CC BY
1161
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.01
МСФО (IFRS) 15: НОВЫЕ ТРЕБОВАНИЯ И ИХ СООТНОШЕНИЕ С РОССИЙСКИМИ СТАНДАРТАМИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Татьяна Юрьевна Дружиловская,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского tdruzhilovskaya@yandex.ru
Эмилия Сергеевна Дружиловская,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского druzhilovskaya@yandex.ru
Предмет/тема. В статье исследуются положения нового Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами», призванного заменить МСФО (IAS) 11 ««Договоры на строительство» и МСФО (IAS) 18 «Выручка».
Цели/задачи. Целью исследования является анализ новых регламентаций МСФО (IFRS) 15 ««Выручка по договорам с клиентами» и их сравнение с требованиями российских нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Методология. В настоящей работе были применены сравнительный анализ, систематизация и логический подход.
Результаты. В статье исследованы положения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами», включающие пятишаговую модель для учета выручки. Авторами определено соотношение требований данного стандарта и российских правил бухгалтерского учета выручки.
Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами российского и международного учета выручки, могут использоваться при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, а также в практической работе бухгалтерий ор-
15 (357) - 2015
ганизаций и в учебном процессе высших учебных заведений.
Выводы/значимость. Обоснованы выводы об отсутствии необходимости проведения в настоящее время активной работы по достижению соответствия российских правил бухгалтерского учета выручки требованиям МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» и аргументированы выводы о целесообразности такой работы в несколько отдаленном будущем.
Ключевые слова: выручка, договор с клиентом, товары и услуги, пятишаговая модель, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности
Настоящее время можно охарактеризовать как переходный период в вопросе международного учета выручки. Так, на сегодняшний день в систему МСФО [15] включен новый стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» (или «Выручка по договорам с покупателями» - в зависимости от перевода с англ. - Revenue from Contracts with Customers). Со дня своего вступления в силу данный стандарт заменяет МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» [10] и МСФО (IAS) 18 «Выручка» [11]. Как известно, МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» [14] в обязательном порядке вступает в силу с годовых отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2017 г. Однако допускается и досрочное применение указанного стандарта.
В системе российских бухгалтерских нормативных документов пока отсутствует отдельный стандарт, посвященный исключительно учету выручки. Основным отечественным нормативным документом, содержащим правила учета выручки в настоящее время, является Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Отдельные регламентации по учету выручки по договорам строительного подряда содержит Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008).
Рассмотрим новый порядок учета выручки в МСФО и сравним его с российскими регла-ментациями, которые в соответствии с Планом Минфина России [7] реформируются на основе требований Международных стандартов финансовой отчетности.
В первую очередь обратимся к понятийному аппарату. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» [6] оперирует следующими основными категориями: выручка (англ. revenue), клиент (или покупатель, заказчик и др. - в зависимости от перевода с англ. слова customer), договор (англ. contract), товары или услуги (англ. good or service), обещанные по договору. При этом данный стандарт устанавливает следующие определения указанных категорий.
Выручка - это доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации.
Клиент - это сторона, заключившая договор с организацией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.
Договор - это соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое обусловливает обеспеченные правовой защитой права и обязательства.
Определения обещанных в договоре товаров и услуг МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» не устанавливает, но содержит примеры таких товаров и услуг:
1) продажа товаров, произведенных организацией (например, запасов производителя). Обратим внимание на то, что по терминологии, использующейся в российских стандартах по бухгалтерскому учету (далее - РСБУ), данные активы называются не «товары», а «готовая продукция»;
2) перепродажа товаров, приобретенных организацией;
3) перепродажа прав на товары или услуги, приобретенные организацией;
4) выполнение оговоренной в договоре задачи (задач) для клиента;
5) оказание услуги, заключающейся в готовности предоставить товары или услуги (например, непредусмотренные ранее обновления программного обеспечения, которые предоставляются в случае их возникновения), или с предоставлением товаров или услуг для использования клиентом в порядке и в сроки, установленные им;
6) оказание услуги, заключающейся в организации передачи товаров или услуг клиенту другой стороной (например, действия в качестве агента другой стороны);
15 (357) - 2015
7) предоставление прав на товары или услуги, подлежащие предоставлению в будущем, которые клиент может перепродать или предоставить своему покупателю;
8) строительство, производство или разработка актива от имени клиента;
9) предоставление лицензий;
10) предоставление опционов на приобретение дополнительных товаров или услуг.
Таким образом, трактовка терминов «товары» и «услуги» в МСФО шире по сравнению с их трактовкой в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету. Действительно, в отечественных нормативах под товарами понимаются активы, приобретенные у другой организации и предназначенные для дальнейшей перепродажи. В МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами», как видно из представленного ранее перечня, к товарам относятся не только указанные активы, но и произведенные организацией запасы (т.е. те активы, которые в российских нормативных документах входят в состав готовой продукции, а не товаров).
Определения понятий «выручка», «клиент» и «договор» в отечественных бухгалтерских нормативных документах не содержатся. В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 [9] лишь говорится о том, что доходами
от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг - сокращенно выручка. При этом в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» и Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 даются аналогичные определения доходов. Отметим, что определение договора содержится в Гражданском кодексе РФ. Данное определение [1] в целом соответствует трактовке договора, представленной в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»: договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
Обратим внимание на то, что английский термин customer переводится на русский язык как «клиент», «заказчик», «потребитель», «покупатель». Вместе с тем, исходя из представленного в МСФО определения данного понятия, полагаем, что более уместным для его обозначения является термин «клиент», являющийся по значению более широким, чем понятия «покупатель» и «заказчик».
Далее перейдем к правилам учета выручки. В МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» используется пятишаговая модель (англ. The five-step model) для учета выручки (см. рисунок).
1. Идентификация договора (договоров) с клиентом (англ. Identify the contract(s) with a customer)
2. Идентификация обязанностей к исполнению (англ. Identify the performance obligations in the contract)
3. Определение цены сделки (англ. Determine the transaction price)
4. Распределение цены сделки между различными обязанностями, подлежащими исполнению по договору (англ. Allocate the transaction price to the performance obligations in the contract)
5. Признание выручки в момент (или по мере) исполнения организацией обязанности по договору (англ. Recognise revenue when (or as) the entity satisfies a performance
Пятишаговая модель учета выручки в МсФо (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»
Исследуем данные шаги.
Первым шагом по МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» является идентификация договора (договоров) с клиентом. Основные регламентации указанного стандарта, касающиеся указанного шага, систематизированы в табл. 1.
В отличие от МСФО, в РСБУ не содержатся ранее указанные условия, которые должны соблюдаться для учета договора с клиентом.
Некоторым аналогом требований МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» о признании в ранее названных случаях полученного от клиента возмещения в качестве обязательства можно считать регламентацию ПБУ 9/99 [9], согласно которой организация должна признавать в учете кредиторскую задолженность, а не выручку, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не
Таблица 1
Основные регламентации МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» в отношении идентификации договора (договоров) с клиентом
Группы регламентаций Регламентации МСФО (IFRS) 15, входящие в данные группы
I. Условия, которые должны выполняться для того, чтобы организация учитывала договор с клиентом 1. Стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства. 2. Организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы. 3. Организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы. 4. Договор имеет коммерческое содержание (т.е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора). 5. Получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы клиенту, является вероятным
II. Условия, согласно которым договор с клиентом не существует Договор не существует, если каждая сторона договора обладает обеспеченным правовой защитой правом в одностороннем порядке расторгнуть договор, не выполненный ни в какой части, без выплаты компенсации другой стороне (или сторонам). Договор является не выполненным ни в какой части, если: 1) организация еще не передала обещанные товары или услуги клиенту; 2) организация еще не получила и еще не имеет права на получение возмещения в обмен на обещанные товары или услуги
III. Правила дальнейшего анализа договоров на соответствие пяти (указанным в п. I) условиям признания 1. Если договор соответствует пяти указанным в п. I условиям признания в момент его заключения, то повторный анализ данного договора на соответствие этим условиям требуется только при наличии признаков значительного изменения фактов и обстоятельств. 2. Если договор не соответствует пяти указанным в п. I условиям признания, то необходим анализ такого договора на продолжающейся основе в целях определения того, выполняются ли условия признания на более позднюю дату
IV. Правила признания полученного возмещения от клиента Если договор с клиентом не соответствует пяти указанным в п. I условиям признания и организация получает возмещение от клиента, то: 1) организация должна признать полученное возмещение в качестве выручки только, если: а) у организации не осталось обязанностей по передаче товаров или услуг клиенту и все (либо практически все) возмещение, обещанное клиентом, было получено организацией и не подлежит возврату; или б) договор был расторгнут, а полученное от клиента возмещение не подлежит возврату; 2) организация должна признавать полученное от клиента возмещение в качестве обязательства до тех пор, пока не произойдет одно из двух ранее указанных событий (а или б) или пока не будут выполнены перечисленные ранее пять условий признания. В зависимости от фактов и обстоятельств, относящихся к договору, признаваемое обязательство представляет собой обязанность организации либо передать товары или услуги в будущем, либо вернуть полученное возмещение. Оценкой такого обязательства является сумма возмещения, полученного от клиента
Окончание табл. 1
Группы регламентаций регламентации МсФо (IFRS) 15, входящие в данные группы
V. Объединение для целей учета нескольких договоров с клиентом Организация должна объединить два или более договора, заключенных одновременно или почти одновременно с одним клиентом (или связанными сторонами клиента), и учитывать такие договоры как один договор, если соблюдаются один или несколько далее указанных критериев: 1) договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью; 2) сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо 3) товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению
VI. Модификация договора с клиентом Модификация договора - это изменение предмета или цены (либо и того, и другого) договора, утвержденное сторонами договора. Модификация договора имеет место, когда стороны по договору утверждают модификацию, которая обусловливает новые или изменяет существующие обеспеченные правовой защитой права и обязательства сторон договора. Модификация договора может быть утверждена в письменной форме, согласована в устной форме либо подразумеваться в силу обычной деловой практики. До тех пор, пока модификация договора не будет утверждена, МСФО (ШЯ8) 15 применяется организацией к прежнему договору. Модификация договора может иметь место даже в тех случаях, когда стороны договора ведут спор относительно модификации предмета или цены (либо и того, и другого) договора либо стороны утвердили изменение предмета договора, но еще не определили соответствующее изменение цены. При этом МСФО (ШЯ8) 15 указывает на то, что при определении, являются ли права и обязательства, обусловливаемые или изменяемые в рамках модификации договора, обеспеченными правовой защитой, организация должна принимать во внимание все уместные факты и обстоятельства, включая условия договора и прочие подтверждения. Модификация договора должна учитываться в качестве отдельного договора при соблюдении двух нижеперечисленных условий: 1) предмет договора расширяется ввиду дополнительных обещанных товаров или услуг, которые являются отличимыми (характеристика последних будет представлена далее); и 2) цена договора увеличивается на сумму возмещения, которая отражает цену обособленной продажи дополнительных обещанных товаров или услуг организации и соответствующие корректировки таких цен с учетом условий конкретного договора. Например, организация может скорректировать цену обособленной продажи дополнительного товара или услуги с учетом скидки, получаемой клиентом в связи с тем, что организации не нужно нести расходы в связи с продажей, которые она понесла бы, продавая аналогичный товар или услугу новому клиенту
исполнено хотя бы одно из пяти предусмотренных ПБУ 9/99 условий признания выручки. При этом указанное ПБУ не содержит подобных МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» правил, в соответствии с которыми временно признанное вместо выручки обязательство оценивается по сумме возмещения, полученного от клиента.
Нельзя назвать соответствующими регламен-тациям МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» об объединении для целей учета двух или более договоров в один договор и требования ПБУ 2/2008 [8], согласно которым два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета
как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:
а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).
Некоторым аналогом требований МСФО 15 «Выручка по договорам с клиентами» по учету модификации договора в качестве отдельного договора можно считать правила ПБУ 2/2008, в случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (допол-
нительные работы). Для целей бухгалтерского учета строительство такого объекта (работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на
основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
При этом сам термин «модификация договора» в РСБУ не применяется.
Далее обратимся ко второму шагу предусмотренной МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» пятишаговой модели - идентификации обязанностей к исполнению. Основные регламентации данного стандарта в отношении указанного шага систематизированы в табл. 2.
РСБУ в отличие от МСФО не оперируют терминами «обязанность к исполнению», «от-
Таблица 2
Основные регламентации МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» в отношении идентификации обязанностей к исполнению
Перечень основных регламентаций Регламентации МСФО (IFRS) 15
I. Определение обязанности к исполнению Обязанность к исполнению (англ. performance obligation) - это обещание в договоре с клиентом передать клиенту: 1) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; или 2) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются клиенту по одинаковой схеме. В момент заключения договора организация должна идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое ранее названное обещание и оценить товары или услуги, обещанные по соответствующему договору с клиентом
II. Определение отличимых товаров и услуг (первая часть трактовки обязанности к исполнению) Товар или услуга, которые были обещаны клиенту, являются отличимыми в случае соблюдения перечисленных ниже критериев: 1) клиент может получить выгоду от товара или услуги либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у клиента имеется свободный доступ (т.е. товар или услуга могут быть отличимыми); и 2) обещание организации передать товар или услугу клиенту является отдельно идентифицируемым от других обещаний по договору (т.е. товар или услуга являются отличимыми в контексте договора)
III. Критерии, при выполнении которых считается, что ряд отличимых товаров или услуг передается клиенту по одинаковой схеме (вторая часть трактовки обязанности к исполнению) 1. Каждый отличимый товар или услуга в ряде отличимых товаров или услуг, который организация обещает передать клиенту, считается обязанностью к исполнению, выполняемой в течение периода, и удовлетворяет следующим критериям: а) клиент одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией; б) в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым клиент получает по мере создания или улучшения этого актива; либо в) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает обеспеченным правовой защитой правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ; и 2) для оценки степени выполнения обязанности к исполнению по передаче клиенту каждого(ой) отличимого(ой) товара или услуги в ряде отличимых товаров или услуг используется один и тот же метод (возможные методы оценки степени выполнения обязанности к исполнению будут рассмотрены далее)
IV. Учет товаров или услуг, не являющихся отличимыми Если обещанный товар или услуга не являются отличимыми, организация должна объединять такой товар или услугу с другими обещанными товарами или услугами до тех пор, пока она не идентифицирует пакет товаров или услуг, который является отличимым
личимые товары и услуги», «передача клиенту ряда отличимых товаров или услуг по одинаковой схеме» и не содержат определения данных категорий.
Третьим шагом по МСФО (ШЯБ) 15 «Выручка по договорам с клиентами» является опреде-
ление цены операции (сделки). Систематизация основных правил данного стандарта, касающихся указанного шага, приведена в табл. 3.
В отличие от МСФО (ШЯБ) 15 «Выручка по договорам с клиентами» российские нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат
Таблица 3
основные требования МсФо 15 «Выручка по договорам с клиентами»
к определению цены операции
Перечень основных требований требования МсФо (IFRS) 15
I. Определение термина «цена операции» Цена операции (англ. transaction price) - это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг клиенту, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж)
II. Факторы, которые необходимо учитывать при определении цены операции При определении цены операции необходимо учитывать влияние всех следующих факторов: 1) переменное возмещение - сумма возмещения может варьироваться ввиду скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право организации на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события. Для оценки суммы переменного возмещения может использоваться один из следующих методов (в зависимости от того, какой из них, с точки зрения организации, лучше прогнозирует сумму возмещения, право на которое получит организация): а) ожидаемая стоимость - сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Указанная стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками; б) наиболее вероятная величина - единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (т.е. единственный наиболее вероятный результат договора). Данная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата (например, организация либо получает бонус за результат, либо нет). Организация должна применять один метод последовательно в рамках договора при оценке влияния неопределенности на сумму переменного возмещения, право на которое получит организация. Кроме того, организация должна анализировать всю информацию (относящуюся к прошлым периодам, текущую и прогнозы), которая является обоснованно доступной для организации, и идентифицировать обоснованное количество возможных значений суммы возмещения; 2) ограничение оценок переменного возмещения - организация должна включить в цену операции некоторую часть или всю сумму переменного возмещения, оцененного одним из двух ранее названных методов, только в той степени, в которой в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности, присущей переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы, признанной накопительным итогом выручки. При оценке того, является ли в высшей степени вероятным указанное событие, следует принимать во внимание как вероятность, так и величину уменьшения выручки; 3) наличие значительного компонента финансирования в договоре - при определении цены операции необходимо скорректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют данным сторонам значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг клиенту. В таких обстоятельствах договор содержит значительный компонент финансирования. Значительный компонент финансирования может существовать вне зависимости от того, указано ли обещание финансирования в договоре в явной форме или подразумевается условиями оплаты, согласованными сторонами договора. Целью корректировки обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования является признание организацией выручки
Окончание табл. 3
Перечень основных требований Требования МСФО (IFRS) 15
в сумме, отражающей цену, которую клиент заплатил бы за обещанные товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) данные товары или услуги переходят к клиенту (т.е. «денежная» цена продажи). При корректировке обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования используется ставка дисконтирования, которая применялась бы для отдельной (самостоятельной) операции финансирования между организацией и ее клиентом в момент заключения договора. Такая ставка будет отражать кредитные характеристики стороны, получающей финансирование по договору, а также обеспечение или залог, предоставленные клиентом или организацией, включая активы, передаваемые в рамках договора. Организация может иметь возможность определить такую ставку путем идентификации ставки, которая дисконтирует номинальную сумму обещанного возмещения до цены, которую клиент уплатил бы денежными средствами за товары или услуги в тот момент, когда (или по мере того, как) они переходят к клиенту. После заключения договора организация не должна корректировать ставку дисконтирования с учетом изменений процентных ставок или прочих обстоятельств (например, изменение оценки кредитного риска клиента). Организация должна представлять влияние финансирования (процентные доходы или процентные расходы) в отчете о совокупном финансовом результате отдельно от выручки по договорам с клиентами. Процентные доходы или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учете договора с клиентом признаются актив по договору (или дебиторская задолженность) или обязательство по договору; 4) неденежное возмещение - при определении цены операции для договоров, по которым клиент обещает возмещение в форме, отличной от денежных средств, оценка такого неденежного возмещения производится по справедливой стоимости. Напомним, что общие правила определения указанной стоимости представлены в настоящее время в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [13]. Требования данного стандарта были проанализированы авторами в одной из работ [5]. Если организация не может обоснованно оценить справедливую стоимость неденежного возмещения, то необходимо оценить возмещение косвенно на основании цены обособленной продажи товаров или услуг, обещанных клиенту (или классу клиентов) в обмен на возмещение. Справедливая стоимость неденежного возмещения может изменяться в зависимости от формы возмещения (например, изменение цены акции, которую организация вправе получить от клиента); 5) возмещение, подлежащее уплате клиенту - данное возмещение включает в себя суммы денежных средств, которые организация выплачивает или собирается выплатить клиенту (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги организации у клиента). Указанное возмещение также включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся организации (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги у клиента). Организация должна учитывать возмещение, подлежащее уплате клиенту, как уменьшение цены операции и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу клиента осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу, которые клиент передает организации. Если возмещение, подлежащее уплате клиенту, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить цену операции (в том числе провести анализ того, не является ли оценка переменного возмещения ограниченной) в соответствии с ранее названными правилами оценки переменного возмещения
III. Обновление оценки цены операции Организация должна обновлять оценку цены операции в конце каждого отчетного периода (для правдивого представления обстоятельств, имеющих место на конец отчетного периода, и изменения обстоятельств в течение отчетного периода)
определения термина «цена операции». Не представлен в отечественных документах и перечень факторов, которые следует учитывать при определении цены операции (переменное возмещение, ограничение оценок переменного возмещения, наличие значительного компонента финанси-
рования в договоре, неденежное возмещение и возмещение, подлежащее уплате клиенту). Вместе с тем некоторым аналогом требований МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» можно, на взгляд авторов, считать правила ПБУ 9/99, в соответствии с которыми величина выруч-
ки определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок), а также регламентации ПБУ 2/2008, согласно которым выручка по договору строительного подряда корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.
Перейдем к четвертому шагу, предусмотренному МСФО (ШЯ^) 15 «Выручка по договорам с клиентами» - распределению цены операции
(сделки) между различными обязанностями, подлежащими исполнению по договору. Основные требования указанного стандарта, выполнение которых необходимо на данном этапе учета выручки, представлены в табл. 4.
Следует отметить, что в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету в настоящее время отсутствуют регламентации, подобные представленным в табл. 4 международным требованиям.
Обратимся к последнему пятому шагу - признанию выручки в момент (или по мере) исполнения организацией обязанности по договору.
Таблица 4
основные регламентации МсФо (!ЕК$) 15 «Выручка по договорам с клиентами» по определению и распределению цены операции между различными обязанностями,
подлежащими исполнению по договору
Перечень основных регламентаций регламентации МсФо (IFRS) 15
I. Основной подход На данном этапе производится распределение организацией цены операции на каждую обязанность к исполнению (или отличимые товар или услугу) в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг клиенту. Указанное распределение осуществляется на основе относительной цены отдельной продажи. При этом организации необходимо определить цену обособленной продажи в момент заключения договора для отличимого товара или услуги, лежащих в основе каждой обязанности к исполнению по договору, и распределить цену операции пропорционально таким ценам обособленной продажи
II. Определение категории «цена обособленной продажи» Цена обособленной продажи - это цена, по которой организация продала бы клиенту обещанные товар или услугу в отдельности
III. Правила расчета цены обособленной продажи Наилучшим подтверждением такой цены является наблюдаемая цена товара или услуги, когда организация продает такой товар или услугу в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным клиентам. Указанная в договоре цена или цена по прейскуранту может быть ценой обособленной продажи таких товара или услуги (но не должна по умолчанию считаться таковой). Если цена обособленной продажи не является наблюдаемой напрямую, организация должна оценить данную цену расчетным путем. При оценке цены обособленной продажи необходимо анализировать всю информацию (включая рыночные условия, факторы, специфичные для организации, и информацию о клиенте или классе клиентов), которая является обоснованно доступной для организации. При этом организация должна максимально использовать наблюдаемые исходные данные и применять методы оценки последовательно в аналогичных обстоятельствах. Примеры возможных методов оценки цены обособленной продажи товара или услуги: 1) подход, основанный на скорректированной рыночной оценке (организация может провести анализ рынка, на котором она продает товары или услуги, и определить цену, которую клиент на таком рынке согласился бы уплатить за такие товары или услуги. Такой подход также может подразумевать использование цен конкурентов организации на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо для отражения затрат и маржи организации); 2) подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи (организация может спрогнозировать свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавить соответствующую маржу для данного товара или услуги);
Окончание табл. 4
Перечень основных регламентаций регламентации МсФо (П^) 15
3) остаточный подход (организация может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены операции за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг, обещанных по договору. Однако организация может использовать данный подход лишь при соблюдении одного из двух следующих условий: а) организация продает один и тот же товар или услугу различным клиентам (одновременно или почти одновременно), получая при этом существенно различающиеся суммы (т.е. цена продажи является в высшей степени переменной, поскольку типичная цена обособленной продажи не является очевидной на основе операций в прошлом или других наблюдаемых подтверждений); либо б) организация еще не установила цену на такой товар или услугу, а товар или услуга ранее не продавались отдельно (т.е. цена продажи является неопределенной). Для оценки цен обособленной продажи товаров или услуг, обещанных по договору, может понадобиться комбинация методов, если несколько таких товаров или услуг имеют в высшей степени переменные или неопределенные цены обособленной продажи. Так, например, организация может использовать остаточный подход для оценки агрегированной цены обособленной продажи для обещанных товаров или услуг, имеющих в высшей степени переменные или неопределенные цены обособленной продажи, а затем использовать другой метод оценки цен обособленной продажи каждого из остальных товаров или услуг относительно такой расчетной агрегированной цены обособленной продажи, определенной в соответствии с остаточным подходом
Основные правила МСФО (ШЯ^) 15 «Выручка по договорам с клиентами», относящиеся к данному шагу, обобщены в табл. 5.
Сопоставляя представленные в табл. 5 требования МСФО (ШЯБ) 15 «Выручка по договорам с клиентами» с регламентациями российских нормативных документов по бухгалтерскому учету, обратим внимание на следующее. В отличие от международного стандарта в отечественных нормативных документах категория «контроль» не применяется при определении правил признания выручки. Не установлено в РСБУ напрямую и требование определить для каждой идентифицированной обязанности к исполнению (в момент заключения договора), выполняется ли данная обязанность: 1) в течение периода или 2) в определенный момент времени. Не используются в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету и термины «методы результатов» и «методы ресурсов». В РСБУ также не приводятся примеры разновидностей данных методов. Вместе с тем сходством для отечественных нормативных документов и МСФО (ШЯБ) 15 «Выручка по договорам с клиентами» является предусмотренная ПБУ 9/99 и ПБУ 2/2008 возможность признания выручки способом «по мере готовности». Некоторым аналогом между-
народных требований об использовании методов результатов и методов ресурсов можно, на взгляд авторов, считать и регламентации ПБУ 2/2008, согласно которым для признания выручки по договору строительного подряда способом «по мере готовности» организация может применять следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:
1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Кроме того, во многом идентичными МСФО (ШЯБ) 15 «Выручка по договорам с клиентами» являются правила ПБУ 2/2008, в соответствии с которыми в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора
Таблица 5
Основные требования МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» к признанию выручки в момент (или по мере) исполнения организацией обязанности
по договору
Перечень требований Основные требования МСФО (IFRS) 15
I. Основной подход к моменту признания выручки согласно МСФО (^Б) 15 Выручка признается, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) клиенту. А актив передается, когда (или по мере того, как) клиент получает контроль над таким активом
II. Трактовка понятия «контроль» Контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива. Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими организациями
II. Трактовка понятия «выгоды от актива» Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые могут быть получены напрямую или косвенно различными способами
IV. Регламентации в отношении времени исполнения обязанностей по договору и признания выручки Для каждой идентифицированной обязанности к исполнению организация должна определить в момент заключения договора, выполняет ли она указанную обязанность: 1) в течение периода - организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев: а) клиент одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией; б) в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым клиент получает по мере создания или улучшения этого актива; в) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает обеспеченным правовой защитой правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ; или 2) в определенный момент времени (если обязанность к исполнению не признается выполняемой в течение периода в соответствии с ранее названными правилами, то считается, что организация выполняет такую обязанность в определенный момент времени. При этом организация должна учитывать индикаторы передачи контроля, которые в том числе включают в себя следующие: а) у организации имеется существующее право на оплату актива; б) у клиента имеется право собственности на актив; в) организация передала право физического владения активом; г) клиент подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив; д) клиент принял актив)
V. Дополнительные требования по признанию выручки в течение периода Для каждой обязанности по договору, выполняемой в течение периода, выручка признается в течение периода на основе оценки степени полноты выполнения указанной обязанности. Для такой оценки могут использоваться следующие методы: 1) методы результатов - указанные методы предполагают признание выручки на основе непосредственных оценок стоимости для клиента товаров или услуг, переданных до текущей даты, по отношению к оставшимся товарам или услугам, обещанным по договору. Данные методы включают в себя такие методы, как обзоры результатов деятельности, завершенной до текущей даты, оценку полученных результатов, завершенных этапов, истекшего времени и произведенных или поставленных единиц. Недостатками методов результатов является то, что результаты, используемые для оценки степени выполнения, могут не быть непосредственно наблюдаемыми, и организация может быть не в состоянии получить информацию, необходимую для их применения без чрезмерных затрат;
Окончание табл. 5
Перечень требований основные требования МсФо (IFRS) 15
2) методы ресурсов - такие методы предусматривают признание выручки на основе усилий, предпринимаемых организацией для выполнения обязанности к исполнению, или потребленных для этого ресурсов (например, потребленные ресурсы, затраченное рабочее время, понесенные затраты, истекшее время или использованное машинное время) относительно совокупных ожидаемых ресурсов, которые будут потреблены для выполнения такой обязанности к исполнению. Если предпринимаемые организацией усилия или потребляемые ресурсы распределяются равномерно на протяжении периода выполнения обязанности к исполнению, организация может признавать выручку по линейному методу. Недостаток данных методов заключается в возможном отсутствии непосредственной связи между потребляемыми организацией ресурсами и передачей контроля над товарами или услугами клиенту. Таким образом, при применении метода ресурсов организация должна исключить влияние потребляемых ресурсов, которые не отражают результатов деятельности организации по передаче контроля над товарами или услугами клиенту. Определяя надлежащий метод оценки степени выполнения, организация должна принимать во внимание характер товара или услуги, которые организация обещала передать клиенту. Организация должна применять один метод оценки степени выполнения для каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода, и, кроме этого, такой метод должен применяться последовательно в отношении аналогичных обязанностей к исполнению и в аналогичных обстоятельствах. На конец каждого отчетного периода организация должна переоценивать степень выполнения обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода. При применении метода оценки степени выполнения организация должна исключить из оценки степени выполнения товары или услуги, контроль над которыми организация не передала клиенту, и наоборот, организация должна включить в оценку степени выполнения товары или услуги, контроль над которыми организация передала клиенту, выполняя обязанность к исполнению. По мере изменения обстоятельств с течением времени организация должна обновлять оценку степени выполнения для отражения изменений результатов выполнения обязанности к исполнению. Такие изменения оценки степени выполнения должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» [12] как изменения в оценочных значениях. Организация должна признавать выручку по обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода, только если организация может обоснованно оценить степень выполнения обязанности к исполнению. Организация не будет способна обоснованно оценить степень выполнения обязанности к исполнению, если у нее не будет достаточной и надежной информации, которая требовалась бы для применения надлежащего метода оценки степени выполнения
VI. Подход к определению суммы признаваемой выручки Когда (или по мере того, как) обязанность к исполнению выполняется, организация должна признавать в качестве выручки часть цены операции, распределяемую на данную обязанность к исполнению. В некоторых обстоятельствах (например, на ранних этапах выполнения договора) организация может быть неспособна обоснованно оценить результат выполнения обязанности к исполнению, но при этом ожидать возмещения затрат, понесенных в связи с выполнением обязанности к исполнению. В таких обстоятельствах до того момента, когда организация сможет обоснованно оценить результат выполнения обязанности к исполнению, организация должна признавать выручку только в объеме понесенных затрат
в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены,
то выручка по договору строительного подряда признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Между тем в отличие от ПБУ 2/2008 регламентации МСФО (№Я8) 15
«Выручка по договорам с клиентами» относятся к признанию любой выручки, а не только выручки по договорам строительного подряда.
Таким образом, авторы рассмотрели требования нового МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» и сравнили их с регла-ментациями РСБУ. Подводя итоги, отметим, что указанный международный стандарт утвержден совсем недавно и еще не апробирован на практике. Следовательно, в будущем в него еще могут вноситься изменения Советом по МСФО. Исходя из сказанного, представляется, что активная работа по приведению отечественных бухгалтерских стандартов в соответствие с МСФО (ШИБ) 15 «Выручка по договорам с клиентами» пока не представляется целесообразной (в отличие от работы по реформированию других аспектов учета, которая была детально рассмотрена в других работах [2-4]). Вместе с тем в долгосрочной перспективе ранее названная работа должна стать актуальной.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1. С.2-10.
3. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Бухгалтерский учет обязательств организаций в системах российских и международных стандартов: теоретический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 2-13.
4. Дружиловская Э. С. Новые правила оценки и учета запасов // Все для бухгалтера. 2013. № 1. С. 23-30.
5. Дружиловская Э. С. Проблемы применения справедливой стоимости в российском и международном бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 17. С. 2-12.
6. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
7. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 - 2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: утвержден приказом Минфина России от 30.11.2011 г. № 440.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
10. IAS 11 - Construction Contracts. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias11.
11. IAS 18 - Revenue. URL: http://www.iasplus. com/en/standards/ias/ias18.
12. IAS 8 - Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors. URL: http://www. iasplus.com/en/standards/ias/ias8.
13. IFRS 13 - Fair Value Measurement. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13.
14. IFRS 15 - Revenue from Contracts with Customers. URL: http://www.iasplus.com/en/ standards/ifrs/ifrs15.
15. International Financial Reporting Standards and International Accounting Standards. URL: http:// www.iasplus.com/en/standards.
International Accounting International Standards of Accounting and Reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
IFRS 15: NEW REQUIREMENTS AND THEIR CORRELATION WITH THE RUSSIAN ACCOUNTING STANDARDS
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYA, Emiliya S. DRUZHILOVSKAYA
Abstract
Importance The research investigates the provisions
of IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers designated to supersede IAS 11 Construction Contracts and IAS 18 Revenue.
Objectives The objective of the research is to analyze new regulations of IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers and compare them with the requirements set forth in the Russian accounting regulations. Methods This research is based on the comparative analysis, systematization and logic approach. Results The article investigates the provisions of IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers that present a five-step model for revenue accounting. We determine the correlation of this standard with the Russian accounting principles in relation to revenue.
Conclusions and Relevance We substantiate the conclusions on that there is no need to actively make the Russian accounting principles concerning revenue converge with IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. We provide our rationale on that such convergence will be more appropriate in the future. The results of the research may be useful for a broad readership who is interested in the Russian and international accounting for revenue. The results may be applied to prepare and improve the relevant accounting regulations, as well as in practices of accounting departments and for training purposes.
Keywords: revenue, contract with customer, goods and services, five-step model, Russian accounting regulations, International Financial Reporting Standards
References
1. Civil Code of the Russian Federation, Part One, of November 30, 1994 № 51-FZ. (In Russ.)
2. Druzhilovskaya T.Yu. Novye trebovaniya k sostavleniyu otcheta o dvizhenii denezhnykh sredstv v rossiiskikh i mezhdunarodnykh standartakh [New requirements to preparation of the Cash Flow Statement in the Russian and international standards]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 1, pp. 2-10.
3. Druzhilovskaya T.Yu., Igonina T.V. Bukhgalterskii uchet obyazatel'stv organizatsii v sistemakh rossiiskikh i mezhdunarodnykh standartov: teoret-icheskii aspekt [Accounting for corporate liabilities under the Russian and international standards: theoretical considerations]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 45, pp. 2-13.
4. Druzhilovskaya E.S. Novye pravila otsenki i ucheta zapasov [New rules for estimating and accounting for reserves]. Vse dlya bukhgaltera = All for Accountant, 2013, no. 1, pp. 23-30.
5. Druzhilovskaya E.S. Problemy primeneniya spravedlivoi stoimosti v rossiiskom i mezhdunarod-nom bukhgalterskom uchete [Difficulties in applying the fair value in the Russian and international accounting practices].Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 17, pp. 2-12.
6. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation On the Introduction of International Financial Reporting Standards (IFRS) and the Interpretations of the International Financial Reporting Standards in the Russian Federation of November 25, 2011 № 160h. (In Russ.)
7. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation On the 2012-2015 Plan of the Ministry of Finance of the Russian Federation for the development of accounting and financial reporting in the Russian Federation on the basis of International Financial Reporting Standards of November 30, 2011 № 440. (In Russ.)
8. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation 'Accounting Regulation 2-2008 Accounting for construction contracts (PBU 2-2008)' of October 24, 2008 № 116h. (In Russ.)
9. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation 'Accounting Regulation 9-99 Corporate Income PBU 9-99 of May 06, 1999 № 32h. (In Russ.)
10. IAS 11 - Construction Contracts. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias11.
11. IAS 18 - Revenue. Available at: http://www. iasplus.com/en/standards/ias/ias18.
12. IAS 8 - Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors. Available at: http:// www.iasplus.com/en/standards/ias/ias8.
13. IFRS 13 - Fair Value Measurement. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13.
14. IFRS 15 - Revenue from Contracts with
Customers. Available at: http://www.iasplus.com/en/ standards/ifrs/ifrs15.
15. International Financial Reporting Standards and International Accounting Standards. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards.
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex.ru
Emiliya S. DRUZHILOVSKAYA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation druzhilovskaya@yandex.ru
