Учет затрат по договорам с клиентами по мсфо (IFRS) 15 и РСБУ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ISSN 2311-9403 (Online) Проблемы учета

ISSN 2079-6773 (Print)

УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ДОГОВОРАМ С КЛИЕНТАМИ ПО МСФО (IFRS) 15 И РСБУ Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ

кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета,

Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского - Национальный исследовательский университет, Нижний Новгород, Российская Федерация

История статьи:

Принята 19.01.2016 Одобрена 21.03.2016

Ключевые слова: затраты по договорам с клиентами, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности

Аннотация

Тема. Недавно введенный в систему международных стандартов МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» устанавливает не только новые правила учета выручки, но и новые регламентации по учету затрат по договорам с клиентами. Исследованию последних и посвящена данная статья.

Цель. Цель настоящей работы состоит в исследовании новых требований МСФО (IFRS) 15 к учету затрат по договорам с клиентами, а также в определении соотношения данных требований с правилами российских нормативных документов по бухгалтерскому учету. Методология. В статье были использованы такие методы как сравнительный анализ, систематизация, логический и системный подходы.

Результаты. В настоящей работе проанализированы регламентации МСФО (IFRS) 15 по учету затрат по договорам с клиентами. Автором определено соотношение данных регламентаций с требованиями российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами отечественного и международного учета затрат, а также могут использоваться при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, в практической работе бухгалтерий организаций и в учебном процессе высших учебных заведений.

Выводы и значимость. Выявлены проблемные вопросы, возникающие из требований МСФО (IFRS) 15 к учету затрат по договорам с клиентами. Обоснованы выводы об отсутствии необходимости проведения в настоящее время ускоренной работы по приведению отечественных правил учета указанных затрат в соответствие с международными регламентациями. Аргументированы выводы о возможности такой работы в будущем.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016

Как известно, в систему Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) [8, 15] в мае 2014 года был включен новый стандарт - МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами». Первоначально дата обязательного вступления в силу данного стандарта была назначена на 1 января 2017 года.

Однако в сентябре 2015 года [14] указанная дата была перенесена на 1 января 2018 года. Начиная с этой даты (или ранее в случае разрешенного Советом по МСФО досрочного применения вышеназванного стандарта) МСФО (IFRS) 15 заменяет МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» [12] и МСФО (IAS) 18 «Выручка» [13]. Кроме правил учета выручки по договорам с клиентами, ранее уже рассмотренных нами в [6], МСФО (IFRS) 15 [3] устанавливает новые регламентации по учету затрат по договорам с клиентами.

В системе отечественных бухгалтерских нормативных документов правила учета указанных затрат содержатся в первую очередь в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного

подряда», а также в ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Вместе с тем следует отметить, что ПБУ 2/2008 [1] регламентирует учет затрат только по договорам строительного подряда. А ПБУ 10/99 не содержит отдельных правил учета затрат по договорам с клиентами [2].

Таким образом, общие регламентации по учету затрат по любым договорам с клиентами в системе российских бухгалтерских нормативных документов пока отсутствуют.

Исследуем требования нового МСФО (IFRS) 15 к учету затрат по договорам с клиентами и сопоставим их с отечественными правилами, которые согласно планам Минфина России реформируются на основе Международных стандартов финансовой отчетности.

Анализ регламентаций МСФО (IFRS) 15 позволяет выделить две группы затрат по договорам с клиентами для целей их учета:

1) затраты на заключение договора (англ. incremental costs of obtaining a contract); и

2) затраты на выполнение договора (англ. costs incurred to fulfil a contract).

Основные международные правила учета указанных групп затрат систематизированы в табл. 1.

Обратим внимание на то, что из представленных в МСФО (IFRS) 15 регламентаций (табл. 1) бухгалтеру может быть неясно, как должны признаваться затраты на заключение договора и затраты на выполнение договора: в качестве разных активов или в качестве одного и того же актива.

Также из указанных регламентаций бухгалтеру может быть не понятно, как назвать вышеназванный актив или активы.

Безусловно, международные стандарты основаны на предоставлении определенной степени свободы бухгалтерам с учетом грамотного применения ими профессионального суждения. Вместе с тем не всегда отсутствие регламентаций способствует принятию правильных решений на практике, даже при условии, что такие решения принимаются высококвалифицированными специалистами. Наиболее оптимальным является такой вариант регламентаций, при котором в стандарте даются рекомендации и примеры, которые организация может использовать (или не использовать) при самостоятельном принятии решений на практике. Исходя из сказанного, представляется целесообразным уточнить в МСФО (IFRS) 15 ранее упомянутые вопросы.

Кроме указанных выше регламентаций МСФО (IFRS) 15 устанавливает перечень затрат, которые должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения:

— общие и административные расходы (за исключением случаев, когда такие затраты однозначно подлежат возмещению клиентом в соответствии с договором;

— расходы на непроизводительное использование материалов, трудовых или иных ресурсов для выполнения договора, которые не были отражены в цене договора;

— затраты, которые относятся к выполненным (или частично выполненным) обязанностям по договору (то есть затраты, которые относятся к деятельности в прошлом);

— затраты, в отношении которых организация не может определить, относятся ли они к невыполненным или выполненным

обязанностям по договору (либо частично выполненным обязанностям).

Следует отметить, что данные регламентации МСФО (IFRS) 15 в некоторой степени нарушают единство методологии учета, предусмотренной системой Международных стандартов финансовой отчетности.

Так, требования указанного стандарта отличаются, например, от правил МСФО (IAS) 2 [9], МСФО (IAS) 16 [10] и МСФО (IAS) 38 [11], согласно которым общие и административные расходы, а также расходы на непроизводительное использование материалов, трудовых или иных ресурсов ни при каких условиях не включаются в оценку активов.

Устанавливая правила учета затрат по договорам с клиентами, МСФО (IFRS) 15 регламентирует и порядок учета активов, в качестве которых признаны вышеназванные затраты (табл. 2).

В МСФО (IFRS) 15 также говорится о том, что если затраты на выполнение договора с клиентом попадают в сферу применения другого международного стандарта, то они должны учитываться в соответствии с таким другим стандартом.

Значительно отличаются от регламентаций МСФО (IFRS) 15 российские правила учета затрат по договорам с клиентами. Несоответствия начинаются уже с применяемой терминологии. Так, в ПБУ 2/2008 и ПБУ 10/99 вместо термина «затраты» применяется термин «расходы».

Нельзя назвать аналогичными международным стандартам и предусмотренные в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету группы расходов по договору и правила их признания в учете (табл. 3).

Сопоставляя российские правила (см. табл. 3) с международными, можно сделать следующие выводы. Представляется, что предусмотренные ПБУ 2/2008 расходы по договору аналогично МСФО (IFRS) 15 можно подразделить на две группы (табл. 4).

Вместе с тем указанные группы расходов напрямую в ПБУ 2/2008 не выделяются. В данном ПБУ говорится про все расходы в целом по договору.

Отличаются в РСБУ и МСФО и правила признания указанных затрат. Так, согласно ПБУ 2/2008 расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (первая из

вышеназванных групп - табл. 4), включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

В отличие от ПБУ 2/2008 согласно МСФО (IFRS) 15 затраты на заключение договора признаются в качестве актива, если организация ожидает возмещения таких затрат. То есть, если затраты были бы понесены вне зависимости от заключения договора, но они в любом случае будут возмещены клиентом (вне зависимости от того будет ли заключен договор), то такие затраты должны признаваться в качестве актива.

Кроме того, в МСФО (IFRS) 15 содержится отсутствующее в ПБУ 2/2008 упрощенное условие признания затрат на заключение договора: организация может признавать данные затраты в качестве расходов по мере возникновения, если срок амортизации актива, который организация в противном случае признала бы, составлял бы не более одного года.

Не установлены в ПБУ 2/2008 и критерии признания затрат на выполнение договора (вторая группа - табл. 4) в качестве актива, предусмотренные в МСФО (IFRS) 15 для затрат, не входящих в сферу действия других международных стандартов.

Затраты:

1) будут возмещены;

2) относятся непосредственно

к идентифицируемому договору;

3) создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения обязанностей

к исполнению в будущем.

В свою очередь в МСФО (IFRS) 15 не предусмотрено регламентированное ПБУ 2/2008 признание расходов, понесенных в связи с предстоящими работами, в качестве расходов будущих периодов.

Вместе с тем можно отметить определенную степень соответствия состава затрат, непосредственно относящихся к договору, по МСФО (IFRS) 15 (то есть затрат, входящих во вторую группу из вышеназванных), и расходов по договору (также вторая группа) по ПБУ 2/2008 (табл. 5).

При этом указанные в табл. 5 составляющие затрат нельзя считать в полной мере соответствующими, поскольку в ПБУ 2/2008 отсутствует содержащийся в МСФО (IFRS) 15 перечень затрат, которые должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, включающий в том числе затраты на непроизводительное использование материалов, трудовых или иных ресурсов для выполнения договора, которые не были отражены в цене договора.

Отсутствуют в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету и регламентированные МСФО (IFRS) 15 правила учета активов, в качестве которых признаны затраты на заключение и выполнение договора, предусматривающие начисление амортизации и отражение обесценения указанных активов.

Таким образом, необходимо признать, что утверждение нового МСФО (IFRS) 15 значительно отдаляет от российских международные правила учета затрат по договорам с клиентами. Вместе с тем полагаем, что не следует торопиться сближать регламентации РСБУ и МСФО по данному вопросу.

Действительно, указанный международный стандарт, как было доказано выше, содержит ряд открытых вопросов и неточностей. Кроме того МСФО (IFRS) 15 еще не апробирован на практике. Следовательно, еще возможно внесение некоторых изменений в вышеназванные международные правила учета затрат по договорам с клиентами.

Исходя из сказанного, полагаем, что целесообразно дождаться результатов апробации на практике МСФО (IFRS) 15 и только после этого рассматривать вопрос о сближении российских требований к учету затрат по договорам с клиентами с международными регламентациями (в отличие от сближения РСБУ и МСФО по другим вопросам, которые подробно были рассмотрена в [4, 5, 7 и др.]).

Таблица 1

Основные требования МСФО (IFRS) 15 к учету затрат по договорам с клиентами

_Группы затрат_Правила их учета_

1. Затраты на заключение договора Организация должна признавать в качестве актива дополнительные затраты на

заключение договора с клиентом, если организация ожидает возмещения таких затрат. При этом под дополнительными затратами на заключение договора понимаются затраты, понесенные организацией в связи с заключением договора с клиентом, которые бы она не понесла, если бы договор не был заключен (например, комиссия за продажу).

Затраты же на заключение договора, которые были бы понесены вне зависимости от заключения договора, должны признаваться в качестве расходов по мере возникновения, за исключением случаев, когда такие затраты однозначно будут возмещены клиентом, вне зависимости от того будет ли заключен договор. МСФО (IFRS) 15 устанавливает следующее упрощение в отношении учета дополнительных затрат на заключение договора. Данный стандарт разрешает организации признавать указанные затраты в качестве расходов по мере возникновения, если срок амортизации актива, который организация в противном _случае признала бы, составлял бы не более одного года_

2. Затраты на выполнение договора Если затраты, понесенные при выполнении договора с клиентом, не попадают в

сферу применения других международных стандартов (например, МСФО (IAS) 2, МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38), организация должна признавать актив в связи с затратами на выполнение договора исключительно в том случае, если такие затраты удовлетворяют всем нижеперечисленным критериям:

1) затраты относятся непосредственно к договору или к предполагаемому договору, который организация может определенным образом идентифицировать (например, затраты, относящиеся к услугам, которые будут оказаны при продлении существующего договора, или затраты на проектирование актива, который будет передан по конкретному договору, который еще не был утвержден);

2) затраты создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем; и

3) ожидается, что затраты будут возмещены.

При этом затраты, которые относятся непосредственно к договору (или к определенному предполагаемому договору) (англ. the costs relate directly to a contract (or a specific anticipated contract)), по МСФО (IFRS) 15 включают в себя следующие затраты:

а) прямые затраты на оплату труда (например, заработная плата работников, которые оказывают обещанные услуги непосредственно клиенту);

б) прямые затраты на материалы (например, материалы, используемые для предоставления обещанных услуг клиенту);

в) распределенные затраты, непосредственно связанные с договором или с деятельностью по договору (например, затраты на управление договором и контроль за его выполнением, страхование и амортизация инструментов и оборудования, используемых для выполнения договора);

г) затраты, однозначно подлежащие возмещению клиентом; и

д) другие затраты, которые были понесены исключительно вследствие заключения _организацией договора (например, выплаты субподрядчикам)_

Таблица 2

Правила учета активов, в качестве которых признаны затраты на заключение и выполнение договора

Разделы правил Содержание правил

1. Амортизация Актив, в качестве которого признаны затраты на заключение или выполнение договора, должен амортизироваться на систематической основе, соответствующей передаче клиенту товаров или услуг, к которым относится актив. При этом актив может относиться к товарам или услугам, которые будут переданы в соответствии с конкретным предполагаемым договором. Амортизация должна корректироваться для учета значительного изменения ожидаемых организацией сроков передачи клиенту товаров или услуг, к которым относится актив. Данное изменение будет отражаться как изменение оценочного значения в соответствии с МСФО (IAS) 8

2. Обесценение Организация должна признавать убыток от обесценения в составе прибыли или убытка в той степени, в какой балансовая стоимость актива (в качестве которого признаны затраты на заключение или выполнение договора) превышает 1) оставшуюся сумму возмещения, которую организация ожидает получить в обмен на товары или услуги, к которым относится актив за вычетом 2) затрат, непосредственно связанных с предоставлением таких товаров или услуг, которые не были признаны в качестве расходов.

При этом для определения суммы возмещения, которую организация предполагает получить, следует использовать изложенные в МСФО (IFRS) 15 и рассмотренные нами в [6] принципы определения цены операции (за исключением требований относительно ограничения оценок переменного возмещения) и корректировать такую сумму с учетом влияния кредитного риска клиента.

Перед признанием убытка от обесценения по активу (в качестве которого признаны затраты на заключение или выполнение договора) необходимо признать убыток от обесценения по активам, связанным с договором, которые признаются в соответствии с другими МСФО (например, МСФО (IAS) 2, МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38).

После применения теста на обесценение вышеназванного актива организация должна включить полученную балансовую стоимость данного актива в балансовую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, к которой он относится, для целей применения МСФО (IAS) 36.

Организация должна признавать в составе прибыли или убытка восстановление всего или части ранее признанного убытка от обесценения актива (в качестве которого признаны затраты на заключение или выполнение договора), когда условия, вызвавшие обесценение, более не имеют место либо произошло их улучшение.

При этом увеличившаяся балансовая стоимость актива не должна превышать сумму, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы ранее убыток от обесценения не был признан_

Таблица 3

Регламентации ПБУ 2/2008 по учету расходов по договору

Разделы регламентаций Содержание регламентаций

1. Группы расходов по договору Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения: - расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору); - часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору); - расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору). Дополнительной группой расходов по договору можно также считать расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора

2. Характеристика каждой группы К первой из вышеназванных групп расходов (прямые расходы по договору) относятся: а) фактически понесенные расходы; б) ожидаемые неизбежные расходы (или предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Данные расходы принимаются к учету: либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.); либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.). Указанный резерв образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены. Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например: - доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора; - доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора

Вторая из вышеназванных групп расходов (косвенные расходы по договору) включается в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно

Третья группа расходов (прочие расходы по договору) может включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

К дополнительной группе (расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора, понесенные организацией до даты его подписания) относятся

расходы на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п. Данные расходы включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены

3. Требования к признанию в учете расходов по договору Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99

Таблица 4

Аналоги предусмотренных МСФО (IFRS) 15 групп затрат по договору в ПБУ 2/2008

Группы затрат в МСФО (IFRS) 15 Группы расходов в ПБУ 2/2008

Затраты на заключение договора Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания

Затраты на выполнение договора Расходы по договору, являющиеся расходами, понесенными организацией за период с начала исполнения договора до его завершения

Таблица 5

Соотношение составов затрат на выполнение договора в МСФО (IБ'RS) 15 и ПБУ 2/2008

Состав затрат, непосредственно относящихся к договору,по МСФО (IFRS) 15 Состав расходов по договору в соответствии с ПБУ 2/2008

а) прямые затраты на оплату труда; б) прямые затраты на материалы; а) прямые расходы по договору (расходы, связанные непосредственно с исполнением договора);

в) распределенные затраты, непосредственно связанные с договором или с деятельностью по договору; б) косвенные расходы по договору (часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор);

г) затраты, однозначно подлежащие возмещению клиентом; и д) другие затраты, которые были понесены исключительно вследствие заключения организацией договора в) прочие расходы по договору (расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора)

Список литературы

1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

3. О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н.

4. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. № 3-1. С. 235-242.

5. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Реформирование системы нормативного регулирования российского бухгалтерского учета на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 19. С. 2-18.

6. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. МСФО (1РЯ8) 15: новые требования и их соотношение с российскими стандартами бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 15. С. 22 - 36.

7. Дружиловская Э.С. Концептуальные основы оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2011. № 2-1. С. 272-278.

8. International Financial Reporting Standards and International Accounting Standards. URL : http://www.iasplus. com/en/standards

9. IAS 2 - Inventories. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias2

10. IAS 16 - Property, Plant and Equipment. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias16

11. IAS 38 - Intangible Assets. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias38

12. IAS 11 - Construction Contracts. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias11

13. IAS 18 - Revenue. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias18

14. IFRS 15 - Revenue from Contracts with Customers. URL : http://www.iasplus. com/en/standards/ifrs/ifrs 15.

15. Unaccompanied Standards. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IFRS.aspx.