CC BY
82
НА ПУТИ
К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.1
к ВОПРОСУ о ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ТРЕБОВАНИЙ МСФО (IAS) 18 «ВЫРУЧКА»
ПРИ РАЗРАБОТКЕ ФЕДЕРАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
И.А. СЛОБОДНЯК,
доктор экономических наук, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита E-mail: [email protected]
Н.Е. ЛЕВЧЕНКО,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита
E-mail: [email protected] Байкальский государственный университет экономики и права
В настоящее время в России активизирована работа по разработке федеральных стандартов бухгалтерского учета. Очевидно, что основой содержания федеральных стандартов должны стать Международные стандарты финансовой отчетности МСФО). Несмотря на существенное сближение требований МСФО и РСБУ в последние годы реформирования национальной учетной системы, все еще сохраняется достаточно много различий между ними. На примере сравнительного анализа требований МСФО и РСБУ по учету выручки и проведения их критического анализа авторы
доказывают, что не все требования МСФО целесообразно учитывать при разработке федеральных стандартов.
Ключевые слова: МСФО, федеральные стандарты, выручка, бухгалтерская отчетность
С 2012 г. все большее количество российских организаций составляет отчетность в соответствии с требованиями не только российских нормативных правовых актов, но и МСФО. Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н МСФО были введе-
ны на всей территории России. С этого момента прошло уже почти 3 года - время, достаточное для подведения первых промежуточных итогов, формирования некоторых ориентиров или хотя бы выработки позиции относительно проблем и перспектив использования МСФО в России.
Полагаем, что устраивать сегодня дискуссию о том, нужен ли переход к использованию МСФО или нет, уже излишне. Целевые ориентиры заданы, приоритеты расставлены. Гораздо важнее постараться выявить моменты, где различия между требованиями российских стандартов и МСФО сохраняются. При этом заметим, что даже по ключевым элементам финансовой отчетности степень различий все еще остается достаточно существенной. В том числе существует необходимость в детальном рассмотрении различий в идентификации, формировании и оценке такого важнейшего финансового показателя, как выручки, так как это не просто показатель как «вещь в себе». Это важнейший экономический показатель, который участвует в расчетах многих относительных показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности, в том числе рентабельности продаж, различных видов оборачиваемости активов. Следовательно, от того, насколько точной, достоверной, объективной будет оценка выручки, зависит и объективность расчета многих других показателей.
Вопросы отражения информации о выручке в соответствии с требованиями МСФО рассматриваются почти во всех серьезных изданиях, посвященных теории и практике применения МСФО. Здесь можно отметить книгу, выпущенную под редакцией В.Г. Гетьмана [5], а также работы Е.С. Соколовой [15] и О.В. Соловьевой [16, 17]. Вопросы, связанные с представлением информации о выручке в соответствии с МСФО широко освещаются и в периодических изданиях. Здесь можно отметить серию публикаций М.Л. Пятова и И.А. Смирновой [6-9], в каждой из которых раскрывается какой-либо аспект, связанный с признанием отдельных видов выручки, В.В. Двойнишникова [4], В. Борисенко [2]. В каждой из этих публикаций большое внимание уделяется основным видам выручки, особенностям признания каждого вида в соответствии с требованиями МСФО, оценке отдельных видов выручки, проводится определенный сравнитель-
ный анализ требований МСФО (IAS) 18 «Выручка» и требований Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.
Не умаляя важности всех этих вопросов, отметим, что большая часть приведенных публикаций носит, по сути, описательный характер. Авторы раскрывают основные подходы МСФО к отражению информации о выручке в отчетности, иллюстрируют их примерами (М.Л. Пятов и И.А. Смирнова), в ряде случаев приводят интерпретации отдельных положений МСФО, связанных с учетом выручки, но при этом фактически содержание МСФО воспринимается ими как некая данность, истина в последней инстанции: критический анализ основных требований МСФО к учету выручки практически не осуществляется. А ведь в содержании стандарта МСФО (IAS) 18 «Выручка» не все так очевидно и безоблачно, как это кажется на первый взгляд.
Поэтому основная цель данной публикации -это не просто описать основные требования, предъявляемые МСФО к отражению информации о выручке в отчетности, но и дать в некоторых случаях их критическую оценку. Это особенно важно в контексте разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, среди которых стандарт, посвященный вопросам учета доходов, должен стать одним из основных. Поэтому, анализируя различия между требованиями МСФО и российских нормативных правовых актов, всегда необходимо держать в уме вопрос о том, что нового и полезного целесообразно заимствовать в МСФО и включить в содержание разрабатываемого стандарта.
Прежде всего исследуем теоретические подходы к определению выручки. В современной экономической литературе под выручкой от реализации товаров (работ, услуг) понимаются денежные средства, получаемые компанией за определенный период ее деятельности, за счет продажи товаров или услуг своим клиентам. Выручка - это стоимостное выражение спроса на продукцию или услуги компании [10]. Сразу же отметим, что с точки зрения бухгалтерского учета данное определение является некорректным, поскольку поступление денежных средств представляет собой не процесс получения (признания) выручки, а лишь процесс погашения дебиторской задолженности за продукцию (работы, услуги).
Собственно же выручка признается независимо от факта движения денежных средств в связи с соответствующей операций, как того и требует допущение метода начисления - одно из базовых допущений МСФО.
Не отрицая важности и значимости данного допущения именно с позиции отражения суммы выручки в бухгалтерском учете и отчетности, заметим, что подобная ее трактовка широко распространена в повседневном обороте, а также приводится в большом количестве словарных изданий. Например, выручка как деньги, вырученные от продажи чего-либо, трактуется толковыми словарями С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой1, Д.Н. Ушакова2, Д.В. Дмитриева3.
Более того, даже в экономических словарных и энциклопедических изданиях также встречаются подобные трактовки, что мы считаем совершенно недопустимым, поскольку это вносит лишь путаницу в общение поставщика и потребителя информации. Например, словарь-справочник «Экономика и право» также рассматривает выручку как денежные средства, полученные (вырученные) предприятием, фирмой, предпринимателем от продажи товаров и услуг, выручку от реализации [18]. В то же время заметим, что для целей бухгалтерского управленческого учета подобный подход имеет право на существование, т.е. во внутреннем бухгалтерском учете организации без каких-либо ограничений могут признавать выручку в соответствии с кассовым методом, если это будет признано логически верным потребителями информации внутренней отчетности в соответствии с выработанным ими профессиональным суждением. Подобный подход был описан, в частности, И.А. Слободняком [14].
Безусловно, изменение подхода в отношении базового допущения МСФО - метода начисления -
1 Толковый словарь русского языка/ сост. С.И. Ожегов, Н.Ю. Шведова. М., 1949-1992. [Электронный ресурс]. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/ogegova/34810 (дата обращения: 01.03.2014).
2 Большой толковый словарь современного русского языка / сост. Д.Н. Ушаков. М., 1935-1940. [Электронный ресурс]. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/ushakov/774406 (дата обращения: 01.03.2014).
3 Толковый словарь русского языка / сост. Д. В. Дмитриев. М., 2003 [Электронный ресурс]. URL: http://dic.academic.ru/ dic.nsf/dmitriev/697/выручка (дата обращения: 01.03.2014).
для целей формирования информации финансовой отчетности нецелесообразно и, более того, по нашему мнению, - недопустимо. Но самое парадоксальное в данной ситуации то, что даже словари бухгалтерской направленности трактуют выручку как деньги, полученные от продажи чего-либо или в качестве прибыли, дохода [1]. Это, пожалуй, самое неудачное определение выручки из вышеприведенных, поскольку выручка отождествляется не только с доходом, но и с прибылью, что вообще методологически неверно.
Следовательно, необходимо и дальше осуществлять просветительскую работу, направленную на формирование единообразной трактовки выручки с позиции допущения метода начисления для ее одинаковой трактовки всеми участниками информационного обмена.
В российской практике бухгалтерского учета факт признания выручки всегда был непосредственно связан с наличием подтверждающих первичных документов (акты, накладные, чеки и т.д.), т.е. именно переход права собственности является ключевым аспектом всей процедуры признания выручки. Это всегда вызывало споры в контексте важнейшего принципа МСФО -приоритета экономического содержания над формой. Тем не менее подобная практика несла в себе и одно неоспоримое преимущество - именно факт перехода права собственности является необходимым, пусть и недостаточным, условием признания выручки, а следовательно, данный момент должен быть учтен.
Кроме того, в соответствии с требованиями российского законодательства для признания выручки должны быть выполнены следующие условия:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо
отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка4.
Стандарт МСФО (IAS) 18 определяет выручку как валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала5.
При этом выручка должна признаваться, когда покупатель фактически вступил во владение товаром и уже практически не имеет возможности отказаться от покупки без существенных санкций, т.е. выручку в соответствии с требованиями МСФО необходимо признавать независимо от того, перешло ли юридически право собственности на товар к покупателю или нет. На это, в частности, указывают в своих публикациях М.Л. Пятов и И.А. Смирнова, комментируя п. 15 МСФО (IAS) 18 «Выручка». В нем прямо указано, что определение момента, когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, требует изучения условий операции.
В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. Так происходит, в частности, при большинстве продаж в рознич-
4 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
5 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
ной торговле. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения. Это может иметь место в случаях, когда поставщик и покупатель географически удалены друг от друга, в их отношениях присутствует посредник в виде транспортной организации.
Таким образом, можно сделать вывод, что в МСФ О отсутствует один четко выраженный момент, в который должна признаваться выручка. Вместо этого в стандарте МСФО (IAS) 18 указывается, что выручка признается в момент переноса большей части рисков с продавца на покупателя. Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают в соответствии с требованиями МСФО следующие обстоятельства:
- предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии;
- получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;
- поставленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, которого предприятие еще не выполнило;
- покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у предприятия нет уверенности в получении дохода.
Таким образом, можно констатировать, что условия признания/непризнания выручки, предусмотренные МСФО, представляют более широкий и менее формальный набор этих условий, чем условия, перечисленные в ПБУ 9/99. Они описывают большее количество спорных ситуаций, которые могут возникать на практике. Поэтому при разработке федеральных стандартов бухгалтерского учета этот недостаток действующей нормативно-правовой базы следует принять во внимание.
В принципе все условия, когда риски по продаваемой продукции остаются за продавцом, сформированы достаточно четко и являются справедливыми ограничениями по признанию выручки. Тем не менее по некоторым положениям
необходима будет выработка профессионального суждения. Например, условие, что «установка составляет значительную часть контракта, которого предприятие еще не выполнило»,- это условие, которое предполагает профессиональную оценку. «Значительная часть контракта» - достаточно трудно идентифицируемое понятие, поэтому в учетной политике целесообразно предусмотреть, что должно быть признано значительной частью. Ведь даже в такой часто встречающейся операции, как производство и установка евроокон, всегда тяжело сделать вывод о том, является ли установка существенной частью всего контракта, или все-таки процесс производства и процесс установки окна следует рассматривать независимо друг от друга и выручку по ним также признавать независимо друг от друга. Представляется, что меру «значительности» проще всего все-таки оценить в процентном отношении от общей суммы по контракту, что избавит от необходимости выработки профессионального суждения в каждом конкретном случае.
Не менее дискуссионным признается и содержание п. 17 МСФО (IAS) 18 «Выручка». В частности, данный пункт содержит указание на то, что если предприятие сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Наиболее типичным примером, когда предприятие сохраняет лишь незначительный риск, связанный с правом собственности, может быть розничная торговля, при которой предлагается возврат денег покупателю в том случае, когда клиент не удовлетворен покупкой.
По ряду товаров соответствующий порядок предусмотрен и требованиями Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-I «О защите прав потребителей», при этом в отличие от многих других норм данного закона соответствующие правила широко применяются на практике. Нам кажется оправданным подход, в соответствии с которым данный риск признается незначительным. Следовательно, адекватным является требование о том, что выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи, при условии, что продавец может надежно оценить будущие возвраты и признает обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов.
При этом в российской нормативно-правовой базе - как в ПБУ 9/99, так и в Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) - отсутствуют требования о формировании оценочного обязательства по соответствующим операциям, содержащим стандартный риск возврата товара продавцу. С этой точки зрения подходы, предусмотренные МСФО (IAS) 18 по оценке рисков, представляются более обоснованными, предполагающими лучшую оценку рисков и доходности продавца. Правда, заметим, что с технической точки зрения это обстоятельство влечет определенные проблемы для бухгалтеров-практиков, но в целом подход, основанный на оценке переноса рисков с продавца на покупателя, является, по нашему мнению, более объективным, и он также должен быть учтен при разработке федеральных стандартов.
Важнейшие отличия требований МСФО в части формирования информации о выручке от требований российских стандартов состоит в оценке соответствующих сумм. Оценка выручки в соответствии с требованиями МСФО производится по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием. Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки. При этом ключевую роль имеет следующее положение МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»: справедливая стоимость -это рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия6. В этом и есть, пожалуй, ключевое отличие требований МСФО от требований, предусмотренных ПБУ 9/99.
Более того, как это ни парадоксально, но Налоговый кодекс РФ, который регламентирует требования к налоговому учету, в данной части даже
6 Международный стандарт финансовой отчетности (1!^) 13 «Оценка справедливой стоимости» //приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (приложение 7).
более приближен к требованиям МСФО, чем ПБУ в части требований относительно оценок, основанных на рыночных ценах, даже если в отношении между субъектами существуют нерыночные отношения. В частности, ПБУ 9/99 требует, чтобы выручка принималась к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением), но выручка, тем не менее, признается.
Отдельно указано, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Концепция учета по справедливой стоимости, предусмотренная МСФО, таким образом, даже не оговаривается в ПБУ 9/99. Лишь для исключительных случаев предусмотрены подходы, которые так или иначе соотносятся с рыночной ценой актива. Например, если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
В данной статье мы не будем затрагивать подробно вопросов, связанных с определением справедливой стоимости и ее использованием для цели формирования информации отчетности. То, что концепция справедливой стоимости уже прошла проверку временем и подтвердила свою состоятельность при решении целого ряда задач,- очевидно. Ведь после долгих лет отсутствия в состав МСФО был включен совершенно отдельный стандарт (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Однако также очевидным нам кажется и другое утверждение: любая конкретная сумма, закрепленная в договоре между сторонами, пусть и взаимосвязанными, пусть и совершающими сделку
не всегда на добровольной основе, всегда более однозначна и менее спорна, чем некая достаточно виртуальная оценка «организованного рынка». А есть ли этот «организованный рынок» или это своего рода идеальное понятие - вот в чем вопрос?
Ценообразование в России сегодня, на наш взгляд, подчиняется каким-то своим не до конца исследованным законам. Цены на один и тот же товар различаются иногда более чем значительно без видимых на то причин. При этом нет оснований подозревать в сговоре большое количество продавцов и намного большее количество покупателей. Но при этом цена, например, принтера одной и той же модели может разниться на 10-30% при сопоставимых условиях торговли. И какую цену в этом случае необходимо будет признать справедливой стоимостью? А главное, почему отношения между материнской и дочерними компаниями по купле-продаже определенных активов нельзя считать организованным рынком, а если можно, то как оценить добровольность? Ведь представляется очевидным, что ни одна дочерняя организация не скажет, что она вступила в отношения с материнской компанией не на добровольной основе, а по принуждению. И, даже если дочерняя компания продает продукцию материнской по ценам ниже, чем на иных рынках, то почему их отношения нельзя признать рыночными? Ведь все-таки даже в отношениях «материнская компания - дочерняя компания» цена зависит все равно от определенного соотношения спроса и предложения. Только расположение кривых спроса и предложения на графике определения равновесной цены может быть немного иным. Но означает ли это, что рынок менее организован?
Представляется, что и собственно разработчики МСФО еще не до конца определились, до какого предела должен быть исследован рынок. Только об этом, по нашему мнению, свидетельствует содержание стандарта МСФО (IFRS) 13 в части пп. 16-17. В частности, в них указано, что оценка по справедливой стоимости предполагает проведение операции по продаже актива или передаче обязательства:
- на рынке, который является основным для данного актива или обязательства;
- при отсутствии основного рынка - на рынке, наиболее выгодном для данного актива или обязательства.
А далее в п. 17 МСФО (IFRS) 13 указано, что предприятию нет необходимости проводить изнуряющий поиск всех возможных рынков для идентификации основного рынка или при отсутствии основного рынка - наиболее выгодного рынка, однако оно должно учитывать всю информацию, которая является обоснованно доступной. При отсутствии доказательств обратного рынок, на котором предприятие вступило бы в сделку по продаже актива или передаче обязательства, считается основным рынком или при отсутствии основного рынка - наиболее выгодным рынком.
Теперь проанализируем ситуацию по сделке между материнской и дочерней компанией по продаже актива. А разве нельзя признать этот рынок основным? Дочерняя компания абсолютно добровольно вступает в отношения с материнской компанией, они договариваются об определенном уровне цен. Так почему эту цену нельзя считать наиболее выгодной?! Ведь выгода определяется не только уровнем цены, но и множеством дополнительных факторов, в том числе простотой поиска потенциального покупателя, простотой заключения договора, надежностью контрагента. Наличие этих выгод в отношениях по линии «материнская компания - дочерняя компания» вполне может покрыть определенное снижение цены в количественном выражении. И, если соответствующие положения по определению выручки будут включены в новый федеральный стандарт, то в обязательном порядке там должна присутствовать цитата из содержания МСФО (IFRS) 13 о том, что «при отсутствии доказательств обратного рынок, на котором предприятие вступило бы в сделку по продаже актива или передаче обязательства, считается основным рынком или, при отсутствии основного рынка, наиболее выгодным рынком». Именно отсутствие доказательств обратного должно быть ключевым принципом признания стоимости на каком-либо рынке справедливой стоимостью.
Еще одним проблемным с точки зрения оценки сумм выручки моментом является ситуация, когда оплата реализуемого товара осуществляется неденежными средствами. Согласно МСФО (IAS) 18 такая выручка оценивается по справедливой стоимости полученного возмещения. В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 выручка оцени-
вается «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров». Если справедливая стоимость привязана только к рыночным условиям, то метод, которым организация определяет стоимость «аналогичных товаров», может не соответствовать справедливой стоимости. Сопоставление справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления, изложенной в МСФО (IAS) 18, и регламентации оценки выручки в ПБУ 9/99 говорит о том, что в зависимости от условий сделки величина выручки, определенная по правилам международных стандартов, может как совпадать с величиной, отраженной в соответствии с требованиями российских стандартов, так и отличаться от нее.
Фактически можно констатировать, что товарообменные бартерные операции подразделяются МСФО (IAS) 18 на два вида в зависимости от того, предусматривают операции обмен однородными или различающимися товарами (услугами). Доход при бартерных сделках может признаваться в соответствии с международными стандартами только в случае обмена неодинаковыми товарами (услугами). Обмен однородными товарами (услугами) согласно МСФО (IAS) 18 не приводит к образованию выручки. В отличие от международных стандартов ПБУ 9/99 не разграничивает виды бартера, поэтому обмен однородными товарами (услугами) в отчетности российских организаций также может приводить к признанию выручки.
Нам представляется, что российский подход, не проводящий разграничений между видами товарообменных операций, является более однозначным, предельно формализованным. Если товар был отгружен одной стороной, то почему факт признания выручки должен ставиться в зависимость от вида оплаты этих ценностей, особенно в условиях допущения метода начисления -основного допущения МСФО? Мы полагаем, что не только факт оплаты не должен оказывать влияния на момент признания операции, но и вид оплаты также не должен быть определяющим условием.
В конце данной публикации нам хотелось бы затронуть еще один вопрос, по которому существуют принципиальные различия между требованиями МСФО (IAS) 18 и ПБУ 9/99 - оценка сумм выручки, сформированных при реализации про-
дукции на условиях отсрочки платежа. Согласно требованиям МСФО (IAS) 18 в ситуации, когда поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. То есть, когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной эффективной ставки процент а. Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом.
Согласно ПБУ 9/99 выручка принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если предприятие продает товар или оказывает услугу с отсрочкой платежа или в рассрочку на условиях коммерческого кредита, выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности. Таким образом, величина выручки, отраженная в отчетности российских организаций, при сделках, совершенных на условиях отсрочки платежа, получается завышенной по сравнению с суммой, которую следует принять к учету в соответствии с требованиями МСФО.
Однако, по нашему мнению, безоговорочно принимать позицию МСФО по данному вопросу вряд ли стоит: признание выручки по полной сумме дебиторской задолженности также имеет свои плюсы, главный из которых состоит в том, что в такой ситуации кредитные отношения оказываются органично встроены в гражданско-правовые отношения по поводу купли-продажи товара. Ведь в данном случае, как правило, не возникают какие-либо третьи лица, участвующие в расчетах, а кредитные отношения затрагивают только поставщика и покупателя. Следовательно, проценты за отсрочку (рассрочку) платежа напрямую связаны с отношениями в цепи «продавец -покупатель», а значит, их целесообразно считать именно доходами от основной деятельности, т.е. фактически частью выручки.
Заметим, что данный вопрос с использованием конкретного цифрового материала уже анализировался нами в более ранних публикациях, поэтому
рассматривать его еще раз считаем излишним [11-14]. Приведем лишь вывод, который был получен нами по результатам всех указанных выше публикаций. Корректировки, которые произойдут с отдельными статьями бухгалтерской финансовой отчетности в результате принятия норм, предусматривающих дисконтирование оценок основных элементов финансовой отчетности в результате осуществления операций на условиях отсрочки платежа, безусловно, окажут влияние на уровень некоторых показателей отчетности и финансовых коэффициентов, рассчитываемых при проведении финансового анализа. Но рискнем предположить, что в большинстве случаев размер этих изменений будет небольшим. Он будет определяться продолжительностью отсрочки платежа и размером ставки дисконтирования. Отсюда, естественно, возникает вопрос о целесообразности проведения всей этой реформы. Ведь если влияние на итоговые показатели невелико, алгоритм усложняется, то есть ли польза от подобной новации? По нашему мнению, необходимо еще раз взвесить все «за» и «против», когда будет приниматься соответствующий федеральный стандарт.
Таким образом, все еще сохраняется достаточно большое количество различий между требованиями МСФО (IAS) 18 «Выручка» и положениями ПБУ 9/99 «Доходы организации», причем не по каким-то незначительным вопросам, а по ключевым позициям. Конечно, мы не берем на себя смелости спорить с разработчиками МСФО о целесообразности включения тех или иных алгоритмов в содержание стандартов, однако, коротко резюмируя свою позицию по рассмотренным выше проблемам, можно сказать следующее.
С одной стороны, все, что касается определения выручки, условий ее признания, видов выручки, сформулировано в МСФО на гораздо более высоком теоретическом уровне, чем в российской нормативно-правовой базе. С другой стороны, алгоритмы, которые используются для целей признания и оценки выручки в МСФО, более сложны, чем российские аналоги. Однако это одна из тех ситуаций, когда «проще» не означает «хуже». Чрезмерное усложнение подходов не должно становиться самоцелью, средством реализации своих амбиций людьми, разрабатывающими стандарты. И без того сложные алгоритмы бухгалтерского
учета можно усложнять бесконечно, вот только эффект от подобных усложнений вряд ли будет существенным, а трудоемкость учета повысится многократно, что не соответствует одному из важнейших принципов любой организации - принципу рациональности. И, если затраты на получение (формирование) информации будут превышать эффект от использования этой информации, то вряд ли такой подход можно считать рациональным. А внедрение в содержание проектируемых федеральных стандартов ряда положений, предусмотренных МСФО (дисконтирование, подходы к оценке товарообменных операций), как раз и приведет к нерациональности даже при условии автоматизации процесса расчета.
Список литературы
1. Большой бухгалтерский словарь/ под ред. А.Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999 [Электронный ресурс]. URL: http:// buhgalterskiy_slovar.academic.ru/2373/BbIPY4KA (дата обращения:01.03.2014).
2. Борисенко В. Учет выручки в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности // Финансовая газета. 2008. № 16; 18.
3. Воистинных Ю.Ю. Выручка: сходства и различия учета по российским и международным стандартам // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. № 8.
4. Двойнишников В.В. Основные изменения в МСФО // МСФО и МСА в кредитной организации. 2010. № 1.
5. Международные стандарты финансовой отчетности / под ред. В.Г. Гетьмана. М.: Финансы и статистика, 2009. 473 с. [Электронный ресурс]. URL: http://www.biblioclub.ru/index. php?page=book&id=59595.
6. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Признание выручки от использования другими сторонами активов: МСФО (IAS) 18 и МСФО (IAS) 39 // БУХ.1С. 2011. № 9.
7. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Признание и измерение выручки от предоставления услуг и выполнения работ: МСФО (IAS) 18 и 11 // БУХ.1С. 2011. № 8.
8. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Признание и измерение выручки от продажи товаров: МСФО (IAS) 18 // БУХ.1С. 2011. № 6.
9. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Учет выручки: общие положения МСФО (IAS) 18 // БУХ.1С. 2011. № 5.
10. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007. 495 с.
11. Слободняк И.А. Вопросы оценки основных элементов финансовой отчетности организации // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 1 (151). С. 25-35.
12. Слободняк И.А. Вопросы применения в учете оценки активов по дисконтированной стоимости // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы всерос. науч.-практ. конф., г. Иркутск, 22 апреля 2011 г. / под науч. ред. Е.М. Сорокиной. Иркутск: БГУЭП, 2011. С.218-223.
13. Слободняк И.А. Дисконтирование стоимости материально-производственных запасов: «за» и «против» // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2013. № 10. С. 3-11.
14. Слободняк И.А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о доходах организации для целей бухгалтерской управленческой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 27 (177). С. 31-41.
15. Соколова Е.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб.-метод. комплекс. М.: Евразийский открытый институт, 2011. 180 с. [Электронный ресурс]. URL: http://www. biblioclub.ru/index.php?page=book&id=90425.
16. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: учебник. М.: ИНФРА-М, 2004. 288 с.
17. Соловьева О.В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности. М.: Эксмо, 2010. 276 с.
18. Экономика и право: словарь-справочник / сост. Л.П. Кураков, В.Л. Кураков, А.Л. Кура-ков. М.: Вуз и школа, 2004. [Электронный ресурс]. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/dic_ economic_law/2378/ВЫРУЧКА (дата обращения: 01.03.2014).
Issues on accounting
ON EXPEDIENCY OF USE OF THE IAS 18 REVENUE REQUIREMENTS WHEN DEVELOPING THE FEDERAL ACCOUNTING STANDARDS
Il'ia A. SLOBODNIAK, Natal'ia E. LEVCHENKO
Abstract
The RF federal standards of accounting are being developed in Russia nowadays. The International Financial Reporting Standards are obvious to become the basis of the Russian federal standards. For all the essential harmonization of the IFRS and RAS requirements during the reformation of the national account system, still there is a considerable difference between them. On the basis of a comparative analysis and review of the IFRS and RAS requirements for revenue accounting, the authors prove some IFRS requirements are not expedient to consider for the federal standards development.
Keywords: IFRS, federal standards, revenue, financial reporting
References
1. Bol'shoi bukhgalterskii slovar' [Bookkeeping grand dictionary]. Moscow, Institute of New Economy Publ., 1999. Available at: http://buhgal-terskiy_slovar.academic.ru/2373/ GAIN. (accessed 01.03.2014)
2. Borisenko V. Uchet vyruchki v sootvetstvii s mezhdunarodnym standartom finansovoi otchetnosti [Revenue accounting in accordance with the IFRS]. Finansovaia gazeta- Financial newspaper, 2008, no. 16, 18.
3. Voistinnykh Iu.Iu. Vyruchka: skhodstva i razli-chiia ucheta po rossiiskim i mezhdunarodnym stand-artam [Revenue: the similarities and differences of accounting per Russian and International standards].
Finansovye i bukhgalterskie konsul 'tatsii - Financial and accounting consultations, 2008, no. 8.
4. Dvoinishnikov V.V. Osnovnye izmeneniia v MSFO [The basic changes in MSFO]. MSFO i MSA v kreditnoi organizatsii - MSFO and MSA in credit organization, 2010, no. 1.
5. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti [International financial reporting standards]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2009, 473 p. Available at: http://www.biblioclub.ru/index. php?page=book&id=59595.
6. Piatov M.L., Smirnova I.A. Priznanie vyruchki ot ispol'zovaniia drugimi storonami aktivov: MSFO (IAS) 18 i MSFO (IAS) 39 [Acknowledgement of revenue of use by other parts of the assets: MSFO (IAS) 18 and MSFO (IAS) 39]. BUKh.lC -BUKH.1C, 2011, no. 9.
7. Piatov M.L., Smirnova I.A. Priznanie i izmerenie vyruchki ot predostavleniia uslug i vypolneniia rabot: MSFO (IAS) 18 i 11 [Acknowledgement and measurement of revenue from the assignment of services and fulfillment of works: MSFO (IAS) 18 and 11]. BUKh.lC -BUKH.1C, 2011, no. 8.
8. Piatov M.L., Smirnova I.A. Priznanie i izmerenie vyruchki ot prodazhi tovarov: MSFO (IAS) 18 [Acknowledgement and measurement of goods sale proceeds: IFRS (IAS) 18]. BUKh.lC -BUKH.1C, 2011, no. 6.
9. Piatov M.L., Smirnova I.A. Uchet vyruchki: obshchie polozheniia MSFO (IAS) 18 [Calculation of revenue: the generalities of IFRS (IAS) 18]. BUKh.lC - BUKH.1C, 2011, no. 5.
10. Raizberg B.A., Lozovskii L.Sh., Starodubt-seva E.B. Sovremennyi ekonomicheskii slovar' [Modern economic dictionary]. Moscow, INFRA-M Publ., 2007, 495 p.
11. Slobodniak I.A. Voprosy otsenki osnovnykh elementov finansovoi otchetnosti organizatsii [Problems of estimation of the basic elements of financial reporting of an organization]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2011, no. 1, pp. 25-35.
12. Slobodniak I.A. [Issues on accounting application of the estimation of assets according to capi-
talized value]. Voprosyprimeneniia v uchete otsenki aktivov po diskontirovannoi stoimosti. Sovremennoe sostoianie i perspektivy razvitiia bukhgalterskogo ucheta, ekonomicheskogo analiza i audita: materialy vseros. nauch.-prakt. konf., Irkutsk, 22.04.2011 [The state-of-the-art and prospects for the development of bookkeeping, economic analysis and audit: Proc. All-Rus. Sci. Conf., Irkutsk, April 22, 2011]. Irkutsk, BGUEP Publ., 2011, pp. 218-223.
13. Slobodniak I.A. Diskontirovanie stoimosti material'no-proizvodstvennykh zapasov: "za" i "protiv" [Value discounting of the material-production reserves: the pros and cons]. Finansovyi vestnik: finansy, nalogi, strakhovanie, bukhgalterskii uchet -Financial bulletin: finance, taxes, insurance, accounting, 2013, no. 10, pp. 3-11.
14. Slobodniak I.A. Ispol'zovanie professional'nogo suzhdeniia pri formirovanii uchetno-analiticheskoi informatsii o dokhodakh or-ganizatsii dlia tselei bukhgalterskoi upravlencheskoi otchetnosti [Use of professional judgment in formation of accounts and analytical information of the incomes of an organization for purposes of bookkeeping administrative accountability]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2011, no. 27, pp. 31-41.
15. Sokolova E.S. Mezhdunarodnye standarty ucheta i finansovoi otchetnosti: ucheb.-metod. kom-
pleks. [International financial reporting standards]. Moscow, Eurasian Open Institute Publ., 2011, 180 p.
16. Solov'eva O.V. Mezhdunarodnaia praktika ucheta i otchetnosti: uchebnik [International practice of accounting and reporting: a textbook]. Moscow, INFRA-M Publ., 2004, 288 p.
17. Solov'eva O.V. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti. Kontseptual'nye osnovy podgotovki i predstavleniia finansovoi otchetnosti [International financial reporting standards. The conceptual bases of preparation and idea of financial accounts]. Moscow, Eksmo Publ., 2010, 276 p.
18. Ekonomika i pravo: slovar'-spravochnik [Economy and Law: dictionary handbook]. Moscow, Vuz i shkola Publ., 2004. Available at: http://dic. academic.ru/dic.nsf/dic_economic_law/2378/ ВЫРУЧКА (date of rotation of 01.03.2014).
Il'ia A. SLOBODNIAK
Baikal State University of Economics and Law,
Irkutsk, Russian Federation
Natal'ia E. LEVCHENKO
Baikal State University of Economics and Law,
Irkutsk, Russian Federation
