CC BY
64
Д76 К68 - начислен НДС по продукции, которая считается реализованной в соответствии с требованиями глав 21 «НДС» и 25 «Налог на прибыль» НК РФ;
Д68 К51 - уплачен НДС в бюджет.
В связи с невозможностью признания в бухгалтерском учете выручки, использование счета 90 «Продажи» не представляется возможным, следовательно, остаются «подвешенными» суммы по счетам 76 «Расчеты по сумме, полученной за товары отгруженные» и 45 «Товары отгруженные», которые мы не можем закрыть, а финансовый результат не можем сформировать.
При этом для целей налогообложения присутствуют все признаки реализации и, следовательно, необходимость исчисления и уплаты в бюджет налогов. Для устранения несоответствия данных бухгалтерского и налогового учета организации необходимо будет сформировать налоговые регистры для отражения в них постоянных разниц.
Возможность закрытия счетов 76 и 45 возникнет у организации только по окончании срока сделки, то есть после возврата продукции продавцу. Однако и в этом момент времени признать продажу не представляется возможным, поэтому «безопасной» проводкой может быть признана учетная запись Д76 К45 на списание фактической себестоимости продукции, по которой ранее к покупателю перешло право собственности. Следует отметить, что подобная проводка не предусмотрена действующим планом счетов и для ее применения требуется специальное разъяснение Министерства финансов РФ. В противном случае, для закрытия счетов 76 и 45 необходимо использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы», что неизбежно приведет к двойному налогообложению и судебным тяжбам с налоговыми органами.
Поэтому, в проект ПБУ «Доходы организации», по нашему мнению, необходимо внести требования о порядке ведения бухгалтерского учета и варианты отражения в бухгалтерской отчетности выручки по совокупным договорам. Наиболее простым и логичным способом решения проблемы является отказ от пункта проекта, который запрещает признавать выручкой доход, полученный по совокупному договору, так как данное требование не соответствует нормам ни Гражданского, ни Налогового Кодексов Российской Федерации. Если же организация последует требованиям проекта ПБУ, то это приведет к усложнению системы бухгалтерского учета и увеличению количества разниц при определении суммы налога на прибыль. А игнорирование требований налогового учета приведет к занижению базы по налогу на прибыль, что повлечет за собой штрафные санкции.
Таким образом, можно сделать вывод, что проект ПБУ «Доходы организации» имеет существенные недоработки, такие как, отсутствие вариантов отражения доходов и несоответствие положений проекта требованиям налогового законодательства, что препятствует изменению статуса проекта. Более того, принятие проекта ПБУ «Доходы организации» влечет за собой необходимость внесения изменений в нормативные акты в области бухгалтерского и налогового учета, а так же дополнительных разъяснений о критериях признания выручки по совокупным договорам со стороны Министерства финансов РФ.
Литература
1. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791);
2. Проект положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации»;
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" ;
Сушкевич О.С.1, Кожинова Т.В.2
'Студент; 2Кандидат экономических наук, доцент, Сибирский федеральный университет;
ПРОЕКТ ПБУ «УЧЕТ ЗАПАСОВ»: НОВЫЕ ТРЕБОВАНИЯ ПО УЧЕТУ И ОЦЕНКЕ МАТЕРИАЛЬНОПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
Аннотация
В статье представлен анализ новых требований по учету и оценке материально-производственных запасов, которые определенны в проекте ПБУ 5/2012 «Учет запасов», разработанном на основе международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2.
Ключевые слова: материально-производственные запасы; актив; незавершенное производство; себестоимость.
Sushkevich O.S.1, Kozhinova T.V.2
1Student; 2 PhD in Economics, Associate Professor, Siberian federal university;
THE PROJECT RAS «ACCOUNTING OF INVENTORIES»: NEW ACCOUNTING REQUIREMENTS AND EVALUATION
INVENTORY
Abstract
The article presents the analysis of the new requirements on accounting and evaluation of inventories that are defined in the project RAS 5/2012 "Accounting of inventory", developed on the basis of international financial reporting standard (IAS) 2.
Keywords: inventory; asset; work in process; products costs.
Последние два десятилетия в бухгалтерском учете не прекращаются изменения, что связано с переменами в экономической жизни страны и направлением в сторону сближения с МСФО. Так, исходя из государственной политики, на основе МСФО (IAS) 2 был разработан один из проектов положений по бухгалтерскому учету ПБУ «Учет запасов».
Одним из ключевых изменений проекта является изменение состава материально-производственных запасов.
С одной стороны, к запасам теперь отнесены затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, то есть незавершенное производство[2]. Такое же требование содержится и в МСФО (IAS) 2.
На наш взгляд, понятие незавершенного производства не соответствует понятию материально-производственных запасов, поэтому его нецелесообразно учитывать в составе запасов, под которыми понимаются активы, используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), приобретаемые непосредственно для перепродажи, а также используемые для удовлетворения управленческих нужд организации [1]. Кроме того, незавершенное производство - это не актив, а частично готовая продукция, не прошедшая предусмотренный технологией полный цикл производства, необходимый, чтобы продукцию можно было отправить заказчику, следовательно, НЗП некорректно вводить в состав материально-производственных запасов.
С другой стороны, согласно п.3 проекта ПБУ из состава запасов исключены сырье, материалы и продукция, предназначенные для создания внеоборотных активов организации.
В проекте определено, что в случае, если материалы, ранее предназначавшиеся для производства продукции, продажи, управленческих нужд организации, становятся предназначенными для создания внеоборотных активов, организация переводит такие запасы в другой соответствующий вид активов [2]. Следовательно, возникает вопрос, к какому виду активов их нужно относить. Применяемые российские стандарты бухгалтерского учета не содержат рекомендаций по учету данных объектов. В МСФО указано, что запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами, могут относиться на другие счета активов. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива [3].
Исходя из этого, для организаций выполнение такого требования приведет к тому, что необходимо будет продумать, как организационно обеспечить идентификацию таких объектов учета (кто будет идентифицировать, на каком этапе, по каким признакам).
43
Поэтому, в проект ПБУ 5/2012, план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению необходимо внести требования о порядке ведения бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности имеющихся у организации видов запасов с учетом их назначения. По-нашему мнению, возможным решением данной проблемы может служить дополнение плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. Например, на неиспользуемом, на сегодняшний день счете 12 можно вести учет активов, предназначенных для создания основных средств.
Счет 12 «Активы, предназначенные для создания внеоборотных активов» будет предназначен для обобщения информации о наличии и движении активов, предназначенных для создания основных средств, за исключением оборудования, требующего монтажа. По дебету счета будет формироваться фактическая себестоимость активов, поступивших в организацию независимо от источника. По кредиту счета будет производиться списание фактической себестоимости активов потребленных для целей создания внеоборотных активов, при этом сальдо будет представлять собой остаток активов на складе по фактической себестоимости. Аналитический учет по счету 12 "Активы, предназначенные для создания внеоборотных активов " ведется по их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.), местам хранения материалов и материально-ответственным лицам.
В этом случае схема учетных записей будет иметь вид:
Д 12 «Активы, предназначенные для создания внеоборотных активов» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -акцептованы счета поставщиков за приобретенные сырье и материалы.
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»-выделен входной НДС
Д 12 «Активы, предназначенные для создания внеоборотных активов» К 75 «Расчеты с учредителями» - отражена согласованная стоимость активов, предназначенных для создания основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал.
Д 12 «Активы, предназначенные для создания внеоборотных активов» К 98.2 «Безвозмездные поступления»- отражена документально подтвержденная стоимость сырья и материалов полученных безвозмездно.
Д 12 «Активы, предназначенные для создания внеоборотных активов» К 10 «Материалы»- Перевод материалов ранее приобретенных для текущих нужд (производства продукции, продажи, управленческих нужд организации) в состав активов, предназначенных для создания основных средств.
Д 08.3 «Строительство объектов основных средств» К 12 «Вспомогательные производства» - Списана фактическая себестоимость сырья и материалов отпущенных для создания внеоборотных активов.
Следующей особенностью проекта ПБУ является изменение подхода к оценке запасов.
Проект ПБУ 5/2012 содержит требования по формированию себестоимости запасов при приобретении их на условиях отсрочки (рассрочки) платежа, отсутствующие в ПБУ 5/01. В этом случае в себестоимость запасов включается сумма, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих в будущем уплате денежных средств учитывается в порядке, установленном для учета расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, на протяжении всего периода отсрочки (рассрочки) [2].
Кроме того, в проект внесен пункт, определяющий порядок определения себестоимости запасов, остающихся при выбытии или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации объектов основных средств. Себестоимость таких запасов при признании их в бухгалтерском учете оценивается по наименьшей из величин:
- текущей рыночной стоимости полученных запасов;
- суммарной величине балансовой стоимости выбывающих активов, затрат на их выбытие и затрат на извлечение запасов (за исключением затрат, осуществляемых во исполнение ранее признанных оценочных обязательств) [2]. В ПБУ 5/01 и МСФО (IAS) 2 данная норма также отсутствует.
Требования по формированию себестоимости при поступлении запасов в счет вклада в уставный капитал, по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами (включая договоры мены), при изготовлении запасов самой организацией остаются неизменными.
Однако в проекте ПБУ 5/2012 не содержатся регламентации в отношении оценки запасов, поступивших безвозмездно и выявленных при инвентаризации. В результате при утверждении данного ПБУ появится нерешенный вопрос в отношении оценки таких активов. Поэтому, на наш взгляд, в случае утверждения проекта ПБУ 5/2012 должен решаться так же, как он решается в настоящее время: первоначальной оценкой запасов, поступивших безвозмездно и при инвентаризации, должна быть их рыночная стоимость.
Что касается текущей оценки запасов, в соответствие с п. 20 проекта запасы должны оцениваться на отчетную дату по наименьшей из двух величин: себестоимости, определяемой исходя из фактических затрат; чистой стоимости продажи [2]. Данное требование полностью соответствует правилам МСФО (IAS) 2.
К сожалению, в ПБУ 5/2012 не указывается, каким образом должно учитываться обесценение запасов: следует ли для этого создавать резерв или необходимо отражать обесценение указанных активов напрямую на счетах учета соответствующих запасов. Согласно Плану счетов оценка запасов по наименьшей величине осуществляется посредством создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей на счете 14. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей представляет собой разницу между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости [4]. Затраты по созданию резерва включаются в прочие расходы организации, тем самым уменьшая её финансовый результат.
Следовательно, в течение года запасы учитываются по фактической стоимости и только на конец отчетного года в отчетности они отражаются с учетом резерва на обесценение как результат свернутого сальдо по счету учета запасов и счету учета резервов, созданных под снижение их стоимости [4]. Либо запасы можно оценивать напрямую по наименьшей величине и отражать их обесценение непосредственно на счетах их учета.
Исследуя правила последующей оценки запасов, следует отметить, что способы расчета стоимости используемых запасов и варианты применения этих способов в РСБУ и МСФО являются практически идентичными.
Таким образом, полного соответствия международных и российских требований по учету запасов не было достигнуто. Проект ПБУ «Учет запасов» имеет существенные недоработки, а некоторые вопросы учета остаются нераскрытыми, поэтому новое ПБУ 5/2012 продолжает существовать до сих пор в статусе проекта. Помимо этого, принятие данного проекта повлечет за собой необходимость изменения других нормативных документов и дополнительных разъяснений о порядке ведения учета МПЗ.
Литература
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в ред. от 25.10.2010).
2. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ5/2012)
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»
4. Дружиловская Э.С. Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения/Дружиловская Э.С.// Международный бухгалтерский учет.- 2013. -№ 38.
44
