CC BY
263
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary and
и некоммерческих организациях 2 (2016) 2-11 Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы учета
ISSN 2079-6714 (Print)
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ДОХОДОВ В СИСТЕМАХ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
Татьяна Юрьевна ДРУЖИЛОВСКАЯ,а% Светлана Марковна РОМАШОВА"
а доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
ь студентка магистратуры Института экономики и предпринимательства, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 14.12.2015 Одобрена 28.12.2015
Ключевые слова: доход, обычная деятельность, прочие виды деятельности
Аннотация
Предмет. В статье исследованы проблемы нормативного регулирования учета доходов в системах российских и международных стандартов.
Цели. Определение перспектив развития системы нормативного регулирования учета доходов.
Методология. В настоящей работе применялись следующие методы: анализ и синтез, сравнение, наблюдение, метод аналогий.
Результаты. В статье сопоставлены регламентации по учету доходов в действующих нормативных документах и в проекте нового положения в системе российских бухгалтерских стандартов. Определена степень соответствия требований к учету доходов в ПБУ 9/99 и в Проекте положения «Доходы организации» регламентациям действующего международного стандарта по учету выручки. Представлены результаты сопоставления требований МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS) 15 в отношении учета выручки. Определены перспективы дальнейшего развития нормативного регулирования учета доходов в системе РСБУ на основе его адаптации к требованиям МСФО.
Область применения результатов. Представленные в статье предложения могут применяться при разработке и совершенствовании соответствующих российских стандартов бухгалтерского учета, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Выводы. Обоснованно, что проект ПБУ «Доходы организации» вводит ряд регламентаций, сближающих учет доходов в системе РСБУ с требованиями МСФО (IAS) 18. Доказано, что МСФО (IFRS) 15 устанавливает принципиально новый подход к учету доходов в системе Международных стандартов финансовой отчетности. Сделан вывод о том, что введение в действие МСФО (IFRS) 15 обусловит необходимость пересмотра требований к учету доходов в системе РСБУ с целью ее дальнейшей адаптации к регламентациям МСФО.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Независимо от профиля деятельности организации, в процессе ее функционирования неизбежно происходит формирование доходов и расходов, которые, в свою очередь, определяют финансовый результат предприятия. Этот показатель особенно важен для всех заинтересованных сторон, потому что его успешное формирование позволяет всем участникам деятельности в конечном итоге достичь своих финансовых целей. Вместе с тем на формирование показателя финансовых результатов в значительной степени влияют и правила признания, учета и отражения в отчетности доходов и расходов. Не случайно проблемы учета доходов, расходов и финансовых результатов организаций являются тематикой научных исследований многих ученых. Так, например, К.Е. Азжеурова [1] анализирует особенности
бухгалтерского учета доходов и расходов организаций, деятельность которых связана со строительством. С.Ю. Овчинникова [2] исследует вопросы учета доходов и расходов в сфере услуг. М.В. Беспалов [3] рассматривает вопросы учета доходов и расходов в казенных учреждениях. И.Э. Гущина [4] анализирует учет расходов в связи с выводом на рынок новых продуктов. С.А. Верещагин поднимает проблему «расходов после доходов» [5]. Л.П. Фомичева [6] исследует вопросы распределения доходов по договорам, переходящим с одного года на другой. Г.И. Алексеева [7] анализирует современные проблемы учета доходов будущих периодов. С.Н. Арыков и С.Н. Родюшкин [8] рассматривают вопросы учета предстоящих расходов. З.С. Туякова и Л.А. Свиридова исследуют вопросы учета доходов и расходов в рекламных компаниях [9].
В ряде работ авторов настоящей статьи анализируются теоретические аспекты учета доходов и расходов [10], а также проблемы отражения информации о доходах, расходах и финансовых результатов в отчетности организаций [11, 12].
В работах Е.А. Мизиковского, Э.С. Дружиловской и автора настоящей статьи рассматриваются проблемы нормативного регулирования учета доходов и расходов [13, 14, 15, 16].
И.Е. Мизиковский исследует проблемы управленческого учета доходов, расходов и финансовых результатов [17, 18].
Интерес к проблемам учета доходов, расходов и финансовых результатов в публикациях современных авторов указывает на сохранение нерешенных вопросов их нормативного регулирования.
Как известно, в регламентациях по учету доходов организаций в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) не так давно произошли существенные изменения в связи с принятием нового стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по контрактам с заказчиками». В системе российских стандартов также был подготовлен проект положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации».
Проанализируем новые регламентации по учету доходов и их влияние на формирование показателя финансовых результатов организаций.
Сопоставим новые подходы к учету доходов в Проекте положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» по сравнению с действующим ПБУ 9/99. Согласно ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
В соответствии с проектом доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления (увеличения стоимости) активов и (или) списания (уменьшения стоимости) обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением поступлений:
а) от учредителей, акционеров, участников, собственников организации (вкладов, взносов, денежных средств и иного имущества в счет
формирования уставного фонда и т.п. поступления);
б) от покупателей и заказчиков косвенных налогов, подлежащих уплате в бюджет;
в) из бюджета в возмещение уплачиваемых налогов;
г) от контрагента комиссионеру или агенту в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
д) от контрагентов в пользу третьих лиц в счет возмещения коммунальных платежей в арендных и иных аналогичных отношениях, компенсации оплаты транспортировки грузов и пр.;
е) в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью.
Наиболее существенным отличием этих формулировок является значительное увеличение в проекте перечня ситуаций, которые не приводят к формированию дохода.
Вместе с тем отметим, что ПБУ 9/99 также содержит перечень ситуаций, не влекущих доход, а именно: сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества
залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Но в отличие от проекта данный перечень не входит непосредственно в определение понятия «доход». Да и перечни в ПБУ 9/99 и в проекте все-таки несколько отличаются друг от друга. Полагаем, что формулировку проекта по определению дохода все-таки вряд можно считать удачной, поскольку она чрезмерно громоздка. Кроме этого, в определение любого объекта следует включать те признаки, которым должен удовлетворять объект, чтобы быть квалифицируемым именно в качестве определяемого, а отнюдь не все те признаки, которым он удовлетворять не должен.
Несколько отличаются в ПБУ 9/99 и в проекте и формулировки в отношении классификации доходов. Так, в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
В проекте термин «прочие» не применяется для обозначения доходов, отличных от доходов от обычных видов деятельности. Такие доходы называется «внереализационными доходами». Напрашивается предположение, что данное изменение внесено в проект в целях сближения терминологии в отношении доходов в бухгалтерском финансовом и налоговом учете. Вместе с тем, термин «прочие доходы», на наш взгляд, точнее отражал экономическую сущность данной группы доходов как противоположности доходов от обычной, регулярно осуществляемой деятельности. Полагаем также, что в отличие от проекта ПБУ 9/99 содержал более подробные регламентации относительно трактовки и учета прочих доходов, не относящихся к доходам от обычной деятельности.
Существенным новшеством в проекте является введение требования оценки выручки при продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 мес. после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией, по их приведенной стоимости.
По сути использование приведенной стоимости призвано учесть изменение покупательной способности денежных средств во времени. Проект содержит и подробные разъяснения о том, как именно следует определять приведенную стоимость величины будущих денежных поступлений в такой ситуации.
Как ПБУ 9/99, так и проект содержат критерии признания выручки. Согласно ПБУ 9/99 они включают следующие условия:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от
организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В проекте критерии признания выручки имеют следующие условия:
а) сумма выручки может быть определена;
б) имеется уверенность в том, что в результате факта хозяйственной жизни произойдет увеличение экономических выгод организации;
в) от организации к покупателю перешли основные экономические риски и выгоды, связанные с продукцией, товаром;
г) организация более не контролирует проданную продукцию, товары;
д) затраты, которые понесены или будут понесены в связи с получением выручки, могут быть определены.
Наиболее существенным отличием приведенных перечней является то, что условие перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана), имеющееся в ПБУ 9/99, в проекте заменено на условие перехода от организации к покупателю основных экономических рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром.
При этом проект специально уточняет, что переход от организации к покупателю основных рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром, может не совпадать с моментом перехода от организации к покупателю права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию, товар.
Согласно ПБУ 9/99 в отчете о финансовых результатах доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы. При этом выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.
В отличие от данной регламентации проект не содержит числовых показателей (пять и более
процентов в ПБУ 9/99) для детализации доходов организации в ее отчетности.
Согласно проекту в отчете о прибылях и убытках (о финансовых результатах): а) выручка показывается отдельно от внереализационных доходов; б) несущественные виды
внереализационных доходов могут показываться за минусом соответствующих расходов.
Приведенные данные свидетельствуют о том, что проект положения по бухгалтерскому учету доходов вносит существенные изменения в их определение, классификацию, признание, оценку и раскрытие в отчетности по сравнению с ПБУ 9/99. Но прежде чем дать оценку значению таких изменений рассмотрим регламентации по учету доходов в системе МСФО, к которой призвано адаптироваться российское законодательство по бухгалтерскому учету.
В системе МСФО в настоящее время действует МСФО (IAS) 18 «Выручка», определяющий правила учета выручки от различных видов деятельности организации, а также Концептуальные основы, характеризующие общие подходы к квалификации и учету доходов.
Вместе с тем уже принят новый МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который вступает в силу с 01.01.2017 и с этого времени заменит МСФО (IAS) 18 «Выручка».
Согласно Концептуальным основам МСФО «доход» - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или погашения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.
Таким образом, к определению дохода в МСФО более близка его трактовка в действующем ПБУ 9/99. Обратим внимание, что указание на то, что в качестве дохода не трактуется увеличение капитала, связанное с вкладами участников акционерного капитала, представляет собой отнюдь не весь спектр объектов, не относящихся к доходам. Данное указание позволяет лишь отделить от дохода те суммы увеличения капитала, которые учитываются непосредственно в капитале и не влияют на финансовый результат (аналог отечественного добавочного капитала).
Более близка к МСФО и классификация видов дохода в ПБУ 9/99 по сравнению с проектом. В Концептуальных основах МСФО доходы
подразделяются на доходы от обычных и прочих видов деятельности (совсем как в ПБУ 9/99). Полагаем, что введение в проект термина внереализационные доходы не только уводит название этих доходов от их экономического содержания, но и отдаляет их трактовку от их характеристики в МСФО, хотя должно было бы в целях выполнения программы реформирования отечественного учета способствовать сближению с международными стандартами.
А вот в отношении критериев признания доходов проект демонстрирует сближение с подходами МСФО. Согласно тем же Концептуальным основам МСФО доход признается, если имеется вероятность увеличения будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены. Критерии признания доходов от обычной деятельности - выручки (обратим внимание, что и российские, и международные стандарты понимают под выручкой доходы от обычной деятельности) в системе МСФО изложены в МСФО (IAS) 18.
Согласно МСФО (IAS) 18 признание выручки осуществляется по-разному, в зависимости от вида выручки:
a) выручка от продажи товаров;
b) выручка от предоставления услуг;
c) выручка от использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.
МСФО (IAS) 18 подробно расшифровывает каждый из приведенных видов выручки. При этом обратим внимание, что в МСФО (IAS) 18 рассматриваются не все возможные виды выручки, поскольку некоторые из них регламентируются другими стандартами.
Например, доходы от договоров аренды, рассматриваются в МСФО (IAS) 17 «Аренда», дивиденды - в МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации», доходы от изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств - в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка» и т. д.
В отличие от МСФО в системе российских стандартов выручке уделено значительно меньше внимания. Все виды выручки регламентированы в
одном положении - ПБУ 9/99, причем гораздо менее подробно, чем в соответствующих МСФО. Не меняет этой ситуации и Проект положения по учету доходов.
В зависимости от вида выручки МСФО дает различные критерии ее признания. Условия признания выручки, изложенные в ПБУ 9/99, распространяются на все виды выручки и включают пять пунктов. Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех из этих пунктов. Данные пять условий наиболее близки условиям МСФО (IAS) 18 для признания выручки от продажи товаров. При этом существенным отличием критериев признания выручки в ПБУ 9/99 от соответствующих критериев МСФО (IAS) 18 является отсутствие в российском стандарте у с л о в и я п е р е д а ч и р и с к о в . В перечне условий ПБУ 9/99 фигурирует условие, состоящее в том, что доход от обычной деятельности признается в отчетности на основании конкретного юридического
подтверждения (договора или иного документа).
МСФО (IAS) 18 увязывает признание выручки с моментом передачи значительных рисков и вознаграждений, связанных с владением товаром, который в общем случае может отличаться от даты перехода прав собственности, обозначенной в договоре (или ином документе). Например, в большинстве розничных продаж передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи владения покупателю.
Вместе с тем возможны ситуации, когда передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, происходит в даты, отличные от времени передачи юридических прав собственности или владения.
Подобные ситуации возникают, например, когда компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами; в случае, если получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров; когда отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией; если покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине,
определенной в контракте продажи, и у компании нет уверенности в получении прибыли.
В виду отсутствия в ПБУ 9/99 условия признания выручки в зависимости от передачи рисков, в перечисленных ситуациях выручка может признаваться, поскольку имеется право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом. Данное отличие ПБУ 9/99 в значительной степени устраняется Проектом по учету доходов.
Согласно МСФО (IAS) 18 выручка должна учитываться по справедливой стоимости. Обратим внимание, что данная оценка не предусмотрена ни ПБУ 9/99, ни проектом положения по учету доходов. Вместе с тем оценка выручки в проекте все-таки приближена к международным стандартам за счет введения регламентации по использованию приведенной стоимости.
Вопросы учета доходов в системе МСФО претерпевают существенные изменения в связи с принятием МСФО (IFRS) 15 «Выручка по контрактам с заказчиками». Данный стандарт был принят в мае 2014 г. в результате совместной работы Совета по Международным стандартам финансовой отчетности и Совета по стандартам финансового учета США (US GAAP) в целях сближения учета выручки по требованиям МСФО и US GAAP.
Введение МСФО (IFRS) 15 было обусловлено и тем, что МСФО (IAS) 18 был достаточно общим и часто не давал детальных рекомендаций в отношении учета доходов в практических ситуациях.
Существенным отличием МСФО (IFRS) 15 от МСФО (IAS) 18 является изменение концепции измерения дохода на концепцию изменения активов и обязательств. Основной принцип МСФО (IFRS) 15 заключается в том, что признание выручки отражает передачу товара или услуг потребителю в размере ожидаемой платы за данный товар или услугу.
Кроме того, стандарт расширяет перечень раскрываепой информации о выручке, уточняет некоторые понятия, которым ранее не уделялось внимание. МСФО (IFRS) 15 вводит определения клиента и договора, примеры товаров или услуг, обещанных по договору, и отличный от установленного в МСФО (IAS) 18 подход к определению выручки.
Согласно трактовке МСФО (IFRS) 15 покупатель -это сторона, заключившая договор с организацией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение; договор - это соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое обусловливает обеспеченные правовой защитой права и обязательства; выручка - это доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 существенно меняет по сравнению с МСФО (IAS) 18 критерии признания выручки. При этом для учета выручки в МСФО (IFRS) 15 используется следующая пятишаговая модель:
• первый этап - идентификация договора (договоров) с клиентом;
• второй этап - идентификация обязанностей к исполнению;
• третий этап - определение цены сделки;
• четвертый этап - распределение цены сделки между различными обязанностями, подлежащими исполнению по договору;
• пятый этап - признание выручки в момент (или по мере) исполнения организацией обязанности по договору.
На первом этапе происходит идентификация договора с клиентом. Договор может быть заключен в письменной, устной или другой форме, которую использует в обычной деловой практике компания.
Для признания выручки на первом этапе должны соблюдаться следующие условия: одобрение договора сторонами и намерения выполнять соответствующие обязательства; права каждой стороны в отношении товаров или услуг должны быть переданы и могут быть идентифицированы; условия оплаты могут быть определены; риск, сроки, или количество будущих денежных потоков предприятия могут измениться.
Обратим внимание, что в отличие от подхода МСФО (IAS) 18 в МСФО (IFRS) 15 используется «договорной» подход. Согласно данному подходу признание выручки по договорам с покупателями базируется на изменении активов и обязательств, которые возникают, когда организация становится стороной по договору и начинает выполнять по нему обязательства. Предложенный подход обусловлен тем, что большинство соглашений,
формирующих выручку, в той или иной форме являются договорными отношениями, и выручка признается в том случае, если организация исполняет обязательства по договору.
На втором этапе происходит определение обязательств, подлежащих исполнению в договоре. В соответствии с МСФО (IFRS) 15 обязательствами к исполнению являются обещания поставщика передать товар или услугу или группу различных товаров или услуг клиенту. Данные обещания могут быть явными, скрытыми или иными, подразумеваемыми принятой деловой практикой компании.
Согласно МСФО (IFRS) 15 для признания выручки необходимо определить каждое обязательство к исполнению, если в договоре их несколько. При этом выручка в отношении обязательств будет признаваться только в том случае, если клиент может воспользоваться товаром или услугой как отдельной единицей или в сочетании с другими доступными ресурсами или товар или услуга может быть отделена от других обязательств поставщика в договоре.
На третьем этапе определяется цена сделки, которая представляет собой сумму возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж).
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 указывает, что возмещение, обещанное покупателю по договору, может включать в себя:
а) фиксированные суммы;
б) переменные суммы;
в) либо и те, и другие.
Сумма возмещения может варьироваться из-за скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей.
Обещанное возмещение может также варьироваться, если право организации на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события, например, если продукция продавалась с правом на возврат либо если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа.
На четвертом этапе согласно МСФО (IFRS) 15 определенная цена сделки должна быть распределена на каждую обязанность к исполнению (или отличимые товар или услугу) в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг клиенту.
Распределение осуществляется на основе относительной цены отдельной продажи, для которой необходимо определить цену обособленной продажи в момент заключения договора для отличимого товара или услуги и распределить цену операции пропорционально таким ценам обособленной продажи.
Под ценой обособленной продажи в МСФО (IFRS) 15 понимается цена, по которой организация продала бы клиенту обещанные товар или услугу в отдельности. Ее наилучшим подтверждением является наблюдаемая цена товара или услуги, когда организация продает такой товар или услугу в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным клиентам.
На пятом этапе происходит признание выручки при исполнении обязательств. Согласно МСФО (IFRS) 15 выручка признается в том случае, когда организация исполняет обязанность и передает обещанный товар или услугу (т. е. актив) покупателю. Актив передается в том случае, когда покупатель получает контроль над ним.
Обратим внимание, что согласно МСФО (IFRS) 15 контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива.
Перечисленные регламентации показывают существенные изменения в подходах к учету выручки в МСФО (IFRS) 15 и в МСФО (IAS) 18. Регламентированная МСФО (IAS) 18 оценка передачи «рисков и преимуществ», связанных с товаром или услугой, в МСФО (IFRS) 15 не является основным условием для признания выручки. Наряду с ним ключевым условием становится суждение о передаче контроля над активом и оценка способа его использования.
В отличие от МСФО (IAS) 18 новый МСФО (IFRS) 15 предполагает признание выручки либо в определенный момент времени, либо на протяжении определенного периода времени.
Согласно МСФО (IFRS) 15 устанавливаются следующие регламентации в отношении времени исполнения обязанностей по договору и признания выручки.
При обязанности, выполняемой в течение периода, организация передает контроль за товаром или услугой в течение периода и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:
• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с указанной обязанностью по мере ее выполнения организацией;
• в процессе выполнения организацией своей обязанности по исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль за которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;
• выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает обеспеченным правовой защитой правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.
При обязанности, выполняемой в определенный момент для определения момента времени, в который покупатель получает контроль над обещанным активом, а организация выполняет обязанность, должны приниматься во внимание требования МСФО (IFRS) 15 к контролю.
Существенной особенностью МСФО (IFRS) 15 по сравнению с МСФО (IAS) 18 являются требования оценки организациями своих обязательств, подлежащих исполнению в рамках договоров, анализа условий данных договоров.
Обратим внимание, что в новом стандарте усиливается значимость и расширяется спектр применения профессионального суждения. Отметим также, что новый стандарт включает в себя новые методы оценок, что оказывает влияние на момент признания выручки и ее величину.
Сравнительная характеристика регламентаций по учету доходов в действующих и новых редакциях российских и международных стандартов приведена в табл. 1.
Подводя итог проведенному анализу, можно констатировать, что в целом проект ПБУ «Доходы организации» обеспечивал определенное
приближение к регламентациям МСФО (IAS) 18 «Выручка», хотя и сохранял ряд отличий от него. Принятие нового МСФО (IFRS) 15 значительно меняет существовавший в системе МСФО подход к признанию, оценке, учету и отражению в отчетности доходов. Будет ли осуществлен аналогичный пересмотр регламентаций по учету доходов в системе российских бухгалтерских стандартов? Очевидно, что общая направленность реформирования отечественного учета на адаптацию к МСФО обусловит необходимость таких действий. Вместе с тем известно, что после принятия каждого нового международного стандарта проходит его практическая апробация и анализ использования. В связи с тем, что
МСФО (IFRS) 15 вступает в действие лишь с 2017 г., возможно, не стоит излишне форсировать введение аналогичных требований в учет доходов в системе отечественных стандартов, хотя очевидно, что вряд ли можно будет и чрезмерно затягивать их принятие. В любом случае необходима будет существенная адаптация и разъяснение новых правил учета доходов российским пользователям, особенно с учетом того, что далеко не все методики, используемые в МСФО, являются широко используемыми и в российской практике.
Важно одно: любые новые регламентации должны быть реально осуществимыми на практике, иначе они просто не будут работать.
Таблица 1
Сравнительная характеристика ПБУ 9/99 «Доходы организации», проекта ПБУ «Доходы организации», МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IFRS) 15 «Выручка по контрактам с заказчиками»
Критерий сравнения
ПБУ 9/99 «Доходы организации»
Проект ПБУ
«Доходы организации»
МСФО (IAS) 18 «Выручка»
МСФО (IFRS) 15 «Выручка по контрактам с заказчиками»
1. Понятие дохода
Доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников
Доходом признается
увеличение
экономических выгод
в результате
поступления
(увеличения
стоимости) активов и
(или) списания
(уменьшения
стоимости)
обязательств,
приводящее к
увеличению капитала
этой организации, за
исключением
поступлений,
указанных в п. 4
настоящего
Положения
Доходом признается приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или погашения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.
Доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины
обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала
2. Классификация доходов
Доходы от обычной деятельности. Прочие доходы
Доходы от обычной деятельности. Внереализационные доходы_
Доходы от обычной деятельности. Прочие доходы
Доходы от обычной деятельности. Прочие доходы
3. Признание доходов
Организация имеет право на получение этой выручки. Сумма выручки может быть определена. Имеется уверенность в том, что в результате произойдет увеличение экономических выгод организации. Произошел переход права собственности на продукцию (товар) к покупателю. Расходы, которые_
Сумма выручки может быть определена. Имеется уверенность в том, что в результате факта хозяйственной жизни произойдет увеличение экономических выгод организации. От организации к покупателю перешли основные
экономические риски и выгоды, связанные с продукцией, товаром. Организация более не
Покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары. Продавец не принимает участия в управлении товаром в той степени, которая подразумевает право собственности. Сумма выручки может быть надежно измерена.
Вероятно, что_
Идентификация договора (договоров) с клиентом. Идентификация обязательств по договору.
Определение цены сделки.
Распределение цены сделки между обязательствами по договору.
Признание выручки при исполнении обязательств (одномоментно или в
произведены, могут быть определены контролирует проданную продукцию, товары. Затраты, которые понесены или будут понесены в связи с получением выручки, могут быть определены экономические выгоды, связанные с операцией, поступят к продавцу. Понесенные или ожидаемые затраты, относящиеся к операции, можно надежно измерить течение времени)
4. Оценка Рыночная стоимость Рыночная и приведенная стоимость Справедливая стоимость Справедливая стоимость. Применение регламентированных стандартом методов оценки
Список литературы
1. Азжеурова К.Е. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения доходов и расходов застройщика, осуществляющего долевое строительство // Все для бухгалтера. №1. 2014. С.9-14
2. Овчинникова С.Ю. Особенности учета расходов организации, связанных с оплатой услуг // Бухгалтер и закон. 2014. № 1. С. 15-19.
3. Беспалов М.В. Порядок бухгалтерского учета санкционирования расходов в казенных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 2. С. 14-17.
4. Гущина И.Э. Вывод на рынок нового продукта: учет расходов // Бухгалтерский учет. 2014. № 2. С. 25-33.
5. Верещагин С.А. Расходы после доходов // Бухгалтерский учет. 2014. № 12. 2014. С. 25-28.
6. Фомичева Л.П. Распределение доходов по договорам, переходящим с одного года на другой // Бухгалтерский учет. 2015. № 1. С. 38-46.
7. Алексеева Г.И. Проблемы учета доходов будущих периодов в условиях реформирования российского бухгалтерского учета // Бухгалтер и закон. 2014. № 4. С. 2-6.
8. Арыков С.Н., Родюшкин С.Н. Создание резерва на предстоящие расходы: бухгалтерский учет и налогообложение // Бухгалтер и закон. 2014. № 4. С. 14-18.
9. Туякова З.С., Свиридова Л.А. Учет доходов и расходов в рекламных компаниях: теория и практика. Оренбург: Оренбургский государственный университет. 2010. 195 с.
10. Дружиловская Т.Ю., Ромашова С.М. Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности: теоретический и практический аспекты // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 31. С. 2-11.
11. Дружиловская Т.Ю. Новые регламентации по формированию отчета о прибылях и убытках в РСБУ и в МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 2-9.
12. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. № 3-1. С. 235-242.
13. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Методология формирования финансовой отчетности в системах российских и международных стандартов. Нижний Новгород: Изд-во Нижегородского госуниверситета им. Н.И. Лобачевского, 2013. 308 с.
14. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. № 11. С. 40-50.
15. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Реформирование системы нормативного регулирования российского бухгалтерского учета на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2014.
16. Дружиловская Э.С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.
17. Мизиковский И.Е. Маржинальный подход к попроцессному учету затрат и калькулированию себестоимости продукции // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 42. С. 14-17
18. Мизиковский И.Е. Использование принципов отчетности устойчивого развития в управленческом учете // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2014. № 3-1. С. 194-196.
№ 19. С. 2-18.
