. Рассмотрен порядок ведения бухгалтерского учета отдельных элементов выручки с учетом МСФО (IFRS) 15.
Специальный подраздел статьи посвящен порядку бухгалтерского учета (в соответствии с МСФО) программ лояльности, где обращается внимание на трудности, с которыми сталкиваются организации при ведении учета на практике. Приводятся примеры учета программ лояльности и предлагаются пути решения возникающих проблем.
ключевые слова: программы лояльности; бонусы; бухгалтерский учет; проблемы ведения учета; Международные стандарты финансовой отчетности.
Loyalty Programs. The Experience of Foreign Countries
GASANOVA ERZIBAT G.,
Master student of Auditing and Accounting Department, Financial University, Intern of the Auditing Department,
"KPMG", Moscow, Russia
erzibat@mail.ru
Abstract
The article is dedicated to the detailed analysis of the current international practice of accounting of loyalty programs in compliance with the adopted International standard (IFRS) 15 "Revenue from Contracts with Customers".
The article contains a detailed analysis of the revenue accounting according to the IFRS15 international standard. The analysis includes a focus on particularly complex aspects of accounting. The author considers the order of keeping accounting (IFRS) of individual items of revenue in compliance with the newly adopted standard.
The article also considers the order of accounting (IFRS) of the loyalty programs. The author focuses on the most complex aspects of accounting that the companies face in practice.
The article also provides practical examples of the loyalty programs accounting, which are especially difficult in practice, and offers solutions to the arising problems.
Keywords: loyalty programs; bonuses; accounting; problems of accounting; International Financial Reporting Standards (IFRS).
введение
Программы лояльности на сегодняшнем рынке сбыта распространяются в геометрической прогрессии. Продавцы, пытаясь привлечь клиентов, формируют все новые и новые условия бонусных программ.
На сегодняшний день в России такие известные сети, как «Пятерочка», «Перекресток», «Дик-си», «Бургер Кинг», предоставляют покупателям скидки, бонусы, фишки. Кроме того, имеются привилегии по карте с учетом посещения ряда магазинов, например бонусная программа «Малина». Также многие банки на сегодняшний день возвращают часть средств от покупок, так называемый кэшбэк (cashback). Авиакомпании же начисляют «мили» за приобретение товаров (услуг) у партнеров. То есть российский рынок сбыта предлагает покупателям, привлекая их, множество привилегий.
Одновременно учет программ лояльности представляется затруднительным и имеет множество подводных камней. Учет согласно стандартам МСФО в отношении программ лояльности имеет большую актуальность также в связи с тем, что сравнительно недавно глобально поменялся подход к концепции учета выручки согласно международным стандартам.
В настоящей статье хотелось бы осветить вопросы учета программ лояльности согласно стандарту МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Порядок определения выручки согласно МсФо (IFRs) 15
Ранее при определении выручки компаниями применялись:
• МСФО (IAS) 18 «Выручка»;
• МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC)1 13 «Программы лояльности покупателей».
Однако в мае 2014 г. был выпущен стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Указанный стандарт обязателен к применению с 01.01.2018, однако на территории России
1 КРМФО (IFRIC) — Комитет по разъяснениям международной финансовой отчетности (International Financial Reporting Interpretations Committee).
стандарт применяется со дня его официального опубликования, т.е. с 18.07.2016.
Важно понимать, что добровольное применение стандарта (до 01.01.2018) позволит компаниям адаптироваться с учетом его положений, а также разработать эффективный план внедрения данного стандарта.
Нельзя сказать, что МСФО (IFRS) 15 разительно отличается в подходе определения выручки от имеющейся практики. Однако ряд нововведений и существенных требований по его применению все-таки имеется. Именно поэтому компаниям целесообразно начать его адаптацию в своей деятельности и применять ранее срока обязательного его внедрения.
Как отмечает в своей статье Светлана Крапи-венцева, данный стандарт предлагает выполнить несколько основных шагов для признания выручки по конкретному договору [1]. Действительно, стандарт предполагает пошаговую инструкцию для признания выручки, что значительно упрощает порядок понимания ее компонентов. Рассмотрим такие шаги.
В первую очередь необходимо понять, соблюдены ли все критерии в отношении выручки. Однако данный шаг не имеет отличий по сравнению с прежним стандартом — МСФО (IAS) 18. Одновременно МСФО (IFRS) 15 призывает принимать во внимание такие критерии, как платежеспособность покупателя и его заинтересованность в результате работ. То есть стандарт предлагает взглянуть не только на права покупателя на передаваемый актив, но и на возможность его оплаты за предоставленный ему в собственность актив. При отсутствии платежеспособности выручка согласно МСФО (IFRS) 15 не признается.
Далее необходимо определить обязательства по договору. Определение обязательств по договору в отношении идентифицируемых реализуемых продуктов не будет разительно отличаться от прежнего порядка. Однако в случаях, когда в договорах предусмотрена продажа комбинированных продуктов (например, оказание услуг с одновременным предоставлением оборудования для их использования или предоставление скидки на один товар в случае приобретения другого товара и т.д.), будут возникать особенности, которые могут существенно изменить показатели отчетности.
Программы лояльности. опыт зарубежных стран
Затем определяется общая цена контракта. Как раз на этом этапе необходимо учесть все скидки и бонусы, представляемые клиентам (как переменную часть выручки), а также учесть значительный компонент финансирования и неденежное возмещение. В отношении компонента финансирования МСФО (IFRS) 15 существенно изменил подход к его отражению. Так, сумма выручки определяет цену, которую покупатель заплатил бы денежными средствами в момент перехода к нему обещанных товаров или услуг. Появился новый термин — «денежная» цена продажи. На данный термин обращает свое внимание и Полина Сунгурова в своей статье, приводя практический пример расчета выручки с учетом «денежной» цены [2]. Сущность понятия «денежной» цены заключается в дисконтировании выручки. При неденежном возмещении требования МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS) 15 по сути не отличаются. Если за товар или услугу по договору оплата будет поступать не в виде денежного возмещения, то выручка должна быть отражена в размере справедливой стоимости полученных активов. Таким образом, размер цены контракта определяется с учетом всех компонентов.
Далее производится распределение цены на единицу учета выручки. Важно отметить, что этот совершенно новый подход по сравнению с ранее действующими стандартами. Как указывалось выше, одновременно могут быть реализованы различные компоненты [например, товар (оборудование) и услуга по его адаптации (установке)]. В таком случае скидки, бонусы необходимо распределить между компонентами. Выручка каждого компонента должна быть определена с учетом предоставленных скидок (бонусов).
Затем необходимо определить момент признания выручки. На данном этапе продавец обязан определить, как будет признаваться выручка: одномоментно или в течение длительного времени. Ранее выручка признавалась в тот момент, когда покупатель получал контроль над приобретаемым активом. Одновременно ранее также существовало условие о признании выручки в течение определенного периода времени.
Также важно отметить, что МСФО (IFRS) 15 уточняет особенности признания выручки в конкретных ситуациях (например, в случае гарантии, права на возврат и т.п.). В частности, в случае признания выручки при передаче продукции
с правом на возврат продавец согласно нормам МСФО (IFRS) 15 признает выручку в размере возмещения, право на которое продавец ожидает получить.
Таким образом, МСФО (IFRS) 15 во многом схож с МСФО (IAS) 18. Одновременно его внедрение замещает ранее применявшиеся в этих целях МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 18.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 намного детальнее описывает рекомендации по учету выручки при реализации отдельных видов договоров (например, лицензионные договоры, договоры, предусматривающие гарантии и т.д.).
Также данный стандарт впервые в качестве критерия признания выручки определяет платежеспособность.
С внедрением МСФО (IFRS) 15 порядок ведения учета выручки для большинства компаний существенно не изменится. Однако в зоне риска окажутся компании, которые задействованы в сфере лицензирования и продажи программного обеспечения, телекоммуникаций, строительства, оборонной промышленности, управления активами. Данные компании обязаны сформировать новые порядки ведения учета выручки, закрепив их в своей учетной политике, а также перестроить процесс бухгалтерского учета и сделать его максимально рациональным.
Таким компаниям придется формировать новые оценки и профессиональные суждения, а возможно, и перестраивать процессы бухгалтерского учета, так как изменятся момент и вообще возможность признания выручки и ее оценка.
Учет программ лояльности согласно нормам МсФо (IFRs) 15
Важно отметить, что введение МСФО (IFRS) 15 не освобождает поставщика от определения справедливой стоимости бонуса. Оценка справедливой стоимости бонусов существует и при применении еще пока действующего Разъяснения КРМФО (IFRIC) 13.
Доходы будущих периодов определяются исходя из справедливой стоимости поощрительных баллов. При этом одной из главных проблем является именно определение такой стоимости.
Справедливая стоимость балла (бонуса) может быть определена с использованием скидки,
которую покупатель получил бы при погашении баллов на приобретение товаров, выполнение работ, оказание услуг. Поставщику важно добиться, чтобы справедливая стоимость была оценена наиболее достоверно. В частности, стоимость должна учитывать совокупность имеющихся баллов, стоимость начисленных в ближайшее время баллов, а также погашенных в ближайшее время. Однако, естественно, такую стоимость максимально точно определить невозможно, так как покупательская способность может изменяться и, как следствие, меняется объем начисленных баллов, а также количественное выражение их погашения.
Важно отметить, что ряд баллов имеет ограниченный срок действия. При окончании срока их действия ранее не включенные в выручку баллы должны быть учтены в составе таковой.
Следующую сложность вызывают баллы с неопределенным сроком действия. В отношении данного рода баллов организация обязана самостоятельно определять срок действия. При этом такая оценка должна регулярно пересматриваться. Естественно, оценка срока должна быть максимально приближена к реальной.
Необходимо отметить, что за баллы покупатель может получать не только товары организации, но и прочие товары. Покупатель на полученные баллы может приобрести, например, в продукто-во-хозяйственном магазине (например, «Дикси») постельное белье, ножи, посуду и т.д. При этом такие товары не относятся к основной категории товаров, продаваемых магазином. Одновременно, естественно, во многих других торговых сетях и розничных магазинах покупателю предлагается за баллы приобрести товар из ассортимента магазина. При ведении учета необходимо четко понимать, какой товар будет получен на баллы, ведь, исходя из этого, доход будет определен либо в состав выручки, либо в состав прочих доходов.
Самую большую сложность составляет вопрос оценки вероятности получения бонуса. Как отмечает в своей статье Дарек Кашкур фагек Kaszkur), «Стандарты специально не определяют конкретного значения вероятности, чтобы позволить организациям достаточно гибко приспособиться к этому условию. В конце концов, с какой точностью вы смогли бы предсказать, что получите штраф за опоздание с реализацией договора (еще один пример условного вознаграждения)? А на вопрос,
является ли это в достаточной степени вероятным событием, интуитивно ответить сможете. Если все-таки оперировать математическими терминами, можно назвать где-то 75-80%» [3].
Таким образом, вероятность следует оценивать с учетом вашего профессионального опыта и знаний, а также принимать во внимание внешние факторы, влияющие на возникновения события, в частности, на возможность востребования бонусов.
Приведем пример учета бонусов, исходя из их справедливой стоимости.
Пример 1
Организация предоставляет своим покупателям 80 баллов за каждые 100 истраченных в магазине рублей на приобретение товаров. Эти баллы обмениваются на товары, представленные в ассортименте магазина. За каждую 1 000 баллов можно приобрести товаров с розничной ценой 60 руб. Компания предоставила 120 бонусов в связи с продажей товара на 150 руб. и ожидает, что 100 баллов будут погашены.
Учитывая условия примера, справедливая стоимость равна: 60 руб. х (120 руб. / 1 000 бонусов) = 7,2 руб.
Следовательно, с учетом ожидаемого погашения справедливая стоимость бонусов равна: 7,2 руб. х (100 бонусов / 120 бонусов) = 6 руб., что является справедливой стоимостью товаров, которые покупатель может получить.
В учете организации должны быть отражены следующие записи:
Д-т сч. «Денежные средства» — 150 руб.
К-т сч. «Доходы будущих периодов» — 6 руб.
К-т сч. «Выручка» — 144 руб.
Например, в следующем году 50 баллов было погашено. То есть их стоимость составила: 6 руб. х (50 / 100) = 3 руб. Данная стоимость должна быть учтена в составе выручки записью:
Д-т сч. «Доходы будущих периодов» — 3 руб.
К-т сч. «Выручка» — 3 руб.
И так далее до полного погашения баллов.
Хотелось бы отметить, что если организация не является организатором бонусной программы, а лишь является посредником между организатором
Программы лояльности. опыт зарубежных стран
и покупателем, то соответственно такая организация бонусы в своем учете не признает. Единственным признаваемым фактом в рассматриваемой ситуации будет агентское вознаграждение.
Таким образом, при учете программ лояльности организации сталкиваются со следующими трудностями:
• вопросом оценки справедливой стоимости бонуса;
• определением вероятности погашения бонусов.
Также в обязательном порядке необходимо определиться с ассортиментом товаров, подлежащих обмену на бонусы.
Порядок определения справедливой стоимости, а также порядок оценки вероятности погашения устанавливаются организациями в учетной политике и подлежат периодическому пересмотру в зависимости от изменяющихся внешних факторов.
Как указывалось выше, выручка согласно МСФО (IFRS) 15 формируется исходя из всех компонентов, в том числе в состав выручки в качестве одного из компонентов включается переменная составляющая.
Переменную составляющую формируют, в том числе, бонусы и скидки, предоставляемые клиентам при реализации различных программ лояльности.
Ранее МСФО (1А8) 18 предлагал только лишь определить вероятность поступления экономических выгод в будущем, а также определить круг возможных рисков и выгод при реализации программ лояльности.
Международный стандарт финансовой отчетности (1АВ) 18 не содержал порядка распределения скидки. Единственное положение стандарта, на которое можно было ориентироваться при распределении,— выручка должна была оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Таким образом, в каждом отдельном случае следовало анализировать операцию продажи и прописывать подробности в учетной политике.
Международный стандарт финансовой отчетности (ШИВ) 15 четко определяет, что цена продажи должна быть распределена на каждую обязанность к исполнению, т.е. на каждый отличимый продукт пропорционально цене обособленной продажи. Цена обособленной продажи — это цена, по которой компания продала бы покупателю
обещанные товар или услугу в отдельности. Ее наилучшим подтверждением является наблюдаемая цена отличимого товара или услуги, в том числе по прейскуранту.
Пример 2
Рассмотрим учет продажи пакета: год мобильного Интернета плюс роутер. Общая стоимость приобретаемого оборудования и доступа в Интернет на год обслуживания составляет 2 000 руб. Стоимость роутера при отдельной его покупке составляет 1 700 руб., а ежемесячная услуга после первого года использования Интернета составит 200 руб. Таким образом, при покупке пакета скидка составляет:
1 700 + (200 х 12 мес.) - 2 000 = 2 100 руб.
Полученную скидку в размере 2 100 руб. необходимо распределить на оба компонента.
Процентное соотношение скидки в отношении реализуемого роутера составляет:
1 700 / [1 700 + (200 х 12 мес.)] х 100% = 41,46%.
Процентное соотношение скидки и реализуемой услуги доступа в Интернет составляет:
(200 х 12 мес.) / 4 100 х 100% = 58,54%.
Таким образом, организация должна единовременно признать выручку от продажи роутера в размере:
2 000 х 41,46% = 829,20 руб.,
а также в отношении предоставляемой услуги доступа в Интернет ежемесячно в размере:
(2 000 - 829,20) / 12 мес. = 97,57 руб.
Приведенный пример позволяет понять, как на практике предоставленная скидка распределяется между компонентами.
Таким образом, поставщик обязан распределять бонусы (скидки) между компонентами выручки.
Учитывая приведенный ранее пример, а также теоретические основы ведения учета по МСФО в учете организаций, представляющих бонусы,
отражается следующий комплекс бухгалтерских записей:
• в момент продажи:
Д-т сч. «Денежные средства»
К-т сч. «Доходы будущих периодов»
К-т сч. «Выручка»
• в момент погашения бонусов:
Д-т сч. «Доходы будущих периодов»
К-т сч. «Выручка».
Как правило, само по себе отражение факта предоставления бонусов, скидок в учете сложностей не вызывает.
Важно понимать, что любые переходные положения, такие как применение МСФО (IFRS) 15, предусматривают значительное внесение изменений в учетную политику, а также текущие расчеты, что создает немалые затруднения для организаций и является одной из актуальных проблем учета программ лояльности на сегодня.
В заключение хотелось бы отметить особенности финансовой информации, затрагиваемой согласно международным стандартам при предоставлении программ лояльности.
Так, в отчете о прибылях и убытках показывается удержание дохода. В балансе будут отражены доходы будущих периодов.
В существующих пояснениях к бухгалтерской отчетности организации обязаны раскрыть основные положения учетной политики, применяемые
в рамках учета бонусных программ, в том числе применяемые методы определения справедливой стоимости бонуса, а также порядок определения вероятности погашения бонусов.
Резюмируя вышесказанное, необходимо отметить, что учет программ лояльности согласно нормам МСФО содержит немало подводных камней. Особые трудности вызывают переходные положения в связи с принятием МСФО (IFRS) 15, вступающего в силу с 01.01.2018.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 в качестве нововведения вменяет поставщику распределять сумму предоставленных бонусов (скидок) между компонентами выручки. Выше был рассмотрен пример, раскрывающий возможный практический подход к такому распределению, в связи с чем данный вопрос возможно довольно просто решить на практике, определив в своей учетной политике аналогичный или иной порядок распределения бонусов (скидок) между компонентами.
Немалую сложность также вызывают определение справедливой стоимости предоставляемых бонусов и порядок оценки вероятности погашения бонусов. Данный вопрос необходимо решить компании самостоятельно, закрепив такой порядок в своей учетной политике.
Переход на МСФО (IFRS) 15 лучше всего произвести ранее 01.01.2018, чтобы успеть адаптировать свой учет под новые положения, разработав оптимальную политику ведения учета программы лояльности.
Литература
1. Крапивенцева С. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» // МСФО на практике. 2015. № 10. Окт.
2. Сунгурова П. МСФО (IFRS) 15: новый порядок учета выручки // Актуальная бухгалтерия. 2015. № 12. Дек.
3. Кашкур Д. Уже посчитали, насколько изменятся Ваши доходы после внедрения МСФО 15? URL: http://gaap. ru/articles/Uzhe_poschitali_naskolko_izmenyatsya_Vashi_dokhody_posle_vnedreniya_MSFO_15 (дата обращения: 09.12.2016).
References
1. Krapiventseva S. MSFO (IFRS) 15 «Vyruchka po dogovoram s pokupateliami» [IFRS15 "Profit from contracts with buyers"]. MSFO na praktike — IFRS in practice, 2015, no. 10, Oktober (in Russian).
2. Sungurova P. MSFO (IFRS) 15: novyi poriadok ucheta vyruchki [The new standard on revenue recognition]. Aktual'naia bukhgalteriia — Topical accounting, 2015, no. 12, December (in Russian).
3. Kashkur D. Uzhe poschitali, naskol'ko izmeniatsia Vashi dokhody posle vnedreniia MSFO 15? [Have you considered how your income will change after the introduction of IFRS15?]. URL: http://gaap.ru/articles/Uzhe_poschitali_ naskolko_izmenyatsya_Vashi_dokhody_posle_vnedreniya_MSFO_15 (accessed: 09.12.2016) (in Russian).
